[摘要]本文以美國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的氣候相關(guān)披露新規(guī)為背景，結(jié)合國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)和氣候相關(guān)披露準(zhǔn)則，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則，以及中國(guó)三大交易所分別發(fā)布的《上市公司自律監(jiān)管指引——可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（試行）》，討論了ESG（環(huán)境、社會(huì)、治理）報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)以及內(nèi)部審計(jì)的角色作用。提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在認(rèn)清現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，規(guī)劃內(nèi)部審計(jì)在ESG報(bào)告中的工作，選擇恰當(dāng)?shù)膶?shí)施和披露框架，并將三線模型結(jié)合到ESG的審計(jì)工作中來，以期為公司提供價(jià)值創(chuàng)造。

[關(guān)鍵詞]ESG報(bào)告 可持續(xù)發(fā)展 內(nèi)部審計(jì)

伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展以及利益相關(guān)方對(duì)公司信息披露要求的提高，公司提供除財(cái)務(wù)報(bào)告信息之外的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告已成為一種共識(shí)。2024年3月6日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（United States Securities and Exchange Commission， SEC，以下簡(jiǎn)稱美國(guó)證監(jiān)會(huì)或SEC）發(fā)布《面向投資者的氣候相關(guān)信息披露的提升和標(biāo)準(zhǔn)化》最終規(guī)則，意味著與氣候相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)披露迎來一個(gè)新的里程碑，由此帶來的信息披露要求、公司應(yīng)對(duì)該要求開展的治理和內(nèi)控工作、內(nèi)外部審計(jì)在此過程中應(yīng)發(fā)揮的作用等問題，成為市場(chǎng)關(guān)注的焦點(diǎn)。如何理解氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露與可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、ESG報(bào)告的關(guān)系，公司如何分階段地開展合規(guī)工作，則成為治理層、管理層與內(nèi)部審計(jì)等利益相關(guān)者面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。本文認(rèn)為，可持續(xù)發(fā)展是目標(biāo)，ESG報(bào)告是反映經(jīng)濟(jì)主體可持續(xù)發(fā)展商業(yè)信息的載體，盡管實(shí)務(wù)中有可持續(xù)發(fā)展報(bào)告與ESG報(bào)告混用的情形，但其本質(zhì)是不同主體、在不同階段及不同場(chǎng)景下對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體可持續(xù)發(fā)展商業(yè)信息的展示。單純以報(bào)告的角度看，ESG報(bào)告的范圍最廣，可持續(xù)發(fā)展是ESG的核心內(nèi)容，而氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露又是可持續(xù)發(fā)展及環(huán)境要素的重要議題。

KnKvx0+w897iXOOouffbW22dJPYCU5TVHE3JqE3s1b8=一、通過ESG報(bào)告揭示公司可持續(xù)發(fā)展能力成為一種趨勢(shì)

（一）早期的ESG報(bào)告是一種滿足利益相關(guān)者信息需求的自愿性披露

有學(xué)者認(rèn)為，良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是構(gòu)建文明的基石（劉峰，2015）。然而，從資本市場(chǎng)的實(shí)踐來看，很多公司出現(xiàn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值存在重大差異的現(xiàn)象，尤其是在美國(guó)資本市場(chǎng)，某些公司賬面價(jià)值甚至已經(jīng)資不抵債，但投資者仍然給出非常高的股價(jià)以示支持，這可能意味著傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并不能為資源提供者提供對(duì)決策有用的信息。與之相關(guān)的廣泛利益相關(guān)者，從管理層到投資者，都關(guān)注到了這種市值和賬面值之間的差異，隨之意識(shí)到需要將造成這種價(jià)值差異的因素加以識(shí)別和管理，其意圖不僅僅局限在避免資產(chǎn)減值上，而且也希望通過更好地挖掘這種價(jià)值，為公司長(zhǎng)期健康成長(zhǎng)提供額外的價(jià)值創(chuàng)造機(jī)會(huì)。而反映賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間差異信息的一個(gè)重要載體，就是向利益相關(guān)者提供額外的非財(cái)務(wù)信息披露，隨即社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、ESG報(bào)告等應(yīng)運(yùn)而生，盡管名稱不同，披露的方式和渠道各異，但目標(biāo)都是為利益相關(guān)者進(jìn)行高質(zhì)量決策提供有用信息，在努力讓公司成為一個(gè)具有可持續(xù)發(fā)展能力的組織的同時(shí)，為利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值。

