【摘要】實(shí)證審計(jì)理論研究自20世紀(jì)80年興起以來(lái)， 不斷發(fā)展、 臻于成熟。遺憾的是， 尚未形成一個(gè)結(jié)構(gòu)完整、 邏輯順暢且得到公認(rèn)的理論體系， 只能通過(guò)少量幾篇實(shí)證審計(jì)研究綜述論文窺探實(shí)證審計(jì)理論框架的模糊面貌。基于此， 本文首先梳理當(dāng)前最具影響力的實(shí)證審計(jì)研究綜述文獻(xiàn)， 通過(guò)對(duì)綜述結(jié)構(gòu)與內(nèi)容的對(duì)比分析， 總結(jié)實(shí)證審計(jì)研究的主要領(lǐng)域及具體領(lǐng)域間的邏輯關(guān)系， 進(jìn)而提煉共性的框架邏輯。然后， 結(jié)合《實(shí)證審計(jì)理論》（2012）中的原創(chuàng)性框架、 嵌入近年來(lái)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重大變革， 構(gòu)建一套原創(chuàng)性中國(guó)自主實(shí)證審計(jì)理論體系， 以實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)完整性、 邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性與研究前沿性的更加統(tǒng)一。最后， 提出實(shí)證審計(jì)理論體系構(gòu)建的未來(lái)研究方向。

【關(guān)鍵詞】實(shí)證；審計(jì)理論；審計(jì)產(chǎn)品；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)服務(wù)

【中圖分類號(hào)】F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）17-0020-6

一、 引言

黨的二十大報(bào)告提出“必須堅(jiān)持系統(tǒng)觀念”。黨的二十屆三中全會(huì)再次強(qiáng)調(diào)要堅(jiān)持系統(tǒng)觀念等原則。堅(jiān)持系統(tǒng)觀念是以習(xí)近平同志為核心的黨中央總結(jié)各方面實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后在思想方法上作出的新概括， 對(duì)學(xué)科理論發(fā)展具有重大指導(dǎo)意義。自20世紀(jì)80年代開(kāi)始， 審計(jì)理論界轉(zhuǎn)而在規(guī)范式審計(jì)理論的基礎(chǔ)上展開(kāi)系列實(shí)證研究， 即呈現(xiàn)出審計(jì)理論研究的“實(shí)證化”（Positive Study）傾向。實(shí)證審計(jì)研究致力于解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)， 為審計(jì)理論研究提供了一種新思路與新方法。與此同時(shí)， 實(shí)證審計(jì)研究也引致了“缺乏理論”的弊端——似乎都是在挖掘數(shù)據(jù)、 分析數(shù)據(jù)、 總結(jié)數(shù)據(jù)， 由此得出的部分發(fā)現(xiàn)是實(shí)務(wù)中顯而易見(jiàn)的。其根源在于， 研究者根據(jù)各自觀察的現(xiàn)象、 擁有的數(shù)據(jù)開(kāi)展分散化的研究， 而非在一個(gè)結(jié)構(gòu)化的理論體系牽引下進(jìn)行探索。正因如此， 實(shí)證審計(jì)理論研究發(fā)展至今， 除了《實(shí)證審計(jì)理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）探索性地提出了一個(gè)體系， 世界范圍內(nèi)尚未形成成熟、 完整、 公認(rèn)的框架。

基于此， 本文將在總結(jié)迄今為止最具影響力的實(shí)證審計(jì)研究綜述文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上提煉其共性的框架邏輯， 并結(jié)合多年來(lái)在實(shí)證審計(jì)研究領(lǐng)域的持續(xù)探索與積累、 嵌入近年來(lái)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重大變革（理論方面， 如個(gè)體審計(jì)師研究的興起； 實(shí)務(wù)方面， 如數(shù)智技術(shù)、 ESG關(guān)注、 監(jiān)管變革）， 嘗試構(gòu)建一套原創(chuàng)性中國(guó)自主實(shí)證審計(jì)理論體系。具體如圖1所示。

二、 代表性的實(shí)證審計(jì)理論框架

在世界范圍內(nèi)并沒(méi)有嚴(yán)格意義上的實(shí)證審計(jì)理論體系①， 只是在幾篇影響力高的實(shí)證審計(jì)研究綜述文獻(xiàn)中學(xué)者們嘗試構(gòu)建了用以串聯(lián)實(shí)證審計(jì)研究問(wèn)題的邏輯關(guān)系圖或內(nèi)容結(jié)構(gòu)圖， 基本可將之視為實(shí)證審計(jì)理論的框架或雛形。它們雖然形式各異， 但也有其共性特點(diǎn)， 即： 以審計(jì)質(zhì)量為中心、 以審計(jì)服務(wù)全流程為主線、 以內(nèi)部與外部因素交互為情境。

