【摘要】當(dāng)前， 數(shù)據(jù)資源被視為重要的資產(chǎn)并納入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表， 這一轉(zhuǎn)變不僅給審計(jì)行業(yè)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)， 也為其專業(yè)化和技術(shù)革新提供了新的機(jī)遇。本文以某地級市國有平臺(tái)A集團(tuán)公司為研究對象， 基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究視角， 探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)流程各個(gè)階段的具體影響， 分析注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段、 風(fēng)險(xiǎn)評估階段、 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段及業(yè)務(wù)完成階段等關(guān)鍵環(huán)節(jié)中如何應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表帶來的新挑戰(zhàn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)人員提出了更高的要求， 審計(jì)人員不僅要精通傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)技能， 還必須對數(shù)據(jù)科學(xué)和信息技術(shù)有更深入的理解， 需要建立以數(shù)據(jù)安全為核心的風(fēng)險(xiǎn)評估思維， 并能夠有效運(yùn)用人工智能等先進(jìn)技術(shù)工具。在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師需關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬查驗(yàn)、 初始計(jì)量、 后續(xù)計(jì)量以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類等。本研究旨在為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的審計(jì)實(shí)務(wù)提供創(chuàng)新的思路和實(shí)用的方法， 助力審計(jì)人員更好地把握數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的機(jī)遇。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資源；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)流程；審計(jì)應(yīng)對

【中圖分類號】F239；F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）17-0093-10

一、 引言

2022年我國數(shù)據(jù)交易行業(yè)市場規(guī)模達(dá)876.8億元， 多數(shù)領(lǐng)域的第一筆數(shù)據(jù)交易已經(jīng)順利完成， 各數(shù)據(jù)交易所的數(shù)據(jù)產(chǎn)品掛牌數(shù)量和交易數(shù)量穩(wěn)步提升。例如： 截至2024年5月底， 上海數(shù)據(jù)交易所的數(shù)據(jù)產(chǎn)品掛牌數(shù)量自2021年11月成立時(shí)的20個(gè)躍升至近3800個(gè)， 年交易額突破10億元； 海南省數(shù)據(jù)產(chǎn)品超市的數(shù)據(jù)產(chǎn)品掛牌數(shù)量共有1986個(gè)， 交易額達(dá)8.49億元。這都彰顯了我國數(shù)據(jù)交易市場的活躍度和影響力。隨著數(shù)據(jù)交易市場的發(fā)展與壯大， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)將成為對財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的判斷具有重大影響的資產(chǎn)。

黨的二十大報(bào)告提出， 要加快建設(shè)數(shù)字中國， 加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)。為落實(shí)數(shù)字中國建設(shè)的新部署， 加速構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度， 2022年12月19日， 中共中央、 國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（簡稱“數(shù)據(jù)二十條”）， 提出要“探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式”。財(cái)政部對該意見積極響應(yīng)， 于2023年8月1日發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》）?！稌盒幸?guī)定》的發(fā)布， 是財(cái)政部高效落實(shí)“數(shù)據(jù)二十條”的具體實(shí)踐， 體現(xiàn)了國家對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的高度重視?！稌盒幸?guī)定》明確提出： 滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源， 應(yīng)當(dāng)記入資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目。這為企業(yè)在數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理方面提供了規(guī)范和指導(dǎo)。然而， 數(shù)據(jù)資源固有的復(fù)雜特性， 給審計(jì)實(shí)務(wù)帶來了一定的挑戰(zhàn)， 同時(shí)也推動(dòng)著審計(jì)行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和技術(shù)層面的革新升級。隨著2024年1月1日《暫行規(guī)定》的全面實(shí)施， 探究《暫行規(guī)定》執(zhí)行對審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生的實(shí)際影響就顯得尤為迫切。