20世紀(jì)90年代，被譽(yù)為現(xiàn)代可持續(xù)商業(yè)報(bào)告之父的約翰·埃爾金頓（John Elkington）提出所謂“三重底線”理論（Triple Bottom Line），也稱為“3P”理論，即通過People（人）、Planet（星球）、Profit（利潤(rùn)）三個(gè)要素，將財(cái)務(wù)、環(huán)境和社會(huì)的關(guān)注點(diǎn)緊密聯(lián)系起來，幫助公司更好地披露影響決策的非財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)實(shí)生活中，不論公司采用哪個(gè)特定的框架，可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的商業(yè)信息通常都會(huì)落在環(huán)境、社會(huì)（人力資源）和治理三類之中，即廣為采納的ESG報(bào)告。

根據(jù)美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的發(fā)起人委員會(huì)（COSO， 2023）的研究，ESG報(bào)告與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在著很多差異，典型的主要有以下三點(diǎn)。一是邊界不同。財(cái)務(wù)報(bào)告的要求通常是嚴(yán)格統(tǒng)一的，有專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的框架則往往是公司自主選擇、自愿提供的。如果說財(cái)務(wù)報(bào)告是按照嚴(yán)格的控制或影響來定義“合并的經(jīng)濟(jì)主體”的，并列明了如何處理少數(shù)股東權(quán)益，那么可持續(xù)發(fā)展報(bào)告則是根據(jù)不同的“控制”或“影響”概念，在信息披露上采取了與“合并報(bào)表”不同的主體概念。二是涉及的職業(yè)判斷不同，采用的信息披露方式在定量和定性方面也存在差異。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告更多采用的是貨幣計(jì)量，強(qiáng)調(diào)定量信息；可持續(xù)發(fā)展報(bào)告則強(qiáng)調(diào)一家公司能否持續(xù)獲得資源，以及利益相關(guān)者是否有意愿向公司持續(xù)提供這些資源，其目標(biāo)更多是一種估計(jì)和預(yù)期，因而在信息披露上更多是陳述性的、定性的信息，旨在讓報(bào)告的閱讀者能夠評(píng)估公司短期、中期、長(zhǎng)期的績(jī)效，以及最終的預(yù)期價(jià)值（或持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值）。三是信息所覆蓋的時(shí)間界限不同。財(cái)務(wù)報(bào)告更多是對(duì)過去的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行反映，提供的往往是歷史性的信息；可持續(xù)發(fā)展報(bào)告則更多關(guān)注前瞻性的、長(zhǎng)期性的信息，并會(huì)隨著時(shí)間和環(huán)境的變化，反映對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)預(yù)期或估計(jì)，即報(bào)告所反映的可持續(xù)發(fā)展能力，是有關(guān)公司如何聰明地使用并長(zhǎng)期地持有經(jīng)濟(jì)資源，讓公司運(yùn)營(yíng)能夠保持長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)向利益相關(guān)者溝通公司在可持續(xù)發(fā)展方面的長(zhǎng)期目標(biāo)，以及為達(dá)成這些目標(biāo)而設(shè)定的不同階段的要求，因此可持續(xù)發(fā)展報(bào)告所覆蓋的時(shí)間界限更長(zhǎng)。

（二）近年來ESG報(bào)告逐步發(fā)展成為一種法定的披露要求

如果說早期的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，可由公司自主選擇披露框架并通過不同渠道和方式自愿披露信息，那么近年來監(jiān)管部門的推動(dòng)則成為ESG報(bào)告發(fā)展一項(xiàng)重要的外部推動(dòng)力。2021年11月舉行的第26屆聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)上，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（the International Financial Reporting Standards Foundation， IFRS）宣布成立新的國(guó)