1. DeFond和Zhang（2014）的框架。來(lái)自美國(guó)南加州大學(xué)的Mark DeFond教授和德克薩斯大學(xué)達(dá)拉斯分校的Jieying Zhang教授于2014年發(fā)表在會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)際三大頂尖期刊之一的Journal of Accounting and Economics的綜述論文《實(shí)證審計(jì)研究評(píng)述》（A Review of Archival Auditing Research）②構(gòu)建了一個(gè)邏輯框架（如圖2所示）， 用以綜述1996 ～ 2013年上半年發(fā)表在會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)際重要期刊的實(shí)證審計(jì)研究論文。該框架構(gòu)建的總體思路是： 將審計(jì)服務(wù)視為一種產(chǎn)品， 以經(jīng)濟(jì)學(xué)的需求與供給分析為框架； 該框架的核心是審計(jì)服務(wù)作為一種產(chǎn)品的基本特性， 即： 審計(jì)質(zhì)量。由此形成的主線邏輯為： 來(lái)自審計(jì)需求方（客戶）、 審計(jì)供給方（審計(jì)師③）的因素共同影響審計(jì)質(zhì)量， 監(jiān)管制度與環(huán)境直接影響審計(jì)需求和審計(jì)供給， 進(jìn)而最終也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。據(jù)此， 推演出該框架的四部分研究?jī)?nèi)容： （1）審計(jì)質(zhì)量是什么？該部分研究審計(jì)質(zhì)量的定義、 審計(jì)質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)系、 審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)（包括產(chǎn)出導(dǎo)向型的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)、 常用的審計(jì)質(zhì)量估計(jì)模型、 不同指標(biāo)的優(yōu)劣比較與權(quán)衡）。（2）審計(jì)質(zhì)量的需求： 來(lái)自客戶的驅(qū)動(dòng)因素。主要圍繞審計(jì)是否創(chuàng)造價(jià)值、 客戶為什么需要高質(zhì)量審計(jì)這兩個(gè)基本問(wèn)題展開(kāi)研究。前者研究的主要思路是對(duì)比分析已審計(jì)財(cái)務(wù)信息與未審計(jì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量及其經(jīng)濟(jì)后果； 后者主要關(guān)注客戶需要高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)機(jī)（如緩解代理沖突、滿足監(jiān)管要求）和客戶實(shí)現(xiàn)其高質(zhì)量審計(jì)需求的能力（如審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)功能）。（3）審計(jì)質(zhì)量的供給： 來(lái)自審計(jì)師的驅(qū)動(dòng)因素。主要研究審計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)機(jī)（如降低聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)）與能力（如行業(yè)專門(mén)化、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)過(guò)程）、 影響審計(jì)供給的制度因素及其他因素。（4）審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管。主要圍繞監(jiān)管干預(yù)的效應(yīng)（包括SOX法案之前監(jiān)管的效應(yīng)、 SOX法案的總體監(jiān)管效應(yīng)、 影響審計(jì)質(zhì)量需求的SOX條款、 影響審計(jì)質(zhì)量供給的SOX條款）和監(jiān)管部門(mén)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性潛在威脅因素（包括客戶需求方的威脅因素、 審計(jì)師供給方的威脅因素）的擔(dān)憂。

針對(duì)該框架中每部分的核心研究問(wèn)題， DeFond和Zhang（2014）逐一進(jìn)行了總結(jié)與評(píng)論， 并指出了未來(lái)的研究方向。2016年， 兩位作者與美國(guó)南加州大學(xué)的Clive Lennox教授合寫(xiě)了一篇工作論文《審計(jì)文獻(xiàn)中的幾個(gè)爭(zhēng)議》（Some Controversies in the Auditing Literature）， 指出了審計(jì)研究中亟待探究的五大爭(zhēng)議問(wèn)題： （1）應(yīng)該研究審計(jì)質(zhì)量嗎？具體問(wèn)題包括投資者是否關(guān)心審計(jì)質(zhì)量、 關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究結(jié)論是否會(huì)催生一些毫無(wú)根據(jù)的監(jiān)管措施。（2）審計(jì)師是只負(fù)責(zé)對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制”提供合理保證， 還是也對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映”負(fù)責(zé)？具體問(wèn)題包括狹義的審計(jì)師責(zé)任與審計(jì)準(zhǔn)則和聯(lián)邦法律相矛盾、 忽略了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的事實(shí)、 與審計(jì)師的法律責(zé)任不一致。（3）衡量財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的實(shí)證指標(biāo)能夠有效衡量審計(jì)質(zhì)量嗎？如通常的財(cái)務(wù)報(bào)告失敗指標(biāo)（如財(cái)務(wù)重述）、 應(yīng)計(jì)指標(biāo)。（4）可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)是否能有效衡量審計(jì)質(zhì)量？（5）美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的審計(jì)質(zhì)量檢查真的提高了審計(jì)質(zhì)量嗎？