學(xué)術(shù)界已針對數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理開展較為廣泛的探討。早期研究采用數(shù)字資產(chǎn)或數(shù)據(jù)產(chǎn)品概念較多。在是否應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)的探討中， 多數(shù)學(xué)者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)或者數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)的一種特殊資產(chǎn)， 應(yīng)單獨(dú)開設(shè)科目如“數(shù)字資產(chǎn)”或“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”進(jìn)行確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告（徐全華，2002；呂玉芹等，2003；沈小平和方志英，2006；金延梅，2018；羅玫等，2023）。黃世忠等（2023）從商業(yè)模式視角探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的可行性， 程小可（2023）試圖構(gòu)建基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（ IFRS）概念框架的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。《暫行規(guī)定》的出臺(tái)終結(jié)了對數(shù)據(jù)資源是否應(yīng)入賬的探討， 其明確規(guī)定數(shù)據(jù)資源在滿足無形資產(chǎn)或者存貨確認(rèn)條件時(shí)， 應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理， 通俗的表達(dá)方式為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表”?！稌盒幸?guī)定》的出臺(tái)也引起了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表使得數(shù)據(jù)要素價(jià)值的潛能得到充分釋放， 為企業(yè)發(fā)展提供動(dòng)力支持（程小可，2023）， 為企業(yè)價(jià)值發(fā)現(xiàn)開辟新思路（趙治綱，2024）。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表也帶來了財(cái)務(wù)操縱風(fēng)險(xiǎn)， 現(xiàn)階段需要迫切解決的問題是如何應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（廖屹峰，2024）。羅玫等（2023）認(rèn)為， 應(yīng)加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息內(nèi)容H92JDYg7mpOWerzpjimB+zBXnOBelvi5UqIMH5af9uU=的審計(jì)。同時(shí)， 審計(jì)師應(yīng)積極采用更先進(jìn)的審計(jì)工具和技術(shù)（陳俊等，2023）， 并建立以數(shù)據(jù)倫理為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)評估流程（陸施予等，2022）， 以化解數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表給審計(jì)帶來的復(fù)雜性問題。

審計(jì)與交易技術(shù)是數(shù)據(jù)交易市場持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素之一（羅玫等，2023）， 應(yīng)鼓勵(lì)以審計(jì)核查、 價(jià)值評估等為主要業(yè)務(wù)的新型數(shù)據(jù)服務(wù)商的培育和發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)應(yīng)主動(dòng)探索， 在企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理制度流程的建設(shè)、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表范圍與計(jì)量的確定、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷與減值方法選擇等方面貢獻(xiàn)專業(yè)力量， 為基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的數(shù)據(jù)評估和數(shù)據(jù)交易等提供增值服務(wù)， 積極打造行業(yè)示范案例（羅玫等，2023；趙星和李向前，2024）。本文以某地級市國有平臺(tái)A集團(tuán)公司為研究對象， 以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為研究視角， 探究數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)流程各階段（審計(jì)計(jì)劃階段、風(fēng)險(xiǎn)評估階段、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段及業(yè)務(wù)完成階段）的影響， 以及注冊會(huì)計(jì)師在各階段應(yīng)該如何應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表帶來的影響， 以期為數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展提供思路和方法， 更好地適應(yīng)數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展。

二、 《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

《暫行規(guī)定》是對現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要補(bǔ)充和完善， 它對數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體指導(dǎo)。《暫行規(guī)定》不僅為符合準(zhǔn)則要求、 可直接確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源提供了明確的指導(dǎo)， 也涵蓋了當(dāng)前尚未滿足準(zhǔn)則要求而暫時(shí)無法計(jì)入資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源。尤其在數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理方面， 《暫行規(guī)定》緊密結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的指導(dǎo)思想， 針對企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營中的不同業(yè)務(wù)模式（如企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營使用、對外提供數(shù)據(jù)服務(wù)、日常儲(chǔ)備以待出售等不同情況）， 明確了具體的會(huì)計(jì)處理原則。同時(shí)結(jié)合數(shù)據(jù)資源業(yè)務(wù)等實(shí)際應(yīng)用場景， 對實(shí)務(wù)操作中凸顯的一些關(guān)鍵問題進(jìn)行細(xì)化指導(dǎo)。在《暫行規(guī)定》發(fā)布之前， 企業(yè)在數(shù)據(jù)產(chǎn)品的研究和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出， 多數(shù)情況下是采取費(fèi)用化的方式計(jì)入損益表； 對數(shù)據(jù)資源的表外披露沒有明確規(guī)定， 部分公司的數(shù)據(jù)資源甚至連表外披露也未提及， 從而影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。根據(jù)《暫行規(guī)定》， 對滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 對滿足存貨確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為存貨， 對不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行披露。

值得注意的是， 《暫行規(guī)定》嚴(yán)格遵循了現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 其核心目的并非是對當(dāng)前存貨、 無形資產(chǎn)、 收入等相關(guān)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改變， 而是在此基礎(chǔ)上為數(shù)據(jù)資源的相關(guān)處理提供更為具體和明確的指導(dǎo)?！稌盒幸?guī)定》強(qiáng)調(diào)， 采用未來適用法不需要追溯調(diào)整， 不屬于國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定要求變更會(huì)計(jì)政策的情況。企業(yè)在進(jìn)行數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)時(shí)， 必須嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所界定的資產(chǎn)定義及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)， 企業(yè)需要緊密結(jié)合自身數(shù)據(jù)資源的實(shí)際情況及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)， 做出嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)判斷， 并據(jù)此進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理。