際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（the International Sustainability Standards Board， ISSB），旨在推動(dòng)現(xiàn)有披露準(zhǔn)則的趨同。2023年6月26日，ISSB發(fā)布了兩個(gè)統(tǒng)一的全球性財(cái)務(wù)和氣候相關(guān)披露準(zhǔn)則：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號(hào)（IFRS S1）——可持續(xù)性相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號(hào)（IFRS S2）——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》，這被視為ESG領(lǐng)域和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告方面的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。包括澳大利亞、加拿大、日本、新西蘭、英國(guó)、新加坡、馬來西亞、尼日利亞、中國(guó)香港在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家和地區(qū)有望采納這一標(biāo)準(zhǔn)，這意味著采納這些準(zhǔn)則的公司，有望在將來可以按照統(tǒng)一可比的、可證實(shí)的方式來向利益相關(guān)者溝通其可持續(xù)發(fā)展方面的故事。

2021年3月4日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)在其執(zhí)法部下成立了一個(gè)氣候和ESG工作組，旨在推動(dòng)識(shí)別和處理上市公司在ESG方面存在的不當(dāng)行為，并在2021年9月22日向公眾公告了一些案例，以期推動(dòng)公司更好地進(jìn)行有關(guān)氣候變化信息的披露。2022年3月，SEC發(fā)布?xì)夂蛳嚓P(guān)風(fēng)險(xiǎn)披露新規(guī)的征求意見稿。此后，經(jīng)過兩年的準(zhǔn)備，在充分考慮超過24，000份反饋意見和4500份單獨(dú)回函的基礎(chǔ)上，SEC于2024年3月8日發(fā)布了最終規(guī)則，這被視為對(duì)上市公司進(jìn)行氣候相關(guān)重大風(fēng)險(xiǎn)的披露起到很好的規(guī)范和提升作用，也為公司通常且可比地披露重大風(fēng)險(xiǎn)以及如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。新規(guī)則的內(nèi)容非常豐富，要求在SEC注冊(cè)的公司披露對(duì)其戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等方面產(chǎn)生重大影響的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以及這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)公司的戰(zhàn)略、商業(yè)模式和未來展望產(chǎn)生的實(shí)際或潛在的重大影響；同時(shí)要求公司披露用以減輕或適應(yīng)重大氣候風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施或過渡計(jì)劃、情景分析、內(nèi)部碳價(jià)等信息；董事會(huì)對(duì)氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控、管理層在評(píng)估和管理重大氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)中的角色等治理方面的信息；公司所使用的、用以評(píng)估和管理氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的流程；對(duì)公司業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生或可能產(chǎn)生重大影響的指標(biāo)或目標(biāo)；披露溫室氣體排放方面的信息，并要求公司披露分階段的目標(biāo)，如果排放的影響是重大的，公司需要在未來填報(bào)一份鑒證報(bào)告；披露嚴(yán)重天氣事件及其他自然狀況對(duì)公司產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表影響，包括成本和損失方面的信息，等等。

2014年，歐盟委員會(huì)采納了《非財(cái)務(wù)報(bào)告指令》（Non-Financial Reporting Directive， NFRD），

指令要求成員國(guó)需要在2016年將ESG相關(guān)的披露要求納入國(guó)家法律之中。2019年，歐盟委員會(huì)采取了進(jìn)一步措施，導(dǎo)入了所謂的歐洲綠色協(xié)議（European Green Deal），提供氣候、能源、運(yùn)輸、稅收等政策方面的引導(dǎo)措施，試圖來減少溫室氣體排放并提振歐洲經(jīng)濟(jì)。為了遵循這一動(dòng)議，歐盟委員會(huì)對(duì)NFRD進(jìn)行了更新，并希望以一個(gè)更為綜合性的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南來指導(dǎo)公司實(shí)踐，同時(shí)指令歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（European Financial Reporting Advisory Group， EFRAG）制定并發(fā)布準(zhǔn)則，將ESG動(dòng)議付諸實(shí)施。2023年7月，歐盟委員會(huì)對(duì)EFRAG起草的歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）審查后予以發(fā)布，第一批12個(gè)準(zhǔn)則涵蓋了氣候變化、污染、水和海洋資源、生物多樣化和生態(tài)系統(tǒng)、資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)、自己的勞動(dòng)力、價(jià)值鏈中的工人、受影響的社區(qū)、消費(fèi)者和終端用戶等多個(gè)議題。這事實(shí)上是將企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、其價(jià)值鏈上下游的活動(dòng)及其對(duì)環(huán)境和社會(huì)的影響都涵蓋在內(nèi)，通過披露企業(yè)對(duì)環(huán)境、社會(huì)的當(dāng)期和預(yù)期影響，以及環(huán)境和社會(huì)因素對(duì)企業(yè)的當(dāng)期和預(yù)期財(cái)務(wù)影響，來實(shí)質(zhì)性地推動(dòng)ESG理念的落地。