該框架具有鮮明的優(yōu)點(diǎn)： 第一， 借用一個(gè)普適性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)框架， 而非創(chuàng)建一個(gè)僅適用于審計(jì)的獨(dú)立性框架， 具有簡(jiǎn)明性和可理解性； 第二， 將審計(jì)服務(wù)視為一種產(chǎn)品、 以供需分析為主線， 能夠自圓其說(shuō)， 具有合理性和說(shuō)服力； 第三， 囊括了實(shí)證審計(jì)研究的主要問(wèn)題。

與此同時(shí)， 該框架也存在明顯的缺點(diǎn)： 第一， 審計(jì)質(zhì)量只是審計(jì)服務(wù)作為一種產(chǎn)品的屬性之一， 其屬性還包括審計(jì)收費(fèi)、 審計(jì)意見(jiàn)等， 它們既可能影響審計(jì)質(zhì)量， 也可能受審計(jì)質(zhì)量影響、 或是審計(jì)質(zhì)量的表征或與審計(jì)質(zhì)量并無(wú)直接關(guān)聯(lián)， 導(dǎo)致從該框架中無(wú)法直觀找到審計(jì)質(zhì)量之外的實(shí)證審計(jì)研究核心問(wèn)題。第二， 忽略了動(dòng)機(jī)和能力在審計(jì)需求與審計(jì)供給分析中比重的非平衡性（審計(jì)需求更多受到動(dòng)機(jī)的影響）、 監(jiān)管對(duì)審計(jì)需求與審計(jì)供給的影響存在差異性（對(duì)審計(jì)供給的影響更直接、 更廣泛）， 導(dǎo)致框架套用較為僵硬。

2. Francis（2011）的框架。Francis（2011）發(fā)表在審計(jì)學(xué)國(guó)際權(quán)威期刊Auditing： A Journal of Practice & Theory的論文④為如何理解和研究審計(jì)質(zhì)量構(gòu)建了一個(gè)框架（如圖3所示）。該框架整體以“審計(jì)投入→審計(jì)過(guò)程→審計(jì)結(jié)果”這一審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)流程為主線， 以提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 審計(jì)行業(yè)與市場(chǎng)以及所處的制度環(huán)境為嵌入。該框架的具體內(nèi)容包括： （1）審計(jì)投入， 包括需執(zhí)行的審計(jì)測(cè)試程序和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員與團(tuán)隊(duì)。（2）審計(jì)過(guò)程。審計(jì)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)需決定執(zhí)行哪些具體審計(jì)程序、 如何解釋通過(guò)審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)以及如何根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出審計(jì)意見(jiàn)與報(bào)告決策。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)業(yè)務(wù)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)執(zhí)行的。審計(jì)的最直觀成果是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所名義簽署的審計(jì)報(bào)告。為了獲得該成果， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需招聘、 培訓(xùn)與考核審計(jì)人員， 并設(shè)計(jì)審計(jì)程序。（4）審計(jì)行業(yè)與審計(jì)市場(chǎng)。眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成了一個(gè)行業(yè)。根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論， 行業(yè)結(jié)構(gòu)會(huì)影響市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)行為。（5）制度。審計(jì)產(chǎn)生、 執(zhí)行于特定的制度環(huán)境之中。制度環(huán)境會(huì)對(duì)個(gè)體審計(jì)師、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)與行為產(chǎn)生影響。

基于該框架， 可以從各個(gè)層面分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素。這些層面的知識(shí)既可能來(lái)自學(xué)術(shù)界， 也可能來(lái)自實(shí)務(wù)界。這印證了Francis（2011）對(duì)“為什么一些有價(jià)值和重要的審計(jì)質(zhì)量研究對(duì)實(shí)務(wù)和監(jiān)管的影響甚微”的第二種解釋。他提供了三種可能的解釋： （1）審計(jì)實(shí)踐和監(jiān)管政策制定向來(lái)不是科學(xué)決策的結(jié)果， 因此對(duì)學(xué)術(shù)研究的需求較低。（2）即使對(duì)學(xué)術(shù)研究有需求， 但現(xiàn)有研究的相關(guān)性和有用性不足。（3）學(xué)術(shù)研究會(huì)威脅實(shí)務(wù)界和監(jiān)管者的權(quán)威性， 所以學(xué)術(shù)研究不被重視。據(jù)此， Francis（2011）呼吁： 學(xué)術(shù)界應(yīng)擺脫現(xiàn)成數(shù)據(jù)與研究范式的束縛， 多與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 監(jiān)管部門(mén)合作。如此， 一方面可獲取一些私有數(shù)據(jù)， 另一方面也可以獲取新知識(shí)。