三、 A集團(tuán)公司概述

（一） 總體情況

A集團(tuán)公司成立于2014年8月， 注冊資本和實(shí)收資本均為40億元， 是某地級市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和國資經(jīng)營管理的重要主體， 由該市國資委直接控制。A集團(tuán)公司業(yè)務(wù)覆蓋多個(gè)基礎(chǔ)公共服務(wù)和關(guān)鍵基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域， 如土地開發(fā)、 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、 橋梁和高速公路的運(yùn)營、 停車設(shè)施管理運(yùn)營、 公共交通運(yùn)輸、 污水處理等。A集團(tuán)公司本部設(shè)置多個(gè)關(guān)鍵部門， 包括黨委辦公室（同時(shí)承擔(dān)綜合辦公室職責(zé)）、 紀(jì)律檢查委員會(huì)（監(jiān)察專員辦公室）、 人力資源部、 法務(wù)部、 審計(jì)部、 財(cái)務(wù)部、 資本運(yùn)營部、 大數(shù)據(jù)中心、 招投標(biāo)中心、 投資發(fā)展部等職能部門。

（二） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理情況

要想對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行深度挖掘與利用， 不僅要具備先進(jìn)的技術(shù)手段和分析能力， 還必須依托于數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理、 信息安全防護(hù)、 技術(shù)創(chuàng)新支持和跨部門協(xié)同的多層次保障支撐體系。A集團(tuán)公司為了充分激活其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的潛在價(jià)值， 根據(jù)自身經(jīng)營業(yè)務(wù)需要設(shè)立了大數(shù)據(jù)中心， 該中心的主要任務(wù)是數(shù)據(jù)需求搜集與挖掘、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)和識別、 數(shù)據(jù)價(jià)值發(fā)現(xiàn)與應(yīng)用創(chuàng)新、 跨部門協(xié)同與資源整合等。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理方面， A集團(tuán)公司根據(jù)自身實(shí)際情況制定了《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理辦法》。該辦法對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的采集、 清洗加工、 合規(guī)確權(quán)、 質(zhì)量評價(jià)、 臺(tái)賬管理、 后續(xù)管理等做了較為明確的規(guī)定； 同時(shí)， 對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的牽頭部門、 工作職責(zé)、 管理流程、 內(nèi)部控制做了較為清晰的界定。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面， A集團(tuán)公司在《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《暫行規(guī)定》等政策文件指導(dǎo)下， 針對本公司實(shí)際情況制定了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)核算辦法》， 該辦法對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量、 報(bào)告和披露等環(huán)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)遵循以下流程： 首先， 核實(shí)數(shù)據(jù)的所有權(quán)歸屬， 確保數(shù)據(jù)由公司所有、 受公司控制或被公司使用， 這是進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)的前提條件； 其次， 對于滿足上述條件的數(shù)據(jù)， 需要進(jìn)一步評價(jià)其是否能夠?yàn)楣緞?chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益， 只有那些具備經(jīng)濟(jì)利益潛力的數(shù)據(jù)才能被確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。這一流程確保了只有符合所有權(quán)屬和經(jīng)濟(jì)利益雙重標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)資源， 才能被正式納入A集團(tuán)公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)范疇。A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)流程如圖1所示。

（三） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表情況

1. 產(chǎn)品研發(fā)概況。A集團(tuán)公司的主要業(yè)務(wù)之一為運(yùn)營A市的長江公路大橋通行業(yè)務(wù)， 該大橋作為國家高速公路主骨架網(wǎng)的某主干路線的一部分， 扮演著聯(lián)通四方的角色。所有車輛通過其設(shè)立的智能化收費(fèi)通道順暢出入， 可實(shí)現(xiàn)與其他區(qū)域高速公路網(wǎng)絡(luò)的無縫對接。