2024年2月8日，在我國(guó)證監(jiān)會(huì)的統(tǒng)一部署下，上海證券交易所、深圳證券交易所和北京證券交易所（以下簡(jiǎn)稱三大交易所）分別發(fā)布《上市公司自律監(jiān)管指引——可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（試行）（征求意見稿）》，并于2024年4月12日發(fā)布了正式稿，被視為我國(guó)資本市場(chǎng)在上市公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露領(lǐng)域的一項(xiàng)里程碑式的事件，既體現(xiàn)了深入貫徹落實(shí)黨的二十大關(guān)于“推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綠色化、低碳化”的要求，也表明了監(jiān)管部門希望通過加強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展信息披露推動(dòng)上市公司高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，以及推動(dòng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的期待。以上海證券交易所發(fā)布的指引為例，披露主體有望在2026年4月30日之前與年度報(bào)告同時(shí)發(fā)布公司的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。在披露原則上，要求披露主體采用雙重重要性原則，即財(cái)務(wù)重要性和影響重要性，對(duì)披露主體具有財(cái)務(wù)重要性的，則分別按照治理—戰(zhàn)略—影響、風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇管理—指標(biāo)與目標(biāo)為核心要素加以披露；在披露內(nèi)容上，則分別針對(duì)溫室氣體排放、重大環(huán)境事件等負(fù)面信息做出明確規(guī)定，同時(shí)鼓勵(lì)有條件的公司聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)對(duì)溫室氣體排放等數(shù)據(jù)進(jìn)行核查或鑒證，或?qū)沙掷m(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證。這些要求意味著我國(guó)上市公司定期披露ESG報(bào)告已經(jīng)成為一項(xiàng)迫在眉睫的工作，如何將可持續(xù)發(fā)展的相關(guān)工作納入公司的戰(zhàn)略、文化、運(yùn)營(yíng)、風(fēng)控等工作中，并通過提供高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告幫助利益相關(guān)者作出理性決策，成為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。

二、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該在公司可持續(xù)發(fā)展和ESG報(bào)告方面發(fā)揮積極作用

當(dāng)前，無論是美國(guó)、歐盟還是中國(guó)，監(jiān)管部門對(duì)可持續(xù)發(fā)展商業(yè)信息的關(guān)注都提高到了一個(gè)新的高度。以美國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《面向投資者的氣候相關(guān)信息披露的提升和標(biāo)準(zhǔn)化》最終規(guī)則為例，其要求公司在其注冊(cè)表及年報(bào)中披露特定的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息，內(nèi)容至少包括下述五方面內(nèi)容：一是重大的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，要求公司必須披露所識(shí)別的有關(guān)氣候變化相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)公司的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況有顯著影響或預(yù)期可能產(chǎn)生的影響；二是公司采取的減輕或適應(yīng)措施，即針對(duì)所識(shí)別出的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，公司應(yīng)該采取積極的應(yīng)對(duì)措施，來減輕或適應(yīng)這些風(fēng)險(xiǎn)，并在年報(bào)中披露這些措施方面的信息，比如，對(duì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)所發(fā)生的重大開支進(jìn)行定性和定量描述，以及根據(jù)管理層的估計(jì)，此類減輕或適應(yīng)活動(dòng)對(duì)公司財(cái)務(wù)估計(jì)和假設(shè)的重大影響；三是董事會(huì)的監(jiān)督，即要求披露公司董事會(huì)對(duì)氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的監(jiān)督；四是管理層的角色，即公司應(yīng)該提供管理層在管理重大氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)方面所扮演的角色；五是氣候相關(guān)的指標(biāo)或目標(biāo)，也即對(duì)任何會(huì)顯著影響公司業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)狀況的指標(biāo)或目標(biāo)，應(yīng)該予以披露。