該框架相較于DeFond和Zhang（2014）的框架， 優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)均非常突出。優(yōu)點(diǎn)在于， 按審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)流程為主線構(gòu)建框架， 具有鮮明的審計(jì)特色， 審計(jì)領(lǐng)域的核心研究問(wèn)題在該框架中一目了然； 缺點(diǎn)在于， 缺乏一個(gè)學(xué)術(shù)性的理論或分析工具（如經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供需分析）作為框架構(gòu)建的基礎(chǔ)， 給讀者的印象是以審計(jì)實(shí)務(wù)流程為基礎(chǔ)而構(gòu)建框架的學(xué)理性不足。

3. Knechel等（2013）的框架。Knechel等（2013）發(fā)表在審計(jì)學(xué)國(guó)際權(quán)威期刊Auditing： A Journal of Practice & Theory的論文《審計(jì)質(zhì)量： 來(lái)自學(xué)術(shù)文獻(xiàn)的觀點(diǎn)》（Audit Quality： Insights from the Academic Literature）⑤構(gòu)建了一個(gè)框架（如圖4所示）， 用以理解哪些指標(biāo)可以表征審計(jì)質(zhì)量或用以解構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的影響因素。

該框架與Francis（2011）的研究較為相似， 即均以“審計(jì)投入→審計(jì)過(guò)程→審計(jì)結(jié)果”這一審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)流程為主線， 以情境因素為嵌入。由此， 該框架由四個(gè)核心模塊構(gòu)成： （1）審計(jì)投入。審計(jì)投入是影響審計(jì)質(zhì)量的直接因素之一。通常， 審計(jì)投入的增加會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。但是， 審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性和審計(jì)業(yè)務(wù)的異質(zhì)性決定了很難有一個(gè)統(tǒng)一的、 明確的最優(yōu)審計(jì)投入水平。審計(jì)投入多少取決于審計(jì)師的判斷， 所以知識(shí)與專長(zhǎng)、 職業(yè)懷疑很重要。審計(jì)投入和專業(yè)判斷受到審計(jì)師動(dòng)機(jī)（激勵(lì)因素）和能力、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部壓力（如業(yè)績(jī)考核壓力）的影響。（2）審計(jì)過(guò)程。由于客戶的異質(zhì)性， 審計(jì)過(guò)程也是因客戶而異的， 高度依賴審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中各個(gè)階段與環(huán)節(jié)（如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、 執(zhí)行分析性程序、 獲取與評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)）所作的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷受個(gè)人認(rèn)知偏差等因素的干擾。為了規(guī)范整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)判斷， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)有一套管理體系與措施， 如復(fù)核與質(zhì)量控制。（3）審計(jì)結(jié)果。由于審計(jì)結(jié)果的不確定性和不可觀測(cè)性， 學(xué)者們通常尋找一些間接但易量化的指標(biāo)來(lái)衡量。更有甚者， 這些指標(biāo)通常用以刻畫(huà)“什么不是”高質(zhì)量審計(jì)， 而不是“什么是”高質(zhì)量審計(jì)， 如財(cái)務(wù)重述、 與審計(jì)相關(guān)的訴訟、 低財(cái)報(bào)質(zhì)量（如超額應(yīng)計(jì)）、 不準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告以及監(jiān)管調(diào)查發(fā)現(xiàn)的審計(jì)執(zhí)業(yè)缺陷。此外， 可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)也被用來(lái)衡量審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。這些間接指標(biāo)各有局限， 在缺乏直接可觀測(cè)指標(biāo)的情形下， 它們是不得已的選擇。（4）情境因素。情境因素會(huì)直接影響審計(jì)投入、 審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)結(jié)果， 或通過(guò)直接影響審計(jì)投入或（和）審計(jì)過(guò)程而最終影響審計(jì)質(zhì)量。這些情境因素包括合伙人薪酬、 超額審計(jì)費(fèi)用、 非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用、 審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)（如品牌溢價(jià)、行業(yè)專長(zhǎng)溢價(jià)）、 審計(jì)任期、 市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知等。

該框架相較于Francis（2011）的框架， 既有優(yōu)點(diǎn)， 也有缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)包括： 第一， 框架的邏輯更清晰、 更簡(jiǎn)潔。第二， 對(duì)各板塊內(nèi)容的介紹非常全面， 如“審計(jì)過(guò)程”部分涵蓋了整個(gè)審計(jì)工作流程。缺點(diǎn)體現(xiàn)在： 專注于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師， 對(duì)中觀的行業(yè)與市場(chǎng)、 宏觀的制度與監(jiān)管缺乏考慮（特別是在“情境因素”部分）。