2×24年9月1日， A集團(tuán)公司聯(lián)合一家專業(yè)數(shù)據(jù)服務(wù)開發(fā)公司， 共同開啟一項(xiàng)數(shù)據(jù)庫研究開發(fā)項(xiàng)目。具體內(nèi)容為： 基于自行收集采編的長江公路大橋通行數(shù)據(jù)和外部購買輔助數(shù)據(jù)， 經(jīng)過數(shù)據(jù)清洗、 標(biāo)注、 整合、 分析等必要流程后形成數(shù)據(jù)庫， 于2×24年12月31日成功自主研發(fā)出“長江公路大橋出入口及路網(wǎng)車流量數(shù)據(jù)分析產(chǎn)品”。該產(chǎn)品既可用于A集團(tuán)公司自身經(jīng)營管理， 也可以通過訂閱方式向客戶提供有關(guān)該長江公路大橋出口、 入口及路網(wǎng)車流量信息等查詢服務(wù)。具體應(yīng)用場景中， 該產(chǎn)品可為A集團(tuán)公司高效運(yùn)營決策、 擁堵預(yù)警、 精準(zhǔn)養(yǎng)護(hù)等工作提供數(shù)據(jù)支撐， 有助于A集團(tuán)公司提升自身運(yùn)營效率。當(dāng)?shù)亟煌ü芾聿块T通過訂閱該數(shù)據(jù)產(chǎn)品， 可精確掌握A市高速路網(wǎng)的車流動(dòng)態(tài)。在發(fā)現(xiàn)通過該長江公路大橋出入口的車流量顯著增長的趨勢后， 交通管理部門可以迅速做出反應(yīng)， 指示各路段管理部門預(yù)先部署車輛分流措施及緊急應(yīng)對方案， 有效提升交通疏導(dǎo)的效率與城市道路的運(yùn)行安全性?？傊?， 它不僅能為交通流量的深度分析、 路況的即時(shí)監(jiān)測、 智慧交通系統(tǒng)的優(yōu)化、 高速公路運(yùn)營的科學(xué)決策提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐， 還能推動(dòng)城市管理智慧化進(jìn)程。

2. 賬務(wù)處理事項(xiàng)。截至2×24年12月31日， 該數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)過采集、 清洗、 標(biāo)注、 整合、 分析、 質(zhì)檢等必要的開發(fā)流程后完成入庫， 達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)。在整合階段之前， 數(shù)據(jù)產(chǎn)品開發(fā)成功的不確定性較大， 因此費(fèi)用化處理計(jì)入損益， 從整合階段開始發(fā)生的支出計(jì)入數(shù)據(jù)資源成本。

A集團(tuán)公司在該數(shù)據(jù)產(chǎn)品研發(fā)過程中， 在研究階段發(fā)生可行性論證及咨詢費(fèi)用35萬元， 在開發(fā)階段發(fā)生支出360萬元。其中： 按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定符合資本化條件的支出為269萬元， 包含研發(fā)人員的薪酬（工資、社保、福利、公積金和獎(jiǎng)金等）181萬元、 直接投入——材料費(fèi)和服務(wù)器使用費(fèi)41萬元、 其他費(fèi)用——檢測代理費(fèi)10萬元、 設(shè)備折舊費(fèi)37萬元； 未滿足資本化條件的支出為91萬元， 主要是研發(fā)人員的薪酬78萬元和設(shè)備折舊費(fèi)13萬元。A集團(tuán)公司根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定將符合資本化條件的開發(fā)階段支出的269萬元確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該數(shù)據(jù)產(chǎn)品完成開發(fā)并形成無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源后， 每年還會(huì)發(fā)生一定的數(shù)據(jù)維護(hù)、 安全管理等支出。

研究階段的支出不滿足資本化條件， 直接計(jì)入當(dāng)期損益， 會(huì)計(jì)分錄如下： 借： 管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用350000； 貸： 銀行存款350000。

開發(fā)階段總支出為360萬元， 其中有91萬元不符合資本化條件， 會(huì)計(jì)分錄如下： 借： 管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用910000； 貸： 應(yīng)付職工薪酬780000， 累計(jì)折舊130000。

開發(fā)階段符合資本化條件計(jì)入無形資產(chǎn)269萬元， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 借： 研發(fā)支出——資本化支出2690000； 貸： 銀行存款510000， 應(yīng)付職工薪酬1810000， 累計(jì)折舊370000。借： 無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資源2690000； 貸： 研發(fā)支出——資本化支出2690000。

3. 數(shù)據(jù)登記掛牌。數(shù)據(jù)產(chǎn)品研發(fā)成功后， A集團(tuán)公司向上海數(shù)據(jù)交易所提交了該產(chǎn)品的登記申請， 并按照上海數(shù)據(jù)交易所規(guī)定提交了經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)審核通過的合規(guī)評估報(bào)告， 旨在確保數(shù)據(jù)產(chǎn)品的來源合法合規(guī)。同時(shí)該數(shù)據(jù)產(chǎn)品滿足可交易性要求， 有明確的應(yīng)用場景、 使用期限和范圍， 因此， A集團(tuán)公司向上海數(shù)據(jù)交易所申請了該數(shù)據(jù)產(chǎn)品的掛牌。