最終規(guī)則的內(nèi)容非常豐富，但其意圖是非常明確的，即通過提升氣候相關(guān)信息披露的透明度和標(biāo)準(zhǔn)化，來確保投資者具有相關(guān)、可靠的信息來作出理性決策。對(duì)內(nèi)部審計(jì)而言，這一新規(guī)則自然提供了新的工作領(lǐng)域，尤其是對(duì)信息披露的復(fù)核和確認(rèn)要求，為了提供這些信息公司所建立的內(nèi)部控制和工作流程，信息披露的合規(guī)性和質(zhì)量等，需要內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用，并向董事會(huì)報(bào)告有關(guān)新規(guī)則的遵循情況。

作為現(xiàn)代公司治理的重要支柱，內(nèi)部審計(jì)需要在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域扮演重要角色，然而，公開上市的公司往往面臨著獨(dú)特、復(fù)雜的報(bào)告要求，這給內(nèi)部審計(jì)工作帶來了新的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。在既定的信息披露框架下，內(nèi)部審計(jì)人員需要接受更多的培訓(xùn)，有更加清晰的工作指南，來幫助其更好地履行受托責(zé)任。

2022年2月，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)基金會(huì)及其贊助機(jī)構(gòu)——國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)，以及安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同合作，發(fā)布了一份名為《ESG優(yōu)先——探討內(nèi)部審計(jì)作為關(guān)鍵協(xié)作方的角色》的報(bào)告，旨在通過問卷調(diào)查的方式，來研究公司如何應(yīng)對(duì)ESG報(bào)告的挑戰(zhàn)，以及如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能來推動(dòng)ESG披露方面的作用。該問卷發(fā)放的對(duì)象是來自北美的首席審計(jì)官（Chief Audit Executives， CAEs）以及負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作的董事。此次問卷調(diào)查共收到102份回函，相關(guān)結(jié)論可以為內(nèi)部審計(jì)了解ESG報(bào)告現(xiàn)狀、問題提供很好的視角，也為內(nèi)部審計(jì)工作人員如何更好地發(fā)揮自己在ESG報(bào)告中的作用提供了指南。

第一，內(nèi)部審計(jì)是否應(yīng)該將ESG報(bào)告及其審計(jì)作為優(yōu)先考慮的工作重點(diǎn)。顯然，這取決于公司的戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)，也取決于投資者、董事會(huì)、管理層等利益相關(guān)者的要求。如果說內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，得出ESG報(bào)告及其相關(guān)事項(xiàng)是公司面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)，那么在審計(jì)計(jì)劃中就理所應(yīng)當(dāng)?shù)貞?yīng)將其作為優(yōu)先考慮的工作重點(diǎn)。然而，從2022年的問卷結(jié)果看，仍然有24%的CAEs所在的公司沒有ESG項(xiàng)目，即使已經(jīng)開展相關(guān)項(xiàng)目的公司，在ESG所覆蓋議題、ESG項(xiàng)目的進(jìn)展方面也有很大差異。

第二，公司提供ESG報(bào)告的內(nèi)容和框架并不明確。從現(xiàn)有的法定要求看，美國(guó)、歐盟和中國(guó)對(duì)ESG報(bào)告的內(nèi)容和格式要求并不一致，從氣候變化，到多樣性、公平性和包容性，從ISSB發(fā)布的兩個(gè)準(zhǔn)則，到EFRAG起草的12個(gè)準(zhǔn)則，涵蓋的議題存在很大差異。以我國(guó)資本市場(chǎng)為例，根據(jù)萬德數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，滬深兩地上市公司發(fā)布2022年度的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、ESG報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告的比率超過90%，上證180指數(shù)公司、科創(chuàng)50指數(shù)公司、深圳100指數(shù)公司、創(chuàng)業(yè)板指數(shù)樣本公司都有很高的披露率，然而在披露質(zhì)量上卻存在參差不齊的現(xiàn)象，在雙重重要性原則的運(yùn)用，以及“治理—戰(zhàn)略—影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇管理—指標(biāo)與目標(biāo)”核心要素的披露要求等方面，均無法體現(xiàn)出統(tǒng)一、可比、規(guī)范、透明的特征。如果說公司的實(shí)際做法不一致，披露的報(bào)告格式和內(nèi)容不統(tǒng)一，那么內(nèi)部審計(jì)工作自然而然將面臨很大的挑戰(zhàn)。