4. Christensen等（2016）的框架。與前面三篇論文不同， Christensen等（2016）發(fā)表在會(huì)計(jì)學(xué)國(guó)際五大頂刊之一的Contemporary Accounting Research的論文《理解審計(jì)質(zhì)量： 來(lái)自審計(jì)合伙人和投資者的觀點(diǎn)》（Understanding Audit Quality： Insights from Audit Partners and Investors）⑥， 并不旨在綜述關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)， 而是采用調(diào)研方法分別考察審計(jì)合伙人、 投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的看法（什么是高質(zhì)量的審計(jì)）。但Christensen等（2016）在梳理研究發(fā)現(xiàn)的過(guò)程中將審計(jì)合伙人和投資者認(rèn)為的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)（分為三類——定義類、 影響因素類、 信號(hào)類）對(duì)應(yīng)至影響審計(jì)質(zhì)量的各環(huán)節(jié)之中（如圖5所示）， 本質(zhì)上與Francis（2011）和Knechel等（2013）的框架的主線邏輯（審計(jì)投入→審計(jì)過(guò)程→審計(jì)結(jié)果）是一致的。區(qū)別在于， Christensen等（2016）單獨(dú)增加了“意見(jiàn)出具之后”這個(gè)模塊。

通過(guò)該框架， Christensen等（2016）的調(diào)研發(fā)現(xiàn)更具層次性和邏輯性。從圖5可看到： （1）在審計(jì)質(zhì)量的定義方面： 對(duì)審計(jì)合伙人而言， 按準(zhǔn)則審計(jì)、 準(zhǔn)確的財(cái)報(bào)、 審計(jì)計(jì)劃完備就是高質(zhì)量審計(jì)， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)投入與過(guò)程、 審計(jì)結(jié)果與意見(jiàn)、 審計(jì)過(guò)程； 對(duì)投資者而言， 審計(jì)計(jì)劃完備、 保持職業(yè)懷疑就是高質(zhì)量審計(jì)， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)投入、 審計(jì)過(guò)程。（2）在審計(jì)質(zhì)量的影響因素方面： 對(duì)審計(jì)合伙人而言， 排在前3位的因素是監(jiān)管調(diào)查的結(jié)果、 財(cái)報(bào)質(zhì)量、 審計(jì)收費(fèi)， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)意見(jiàn)出具之后、 審計(jì)結(jié)果與意見(jiàn)、 審計(jì)投入； 對(duì)投資者而言， 排在前3位的因素是財(cái)報(bào)質(zhì)量、 審計(jì)收費(fèi)、 監(jiān)管調(diào)查的結(jié)果， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)結(jié)果與意見(jiàn)、 審計(jì)投入、 審計(jì)意見(jiàn)出具之后。（3）在審計(jì)質(zhì)量的信號(hào)方面： 對(duì)審計(jì)合伙人而言， 排在前3位的信號(hào)是財(cái)務(wù)重述、 監(jiān)管處罰、 執(zhí)業(yè)缺陷， 都與監(jiān)管部門(mén)查出問(wèn)題有關(guān)， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)結(jié)果與意見(jiàn)、 審計(jì)意見(jiàn)出具之后； 對(duì)投資者而言， 排在前3位的信號(hào)是財(cái)務(wù)重述、 低質(zhì)量的披露、 審計(jì)師變更， 分別對(duì)應(yīng)審計(jì)結(jié)果與意見(jiàn)、 審計(jì)投入。

三、 中國(guó)自主實(shí)證審計(jì)理論體系

1. 2012年的實(shí)證審計(jì)理論框架?！秾?shí)證審計(jì)理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）一書(shū)以經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)， 將新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、 信息經(jīng)濟(jì)學(xué)與產(chǎn)業(yè)組織理論應(yīng)用于各章節(jié)中， 以“審計(jì)產(chǎn)品（微觀問(wèn)題）——審計(jì)市場(chǎng)（中觀問(wèn)題）——審計(jì)監(jiān)管（宏觀問(wèn)題）”為總體邏輯安排， 嘗試構(gòu)建了一個(gè)實(shí)證審計(jì)理論框架（如圖6所示）。其中， 作為微觀問(wèn)題的“審計(jì)產(chǎn)品”， 分為審計(jì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值、 審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)、 內(nèi)部控制信息、 審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量四個(gè)方面， 分別探討審計(jì)產(chǎn)品為什么會(huì)存在以及審計(jì)業(yè)務(wù)如何約定、 審計(jì)產(chǎn)品如何生產(chǎn)、 審計(jì)產(chǎn)品的最終質(zhì)量如何； 作為中觀問(wèn)題的“審計(jì)市場(chǎng)”， 關(guān)注供需關(guān)系視角下的審計(jì)師變更、 審計(jì)市場(chǎng)行為視角下的審計(jì)意見(jiàn)行為以及整體的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)（如市場(chǎng)集中度）； 作為宏觀問(wèn)題的“審計(jì)監(jiān)管”， 關(guān)注如何從制度設(shè)計(jì)上約束審計(jì)行為、 保證審計(jì)質(zhì)量， 具體包括事前的客戶公司內(nèi)部制度約束（如審計(jì)委員會(huì)）和審計(jì)行業(yè)層面監(jiān)管（如執(zhí)業(yè)許可）、 事后的法律責(zé)任追究（如法律訴訟）。