四、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)業(yè)務(wù)流程的影響

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別、 評估和應(yīng)對為主線［大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），2022］， 以風(fēng)險(xiǎn)評估為核心， 借助分析程序這一重要手段， 實(shí)施針對性的審計(jì)程序， 旨在更加有效地識別、 評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 從而提升審計(jì)質(zhì)量和效率。確定承接項(xiàng)目、 完成初步業(yè)務(wù)活動(dòng)后， 審計(jì)業(yè)務(wù)流程通常被劃分為四個(gè)主要階段（審計(jì)計(jì)劃階段、風(fēng)險(xiǎn)評估階段、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段以及業(yè)務(wù)完成階段）， 這四個(gè)階段的劃分可確保審計(jì)工作的全面覆蓋和系統(tǒng)實(shí)施。以A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表為特定背景， 本文基于注冊會(huì)計(jì)師對A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表后的2×24年年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行連續(xù)審計(jì)（非首次承接）這一事件， 分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)流程各階段的具體影響。

（一） 審計(jì)計(jì)劃階段

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師需將審計(jì)工作的重心前移， 尤為重視審計(jì)計(jì)劃的制定與執(zhí)行。為了確保審計(jì)項(xiàng)目的順利執(zhí)行， 在審計(jì)計(jì)劃階段需要制定清晰的總體審計(jì)策略和詳盡的審計(jì)計(jì)劃。這一階段的關(guān)鍵在于確立審計(jì)范圍、 設(shè)定合理的重要性水平， 并合理配置審計(jì)資源， 從而為整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的有效實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

1. 審計(jì)策略和計(jì)劃。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表會(huì)導(dǎo)致A集團(tuán)公司的資產(chǎn)構(gòu)成發(fā)生變化。數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在確權(quán)和定價(jià)困難， 如果注冊會(huì)計(jì)師在年報(bào)工作中表現(xiàn)出對以往年度審計(jì)策略和計(jì)劃的過度依賴（注冊會(huì)計(jì)師未能充分考慮并適時(shí)調(diào)整其審計(jì)策略和計(jì)劃）， 即使以前年度的審計(jì)策略和計(jì)劃已被證實(shí)可有效運(yùn)行， 但在面對被審計(jì)單位A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度不斷提升的情況時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》（簡稱“1201號審計(jì)準(zhǔn)則”）第十條的規(guī)定， 對審計(jì)策略和計(jì)劃工作進(jìn)行針對性調(diào)整與適時(shí)更新， 以確保計(jì)劃審計(jì)工作的適應(yīng)性與有效性。

2. 審計(jì)范圍擴(kuò)大。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)被正式納入A集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表， 審計(jì)范圍將相應(yīng)擴(kuò)大。在對2×24年年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師不僅需要關(guān)注傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 還需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量、 記錄和報(bào)告進(jìn)行審計(jì)， 這要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段必須特別關(guān)注因?qū)徲?jì)范圍擴(kuò)大而可能導(dǎo)致的工作量增加問題。

3. 重要性的確定。在制訂審計(jì)計(jì)劃的過程中， 注冊會(huì)計(jì)師確定審計(jì)重要性時(shí)， 不應(yīng)僅僅局限于重視財(cái)務(wù)報(bào)表的整體重要性， 還應(yīng)特別關(guān)注并考慮特定類別賬戶余額或披露的重要性， 以確保審計(jì)工作的全面性和針對性。這是因?yàn)椋?根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》（簡稱“1221號審計(jì)準(zhǔn)則”）第十條規(guī)定， 即使某一賬戶余額或交易類型的金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平， 但如果該賬戶余額或交易類型對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策具有重大影響， 其錯(cuò)報(bào)仍可能被視為重要， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)針對該類賬戶余額或披露確定適用的重要性水平。就A集團(tuán)公司而言， 盡管數(shù)據(jù)資產(chǎn)余額269萬元低于其財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平460萬元， 但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于特定類別且性質(zhì)特殊， 其對公司的運(yùn)營、 戰(zhàn)略規(guī)劃和市場價(jià)值仍具有潛在的重大影響。

4. 審計(jì)資源配置。鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的多樣性和技術(shù)的快速發(fā)展， 項(xiàng)目組在部署A集團(tuán)公司的年報(bào)審計(jì)工作時(shí)， 應(yīng)遵循1201號審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 特別是第八條的規(guī)定。為此， 項(xiàng)目組需要對所需資源進(jìn)行判斷， 確保審計(jì)團(tuán)隊(duì)中包含具備數(shù)據(jù)技術(shù)專長的專業(yè)人員。數(shù)據(jù)技術(shù)專家能夠就特定的數(shù)據(jù)技術(shù)、 平臺(tái)和工具提供專業(yè)見解， 助力審計(jì)人員深入理解數(shù)據(jù)從生成到保護(hù)的全生命周期各環(huán)節(jié)， 確保年報(bào)審計(jì)聚焦于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 提高審計(jì)的準(zhǔn)確性和效率。因此， 注冊會(huì)計(jì)師在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)， 應(yīng)重視數(shù)據(jù)技術(shù)專長人員的參與問題， 以適應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的復(fù)雜性和技術(shù)要求。