第三，ESG報(bào)告中涉及的數(shù)據(jù)難以獲取和驗(yàn)證。以國(guó)際國(guó)內(nèi)ESG報(bào)告中都涉及的溫室氣體排放為例，要想提供一份高質(zhì)量的報(bào)告，就需要收集、評(píng)估和報(bào)告不同排放源的數(shù)據(jù)。比如范圍1的直接數(shù)據(jù)，是來自于公司工廠、車輛排放的數(shù)據(jù)，這相對(duì)容易采集，但范圍2的數(shù)據(jù)就涉及了商業(yè)旅行、員工通勤等第三方提供的數(shù)據(jù)，收集起來難度就增加了一些，等到范圍3的排放數(shù)據(jù)，則涉及價(jià)值鏈上下游的公司，如購(gòu)買的商品和服務(wù)、原油及能源相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)、運(yùn)輸和配送、運(yùn)營(yíng)過程中產(chǎn)生的廢棄物、銷售商品的使用和回收等，取決于供應(yīng)商和客戶的管理能力和習(xí)慣，數(shù)據(jù)很難取得。除此之外，一些規(guī)模很大的跨國(guó)公司，本身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)就非常復(fù)雜，區(qū)域、子公司、合資公司、參股公司眾多，要將這些公司全部都包含在報(bào)告中，對(duì)溫室氣體排放進(jìn)行準(zhǔn)確的收集和計(jì)量并不容易，這就需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)、價(jià)值鏈、商業(yè)模式、戰(zhàn)略等有深度的了解，也需要對(duì)法律法規(guī)和相關(guān)政策文件有很好的掌握，以更好地檢查提供給利益相關(guān)者的報(bào)告的準(zhǔn)確性。

當(dāng)然，目前還有不少公司沒有把ESG納入戰(zhàn)略事項(xiàng)中，即使一些公司有了推動(dòng)ESG工作的意識(shí)，但在資源投入、披露質(zhì)量、內(nèi)外部鑒證、相關(guān)人員勝任能力等方面都面臨著諸多挑戰(zhàn)，但內(nèi)部審計(jì)人員不能夠坐等這些問題得到自然而然的解決之后再參與其中，而是應(yīng)該以一種時(shí)不我待的精神積極推動(dòng)ESG工作的有效落地，在ESG風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露的準(zhǔn)確性和完整性等方面發(fā)揮重要作用。

三、內(nèi)部審計(jì)在可持續(xù)發(fā)展和ESG報(bào)告中的角色探究

在公司積極響應(yīng)外部利益相關(guān)者的信息需求，以及監(jiān)管部門的強(qiáng)力推動(dòng)下，通過ESG報(bào)告來披露公司可持續(xù)發(fā)展能力的做法已經(jīng)成為一種必然。作為公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)理應(yīng)在此過程中發(fā)揮協(xié)作者、推動(dòng)者甚至引領(lǐng)者的角色，至少應(yīng)該在以下幾個(gè)方面予以積極應(yīng)對(duì)。