該框架作為世界范圍內(nèi)第一個(gè)被命名為“實(shí)證審計(jì)理論（Theory of Postivie Auditing）”的研究框架， 是一次創(chuàng)新性探索， 具有自主性、 體系性、 理論性、 邏輯性， 因而具有領(lǐng)先性。該框架也存在尚待優(yōu)化之處： 其一， 框架中的“中觀”和“宏觀”與其通常的含義不一致?？蚣苤械摹爸杏^”是指審計(jì)市場(chǎng)中的所有行為， 包括了應(yīng)歸為微觀問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任決策、 審計(jì)意見(jiàn)決策； 框架中的“宏觀”是指制度設(shè)計(jì)層面的安排， 包括了應(yīng)歸為微觀問(wèn)題的客戶公司審計(jì)委員會(huì)和應(yīng)歸為中觀問(wèn)題的審計(jì)行業(yè)監(jiān)管。其二， 審計(jì)產(chǎn)品的鏈條完整性有待完善。比如， 遺漏了審計(jì)定價(jià)這一核心問(wèn)題。其三， 內(nèi)部控制信息并不是關(guān)于審計(jì)生產(chǎn)過(guò)程的控制信息， 而是客戶公司的內(nèi)部控制信息， 因此， 不宜將之視為“審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)（審計(jì)產(chǎn)品是如何生產(chǎn)的）”的核心流程。

2. 原創(chuàng)性實(shí)證審計(jì)理論體系之構(gòu)建。自《實(shí)證審計(jì)理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）出版以來(lái)， 審計(jì)理論與實(shí)務(wù)均發(fā)生了深刻的變革。

審計(jì)理論方面的變革包括但不限于以下方面： 其一， 實(shí)證審計(jì)的基礎(chǔ)理論創(chuàng)新已經(jīng)很難， 研究前沿與熱點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)向用獨(dú)特的數(shù)據(jù)揭開(kāi)審計(jì)實(shí)務(wù)的黑箱或用獨(dú)特的事件（Shock）作為識(shí)別方法更“準(zhǔn)確”地檢驗(yàn)既有理論。比如， 近年來(lái)涌現(xiàn)出的大量關(guān)于審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)（如審計(jì)時(shí)長(zhǎng)、重要性設(shè)定、期中審計(jì)、審計(jì)調(diào)整）、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理（如管委會(huì)、合伙人股權(quán)）、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員招聘等方面的大樣本實(shí)證研究。其二， 自Gul等（2013）證明了個(gè)體審計(jì)師效應(yīng)的存在性以后， 個(gè)體審計(jì)師（包含審計(jì)師團(tuán)隊(duì)）研究發(fā)展迅猛， 逐漸成為繼會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面研究、 分所層面研究之后， 實(shí)證審計(jì)研究的第三大分支。

審計(jì)實(shí)務(wù)方面的變革更為劇烈， 集中在以下方面： 其一， 審計(jì)監(jiān)管推陳出新， 審計(jì)環(huán)境發(fā)生劇變。從國(guó)際看， 在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)已被寫(xiě)進(jìn)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（包括與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則）和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則， 關(guān)于是否要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換的爭(zhēng)論仍在繼續(xù)， 關(guān)于國(guó)際“四大”拆分其審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)的討論與進(jìn)程已啟動(dòng)， 美國(guó)PCAOB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)檢查和SEC的意見(jiàn)函（Comment Letter）日益發(fā)揮作用， 美國(guó)自2017年開(kāi)始也要求在審計(jì)報(bào)告中披露簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的姓名……從國(guó)內(nèi)看， 新證券法⑦實(shí)施后會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)由審核制改為備案制、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)增大（如代表人訴訟）， 在“康美”和“康得新”事件后監(jiān)管部門(mén)檢查頻率提高、 執(zhí)法力度加大以及更加重視與強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理（如：2020年4月， 財(cái)政部辦公廳印發(fā)《加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聯(lián)合監(jiān)管若干措施》； 2021年7月， 國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》； 2022年5月， 財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》； 2023年2月， 財(cái)政部、 國(guó)務(wù)院國(guó)資委、 證監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)《國(guó)有企業(yè)、 上市公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理辦法》）。其二， 數(shù)智技術(shù)（包括大數(shù)據(jù)、 人工智能、 區(qū)塊鏈、 云計(jì)算、 物聯(lián)網(wǎng)等）對(duì)當(dāng)前審計(jì)及其程序與方法提出了重大挑戰(zhàn)， 但同時(shí)也帶來(lái)了機(jī)遇（如數(shù)智技術(shù)可賦能審計(jì)程序與方法）。因此， 在數(shù)智時(shí)代， 傳統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐將被革新或顛覆， 傳統(tǒng)審計(jì)理論亟待更新或重構(gòu)。其三， ESG受到越來(lái)越廣泛的關(guān)注， ESG信息成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中需予以重視的內(nèi)容， ESG信息是否需要強(qiáng)制鑒證、 應(yīng)由誰(shuí)鑒證（審計(jì)機(jī)構(gòu)或非審計(jì)機(jī)構(gòu)）、 如何鑒證成為討論的熱點(diǎn)。