（二） 風(fēng)險(xiǎn)評估階段

風(fēng)險(xiǎn)評估階段就猶如中醫(yī)開具藥方。中醫(yī)藥方要發(fā)揮其療效， 醫(yī)生必先詢問病情， 同樣地， 風(fēng)險(xiǎn)評估階段也要先識別和評估潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能源自兩種不同的情況： 一是故意的舞弊行為， 二是無意的錯(cuò)誤。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一項(xiàng)計(jì)量復(fù)雜且關(guān)注度極高的資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表必將提升審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度， 從而為審計(jì)工作帶來巨大挑戰(zhàn)（陳俊等，2023；牛彪等，2024）。數(shù)據(jù)資源因其非實(shí)體性（不存在實(shí)物）， 從而可能導(dǎo)致對A集團(tuán)公司無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源期末賬面余額的認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師在對包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)的A集團(tuán)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一賬戶余額識別為認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

1. 舞弊風(fēng)險(xiǎn)。隨著2023年9月《關(guān)于金融支持融資平臺(tái)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)化解的指導(dǎo)意見》的發(fā)布和融資政策的調(diào)整， 作為地方國有平臺(tái)公司的A集團(tuán)公司遭遇了前所未有的市場化轉(zhuǎn)型挑戰(zhàn)。根據(jù)美國會(huì)計(jì)學(xué)家唐納德·克雷西（Donald Cressey）提出的舞弊三角理論， 財(cái)務(wù)舞弊行為通常由三個(gè)關(guān)鍵要素構(gòu)成： 動(dòng)機(jī)（壓力）、 機(jī)會(huì)和借口。在此理論框架下， A集團(tuán)公司所面臨的市場化轉(zhuǎn)型壓力， 可視為舞弊三角理論中的動(dòng)機(jī)（壓力）。這可能促使公司尋求不正當(dāng)手段以改善其財(cái)務(wù)狀況， 包括操縱數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬方式和價(jià)值評估等。

盡管《暫行規(guī)定》已經(jīng)明確指出數(shù)據(jù)資源應(yīng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量， 但媒體報(bào)道提及“各地?cái)?shù)據(jù)資產(chǎn)入表首例”時(shí)仍頻繁使用“價(jià)值評估”等術(shù)語， 這在一定程度上對公眾造成了誤導(dǎo)。這種表述可能讓人們錯(cuò)誤地認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量可以通過評估來實(shí)現(xiàn)， 而忽略了成本模式計(jì)量的原則。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中， 特別是在A集團(tuán)公司市場化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期， 應(yīng)密切關(guān)注公司是否因迫切需要改善財(cái)務(wù)報(bào)表而采取了不恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)模式。

2. 審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)加大。根據(jù)最新修訂的《審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估》（簡稱“1211號審計(jì)準(zhǔn)則”）， 審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)因素包括事項(xiàng)或情況的復(fù)雜性、 主觀性、 變化、 不確定性， 以及管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備實(shí)體形態(tài)， 無法通過直接觀察、 物理測量等方式進(jìn)行確權(quán)和追蹤。此外， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本不易歸集、 收入成本難匹配、 攤銷期限難確定等因素， 導(dǎo)致無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的初始計(jì)量過程相對復(fù)雜。而在后續(xù)計(jì)量中， 無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的攤銷和減值是必須關(guān)注的因素。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量取決于其預(yù)計(jì)使用年限， 對于使用期限明確和使用期限不明確的無形資產(chǎn)， 分別采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。因數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的使用壽命與其應(yīng)用場景緊密關(guān)聯(lián)， 同一數(shù)據(jù)資源在不同的應(yīng)用場景和業(yè)務(wù)環(huán)境中可能產(chǎn)生截然不同的價(jià)值， 這些特點(diǎn)決定了在估計(jì)數(shù)據(jù)資源的使用壽命以及進(jìn)行減值測試時(shí)需要額外考慮一些因素。數(shù)據(jù)資源固有的初始計(jì)量復(fù)雜性以及后續(xù)計(jì)量的不確定性， 都屬于審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)因素， 無疑增加了A集團(tuán)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