首先，認(rèn)清現(xiàn)狀。ESG報(bào)告不是一項(xiàng)可有可無的工作，無論是投資者、交易所、董事會(huì)、管理層，還是供應(yīng)商、客戶、員工，大量的利益相關(guān)者日益關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以外的環(huán)境、社會(huì)和治理方面的信息，如無法提供高質(zhì)量的ESG報(bào)告，很可能對(duì)公司可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的資源獲取能力、資金成本、產(chǎn)品及服務(wù)的提供能力等產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響。無論是當(dāng)前有沒有ESG報(bào)告，或者說通過單獨(dú)的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、內(nèi)部報(bào)告、網(wǎng)站信息等不同渠道來披露ESG信息，內(nèi)部審計(jì)都應(yīng)該認(rèn)識(shí)到ESG報(bào)告的未來法定披露趨勢(shì)，進(jìn)而結(jié)合所在公司的實(shí)際，推動(dòng)公司的治理層、管理層重視這一工作，并通過具體的ESG項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)管控措施，將相關(guān)議題工作落到實(shí)處。

其次，規(guī)劃內(nèi)部審計(jì)工作更好地介入ESG工作中來。每家公司的運(yùn)營(yíng)區(qū)域、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、監(jiān)管要求、價(jià)值鏈等都可能存在很大差異，在ESG的基礎(chǔ)工作和進(jìn)展方面也處于不同的發(fā)展階段，是否需要提供ESG報(bào)告、何時(shí)提供ESG報(bào)告、ESG報(bào)告的內(nèi)容和格式要求也不盡相同，因此，內(nèi)部審計(jì)需要結(jié)合公司的實(shí)際，來規(guī)劃自身對(duì)ESG工作的介入方式。例如，對(duì)還沒有開展ESG工作的公司，內(nèi)部審計(jì)可以提供一些咨詢服務(wù)，包括為管理層提供如何建立一個(gè)有效的ESG控制環(huán)境的洞察；對(duì)已經(jīng)開展ESG項(xiàng)目的公司，內(nèi)部審計(jì)則可以進(jìn)行內(nèi)部控制的檢查，如合理保證控制環(huán)境是有效的，披露的報(bào)告是值得信賴的，甚至進(jìn)行經(jīng)營(yíng)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)等工作，以更好地推動(dòng)ESG報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化和透明度，從而建立利益相關(guān)者的信任。

第三，選擇恰當(dāng)?shù)膶?shí)施和披露框架。美國(guó)SEC的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)披露也好，三大交易所的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告也罷，都屬于合規(guī)性的范疇，也可以視為ESG報(bào)告的最低要求。一家有著遠(yuǎn)大抱負(fù)和清晰戰(zhàn)略的公司，理應(yīng)意識(shí)到ESG報(bào)告不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的操作，需要在商業(yè)模式、企業(yè)文化、價(jià)值鏈管理、可持續(xù)發(fā)展等方面做出更多努力。事實(shí)上，現(xiàn)有公司采用的ESG報(bào)告框架并不相同，典型的如全球報(bào)告倡議組織（the Global Reporting Initiative， GRI）、國(guó)際整合財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（International Integrated reporting Council， IIRC）、可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（Sustainability

Accounting Standards Board， SASB）、氣候披露準(zhǔn)則理事會(huì)（Climate Disclosure Standards Board， CDSB）、氣候相關(guān)財(cái)務(wù)披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）等的不同報(bào)告框架和準(zhǔn)則，這也給實(shí)務(wù)界帶來了操作上的困擾和疑惑，導(dǎo)致可持續(xù)報(bào)告的工作內(nèi)容和披露主題并不一致。即使是在美國(guó)國(guó)內(nèi)，微軟公司、蘋果公司所披露的ESG報(bào)告的內(nèi)容也存在較大差異。因此，對(duì)我國(guó)公司來說，要開展ESG報(bào)告工作，首先應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)膶?shí)施和披露框架，并盡量保持報(bào)告的包容性和可拓展性，在滿足監(jiān)管要求的基礎(chǔ)上，明確ESG報(bào)告涵蓋的具體議題，以符合成本效益的原則來提供高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言，應(yīng)在學(xué)習(xí)掌握已有披露要求、政策的前提下，根據(jù)自身的內(nèi)外部環(huán)境選擇恰當(dāng)?shù)膶?shí)施和披露框架，并將可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的具體要求與公司的日常運(yùn)營(yíng)、內(nèi)部控制結(jié)合起來，依據(jù)清晰的框架來推動(dòng)審計(jì)業(yè)務(wù)的高質(zhì)量開展。