因此， 《實(shí)證審計(jì)理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）所構(gòu)建的實(shí)證審計(jì)理論研究框架亟需調(diào)整。調(diào)整的總體思路為： 以2012年的框架為依托， 以國(guó)際代表性框架的共性邏輯（以審計(jì)質(zhì)量為中心、 以審計(jì)服務(wù)全流程為主線、 以內(nèi)部與外部因素交互為情境）為參考， 以新時(shí)代的變革與發(fā)展為嵌入， 力求體系完整性、 邏輯順暢性、 理論厚重性、 時(shí)代適應(yīng)性。調(diào)整后的體系如圖7所示。該體系以業(yè)務(wù)、 治理、 環(huán)境為三大核心模塊， 以“業(yè)務(wù)→治理→環(huán)境”為理論邏輯主線， 以“環(huán)境→治理→業(yè)務(wù)”為系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)制。

“業(yè)務(wù)”模塊研究審計(jì)業(yè)務(wù)這一基礎(chǔ)性、 核心性問(wèn)題。以審計(jì)業(yè)務(wù)流程為貫穿， 依次探究審計(jì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值（審計(jì)需求）、 審計(jì)雙方關(guān)系（客戶—審計(jì)師關(guān)系的確立與變更）、 審計(jì)服務(wù)定價(jià)（審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題）、 審計(jì)師及其團(tuán)隊(duì)（參與審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的核心成員）、 審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)（包括審計(jì)投入、 審計(jì)過(guò)程及與之相關(guān)的判斷與決策）、 內(nèi)部控制信息（財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須關(guān)注的重點(diǎn)信息。此外， 我國(guó)和美國(guó)等少數(shù)國(guó)家還強(qiáng)制要求執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)）、 審計(jì)意見(jiàn)行為（審計(jì)結(jié)果或產(chǎn)品）、 審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量（審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)）。其中， 審計(jì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值、 審計(jì)雙方關(guān)系、 審計(jì)服務(wù)定價(jià)共同揭示審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)供需邏輯與關(guān)系， 審計(jì)師及其團(tuán)隊(duì)、 審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)、 內(nèi)部控制信息共同揭開(kāi)審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行過(guò)程邏輯與黑箱， 審計(jì)意見(jiàn)行為、 審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量共同聚焦審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)的結(jié)果及其質(zhì)量。

“治理”模塊旨在探究如何規(guī)范審計(jì)行為以保證審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量。由內(nèi)而外包括三個(gè)方面， 即： 審計(jì)雙方內(nèi)部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理、 客戶公司審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)雙方外部的審計(jì)行業(yè)監(jiān)管。其中， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理研究事務(wù)所內(nèi)部的治理設(shè)施（如文化、戰(zhàn)略、管理委員會(huì)、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格）、 制度安排（如團(tuán)隊(duì)合作、激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制）、 管控措施（如質(zhì)量管理、客戶組合管理、 審計(jì)資源配置等）等如何影響審計(jì)決策、 審計(jì)行為以及審計(jì)質(zhì)量， 客戶公司審計(jì)委員會(huì)探究審計(jì)委員會(huì)是否履行了選聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、 在審計(jì)過(guò)程中與審計(jì)師溝通的職責(zé)， 審計(jì)行業(yè)監(jiān)管主要探討監(jiān)管機(jī)構(gòu)（或自律組織）推出具體監(jiān)管措施（如執(zhí)業(yè)許可、 非審計(jì)服務(wù)限制、 審計(jì)準(zhǔn)則制定、 價(jià)格管制、 披露審計(jì)師姓名、 審計(jì)輪換等事前監(jiān)管措施， 執(zhí)業(yè)檢查、 監(jiān)管意見(jiàn)函、 法律訴訟等事后管制措施）的經(jīng)濟(jì)后果。審計(jì)行業(yè)管制可能會(huì)倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所改善內(nèi)部治理、 客戶公司強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)建設(shè)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理與客戶公司審計(jì)委員會(huì)也會(huì)相互影響。