3. 審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)增加?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上衡量的是對于某類交易、 賬戶余額或披露可能存在重大錯(cuò)報(bào)， 而企業(yè)的內(nèi)部控制體系未能及時(shí)有效識別或阻止此類錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率。審計(jì)人員通過了解A集團(tuán)公司的控制環(huán)境、 風(fēng)險(xiǎn)評估、 控制活動(dòng)、 信息與溝通及監(jiān)督等內(nèi)部控制體系五個(gè)關(guān)鍵要素， 可以收集到有助于降低控制風(fēng)險(xiǎn)水平的證據(jù)。如果收集到的證據(jù)表明內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行良好， 能夠有效識別和防止重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生， 那么與之相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平就會(huì)相應(yīng)降低； 反之， 如果證據(jù)顯示內(nèi)部控制存在缺陷， 未能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用， 那么相應(yīng)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平就會(huì)提升。簡而言之， 控制風(fēng)險(xiǎn)水平是內(nèi)部控制機(jī)制在預(yù)防或防止重大錯(cuò)報(bào)方面效能的直接體現(xiàn)。

若被審計(jì)單位缺乏明確的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理制度和流程， 包括數(shù)據(jù)采集、 存儲(chǔ)、 處理、 使用、 共享、 銷毀等全生命周期管理規(guī)范， 將導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的完整性、 準(zhǔn)確性、 保密性等無法得到有效保障。數(shù)據(jù)質(zhì)量管理機(jī)制不健全， 缺乏有效的數(shù)據(jù)清洗、 校驗(yàn)、 更新機(jī)制， 將導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)中存在大量冗余、 錯(cuò)誤、 過時(shí)或不一致的數(shù)據(jù)， 從而影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性和價(jià)值。注冊會(huì)計(jì)師在評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 需要深入了解被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理框架、 數(shù)據(jù)質(zhì)量控制流程、 數(shù)據(jù)安全與隱私保護(hù)措施、 信息系統(tǒng)與技術(shù)控制機(jī)制以及管理層對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的監(jiān)督與治理情況等。

綜上， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)因其非實(shí)體性與價(jià)值易變性等特點(diǎn)， 使其在確認(rèn)與計(jì)量層面相較于傳統(tǒng)實(shí)體資產(chǎn)面臨更大的挑戰(zhàn)。這一特性使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理內(nèi)部控制缺失或不完善則會(huì)增加審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的復(fù)雜性、 不確定性以及價(jià)值易變性使得其入賬過程變得復(fù)雜， 應(yīng)對A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也成為一個(gè)重要且復(fù)雜的過程。根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

1. 控制測試。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》（簡稱“1231號審計(jì)準(zhǔn)則”）第八條， 控制測試并非在任何情況下都必須實(shí)施， 而是在特定情況下進(jìn)行， 即預(yù)期的控制措施的執(zhí)行效果為有效， 或者單純依賴實(shí)質(zhì)性測試無法獲得充分且恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生于被審計(jì)單位A集團(tuán)公司高度自動(dòng)化的信息系統(tǒng)中， 僅以電子方式生成和記錄， 無法保留任何形式的紙質(zhì)或其他非電子文檔， 很少或幾乎不存在人工干預(yù)， 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序通常不太可行， 因此控制測試將變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段的必備程序， 而非可供選擇的程序。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否會(huì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 與被審計(jì)單位A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制的有效性密切相關(guān)。如果被審計(jì)單位A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)部控制健全有效， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性就小， 反之則大。

2. 實(shí)質(zhì)性程序。根據(jù)1231號審計(jì)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定， 在制定進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)， 無論是選擇以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯姆椒ǎ?還是選擇將控制測試與實(shí)質(zhì)性測試相結(jié)合的綜合方法， 實(shí)質(zhì)性程序的執(zhí)行都是不可或缺的一環(huán)。這是因?yàn)閷?shí)質(zhì)性測試直接針對財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體交易、 賬戶余額和披露項(xiàng)目展開， 在審計(jì)過程中耗費(fèi)的時(shí)間最長， 投入的資源最多。通過深入的細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序， 能夠有效識別和應(yīng)對被審計(jì)單位A集團(tuán)公司可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性程序流程如圖2所示。