第四，將ESG相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)工作做到實(shí)處。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該在公司所采取的具體披露框架的基礎(chǔ)上，明確需要監(jiān)督和評(píng)價(jià)的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的數(shù)據(jù)點(diǎn)及相關(guān)的定性、定量指標(biāo)，同時(shí)通過檢查ESG報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制有效性等，為董事會(huì)和管理層提供基本的獨(dú)立確認(rèn)服務(wù)。2020年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)更新了三線模型，來指導(dǎo)公司開展有效的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)可以根據(jù)修訂的三線模型，將ESG和可持續(xù)發(fā)展嵌入其中。比如，董事會(huì)等治理主體應(yīng)建立監(jiān)控和治理機(jī)制，整合戰(zhàn)略目標(biāo)和ESG、可持續(xù)發(fā)展方面的目標(biāo)，清醒意識(shí)并積極參與到公司的ESG報(bào)告工作中來，其角色表現(xiàn)為誠(chéng)信、領(lǐng)導(dǎo)力和透明；管理層則需要有效使用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資本，在商業(yè)模式、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面確保有效性，并有效評(píng)估ESG風(fēng)險(xiǎn)，建立起公司運(yùn)營(yíng)、ESG影響、與利益相關(guān)者的關(guān)系，尤其要在風(fēng)險(xiǎn)管理方面采取有效措施以達(dá)成公司的目標(biāo)。落實(shí)到內(nèi)部組織架構(gòu)上，具體體現(xiàn)為一線業(yè)務(wù)部門提供產(chǎn)品或服務(wù)給客戶并有效發(fā)揮管理風(fēng)險(xiǎn)的角色；二線輔助部門如法務(wù)、合規(guī)、財(cái)務(wù)等部門協(xié)同提供內(nèi)部的專家，扮演支持、監(jiān)控和挑戰(zhàn)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)事項(xiàng)的角色；三線為獨(dú)立于治理層和管理層的內(nèi)部審計(jì)部門，通過對(duì)ESG相關(guān)數(shù)據(jù)披露及報(bào)告的內(nèi)部控制流程提供合理保證，為利益相關(guān)者提供獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢服務(wù)。除此之外，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)與監(jiān)管部門的溝通，努力將ESG工作與現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制工作結(jié)合起來，通過建立有效的ESG或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的內(nèi)部控制流程、發(fā)揮公司已有的ESG治理結(jié)構(gòu)作用、識(shí)別并收集管理可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的數(shù)據(jù)、持續(xù)監(jiān)控并改善可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的質(zhì)量，來推動(dòng)公司更好地達(dá)成可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，為公司及其利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值。

四、結(jié)語

綜上所述，可持續(xù)發(fā)展是目標(biāo)，ESG報(bào)告是反映可持續(xù)發(fā)展商業(yè)信息的一個(gè)載體，氣候相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)信息披露是ESG報(bào)告涵蓋的一個(gè)議題。在沒有統(tǒng)一格式規(guī)范和共識(shí)的前提下，提供高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展或ESG報(bào)告不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的工作，更不是一項(xiàng)可有可無的工作，它是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)有益補(bǔ)充，更是借此挖掘公司價(jià)值的驅(qū)動(dòng)因素，能夠?yàn)楣究沙掷m(xù)高質(zhì)量發(fā)展指明方向。在ESG報(bào)告成為一項(xiàng)法定披露要求的背景下，內(nèi)部審計(jì)理應(yīng)發(fā)揮更加積極的作用，通過提供扎實(shí)的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，來幫助公司將可持續(xù)發(fā)展工作落到實(shí)處。在此過程中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)意識(shí)到這項(xiàng)工作的長(zhǎng)期性和復(fù)雜性，努力提升自身的勝任能力，將ESG報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展與現(xiàn)有的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作整合起來，在內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、關(guān)鍵數(shù)據(jù)點(diǎn)的信息收集和處理、ESG報(bào)告的披露和質(zhì)量等方面發(fā)揮協(xié)作和第三線作用，從而為公司及其利益相關(guān)者創(chuàng)造更多價(jià)值。

（作者單位：上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教研部，郵政編碼：201702，電子郵箱：forym@snai.edu）

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