“環(huán)境”模塊探討審計(jì)所處的行業(yè)格局、 制度情境、 環(huán)境變革如何影響審計(jì)業(yè)務(wù)、 審計(jì)行業(yè)以及對(duì)它們的治理。其中， 行業(yè)格局通常以審計(jì)市場(chǎng)的集中度與競(jìng)爭(zhēng)程度予以刻畫(huà)， 制度情境包括法律責(zé)任及與之相關(guān)的司法體系、 投資者保護(hù)等， 環(huán)境變革包括數(shù)智技術(shù)（如大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)等）發(fā)展、 對(duì)ESG日益廣泛的關(guān)注等。

四、 總結(jié)與未來(lái)研究方向

實(shí)證審計(jì)研究發(fā)展四十年來(lái)， 除了《實(shí)證審計(jì)理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）一書(shū)提出的探索性框架， 在世界范圍內(nèi)并未形成嚴(yán)格意義上的實(shí)證審計(jì)理論體系。幾篇最具影響力的實(shí)證審計(jì)研究綜述論文（如DeFond和Zhang，2014；Francis，2011；Knechel等，2013；Christensen等，2016）用以串聯(lián)實(shí)證審計(jì)研究問(wèn)題的邏輯關(guān)系圖或內(nèi)容結(jié)構(gòu)圖基本可視為實(shí)證審計(jì)理論的框架或雛形， 其共性思路是以審計(jì)質(zhì)量為中心、 以審計(jì)服務(wù)全流程為主線、 以內(nèi)部與外部因素交互為情境。自2012年框架正式提出以來(lái)， 十二年間， 審計(jì)理論與實(shí)務(wù)均發(fā)生了深刻的變革。為此， 本文以2012年框架為依托， 以國(guó)際代表性框架的共性邏輯為參考， 以新時(shí)代的變革與發(fā)展為嵌入， 構(gòu)建起以業(yè)務(wù)、 治理、 環(huán)境為三大核心模塊， 以“業(yè)務(wù)→治理→環(huán)境”為理論邏輯主線、 以“環(huán)境→治理→業(yè)務(wù)”為系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)制的實(shí)證審計(jì)研究理論體系。

雖然本文嘗試構(gòu)建了原創(chuàng)性中國(guó)自主實(shí)證審計(jì)理論體系， 但仍有待后續(xù)更多的探索與優(yōu)化。未來(lái)可嘗試突破的研究方向包括但不限于以下方面： 首先， 審計(jì)的實(shí)務(wù)性特點(diǎn)和實(shí)證的經(jīng)驗(yàn)性特性共同決定了實(shí)證審計(jì)研究的“理論含量”不足， 未來(lái)探索應(yīng)著力在更大程度上提升實(shí)證審計(jì)理論框架的理論性。其次， 當(dāng)前的體系只涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（或稱社會(huì)審計(jì)、民間審計(jì)等）的實(shí)證研究， 未考慮國(guó)家審計(jì)（或稱政府審計(jì)）、 內(nèi)部審計(jì)的實(shí)證研究。未來(lái)研究可探索構(gòu)建將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、 國(guó)家審計(jì)、 內(nèi)部審計(jì)融為一體的實(shí)證審計(jì)理論體系。最后， 時(shí)代變革對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)帶來(lái)了挑戰(zhàn)， 并可能催生新的審計(jì)業(yè)務(wù)類型、 新的審計(jì)方法論或理論體系， 實(shí)證審計(jì)理論體系如何適應(yīng)這些變革與挑戰(zhàn)是未來(lái)研究的重難點(diǎn)之一。

【 注 釋 】

① 規(guī)范式審計(jì)理論框架較為成熟。自Mautz和Sharaf（1961）的開(kāi)創(chuàng)性研究之后，20世紀(jì)七八十年代涌現(xiàn)出了大量具有代表性的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，如Anderson（1977）、Schandl（1978）、Lee（1984）、Flint（1988）等（陳漢文和韓洪靈，2019）。在國(guó)內(nèi)，李若山（1995）、閻金鍔和林炳發(fā)（1996）、蔡春（2000、2001）、吳聯(lián)生（2000）、徐政旦（2004）、鄭石橋（2014）也對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)提出了各自的觀點(diǎn)。

② 根據(jù)谷歌學(xué)術(shù)統(tǒng)計(jì)：截至2024年7月18日，該文已被引用3605次。

③ 如無(wú)特別強(qiáng)調(diào)，本章中的“審計(jì)師”（Auditor）通常也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

④ 根據(jù)谷歌學(xué)術(shù)統(tǒng)計(jì)：截至2024年7月18日，該文已被引用1303次。

⑤ 根據(jù)谷歌學(xué)術(shù)統(tǒng)計(jì)：截至2024年7月18日，該文已被引用1154次。

⑥ 根據(jù)谷歌學(xué)術(shù)統(tǒng)計(jì)：截至2024年7月18日，該文已被引用474次。

⑦ 2019年12月28日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議審議通過(guò)了修訂后的《證券法》（簡(jiǎn)稱“新證券法”），于2020年3月1日起施行。

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