確認(rèn)為無形資產(chǎn)與存貨的數(shù)據(jù)資源， 其持有意圖和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的耗用方式存在顯著差異。無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源往往被視為長期戰(zhàn)略投資， 用于創(chuàng)造持續(xù)的競爭優(yōu)勢， 其價(jià)值通常在較長的時(shí)間跨度內(nèi)被逐步耗用或攤銷； 而作為存貨的數(shù)據(jù)資源， 則更多地被視為短期流動(dòng)資產(chǎn)， 其價(jià)值在于通過銷售或使用， 快速轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流或直接支持生產(chǎn)與服務(wù)， 實(shí)現(xiàn)短期內(nèi)的價(jià)值變現(xiàn)。在A集團(tuán)公司確認(rèn)為無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的背景下， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位A集團(tuán)公司不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)和管理目的， 結(jié)合具體的審計(jì)目標(biāo)， 選取合適的實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試。

（四） 業(yè)務(wù)完成階段

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露。完成審計(jì)工作意味著注冊會(huì)計(jì)師需要對審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行評價(jià)， 這是審計(jì)報(bào)告的前提。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的年報(bào)審計(jì)而言， 在審計(jì)業(yè)務(wù)完成階段， 注冊會(huì)計(jì)師必須對A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露情況進(jìn)行全面評價(jià)， 確保其符合《暫行規(guī)定》的要求， 充分且恰當(dāng)?shù)叵蜇?cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者展示數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入報(bào)表對被審計(jì)單位A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的具體影響。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者特別關(guān)注的領(lǐng)域之一， 因?yàn)樗婕柏?cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露的特定業(yè)務(wù)方面， 對于掌握A集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營效率至關(guān)重要。

五、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的審計(jì)應(yīng)對

（一） 審計(jì)計(jì)劃階段

1. 總體審計(jì)策略。風(fēng)險(xiǎn)的識別、 評估和應(yīng)對貫穿于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的全流程， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照1201號審計(jì)準(zhǔn)則要求， 重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)資源的分配， 針對風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目和領(lǐng)域委派更有經(jīng)驗(yàn)及勝任能力的審計(jì)人員、 投入更多的財(cái)力物力、 選擇更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)時(shí)間。

基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響， 注冊會(huì)計(jì)師在總體審計(jì)策略的制定過程中， 主要應(yīng)注意以下事項(xiàng)： 其一， 向數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域委派具備數(shù)據(jù)分析、 數(shù)據(jù)評價(jià)、 數(shù)據(jù)挖掘等技能與專長的項(xiàng)目組成員， 充分使用高級審計(jì)技術(shù)工具或技術(shù)資源， 考慮當(dāng)前的相關(guān)審計(jì)方法論和審計(jì)指引是否適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 探索制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)程序或?qū)徲?jì)手冊。其二， 何時(shí)調(diào)配這些資源。在審計(jì)計(jì)劃階段即應(yīng)開始調(diào)配資源， 以確保審計(jì)項(xiàng)目組有足夠的時(shí)間熟悉數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性和A集團(tuán)公司的數(shù)據(jù)管理流程。當(dāng)需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行深度分析時(shí)， 應(yīng)確保有足夠的技術(shù)和人力資源支持， 以高效完成數(shù)據(jù)清洗、 建模和測試。在審計(jì)高峰期， 如季度或年度財(cái)務(wù)報(bào)告截止日前， 需確保所有必要的資源到位， 以應(yīng)對可能的高強(qiáng)度工作。其三， 如何指導(dǎo)、 監(jiān)督這些資源的利用。應(yīng)制訂詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃， 包括時(shí)間表、 里程碑、 責(zé)任分配和預(yù)期成果， 確保每位審計(jì)小組成員都清楚自己的任務(wù)和目標(biāo)。定期檢查進(jìn)度， 通過定期會(huì)議和報(bào)告監(jiān)督審計(jì)項(xiàng)目的進(jìn)展， 及時(shí)解決遇到的任何問題。實(shí)施項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核程序， 以檢查審計(jì)工作的質(zhì)量， 包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的合理性和準(zhǔn)確性。

2. 具體審計(jì)計(jì)劃。在審計(jì)計(jì)劃階段， 注冊會(huì)計(jì)師一旦完成了A集團(tuán)公司總體審計(jì)策略的擬定， 就會(huì)著手制訂詳細(xì)的A集團(tuán)公司具體審計(jì)計(jì)劃。這一過程旨在確保審計(jì)資源的合理分配和高效利用， 以達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)?？傮w審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制訂并非孤立或相互割裂的， 而是相輔相成、 緊密相連的。這兩者在制訂和執(zhí)行過程中是相互影響的， 任何一方面的調(diào)整或修改都可能引發(fā)另一方面的相應(yīng)變動(dòng)。因此， 在制訂和執(zhí)行A集團(tuán)公司的審計(jì)計(jì)劃時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師需要保持高度的靈活性和適應(yīng)性， 確保審計(jì)工作的順利進(jìn)行和審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成。

根據(jù)1201號審計(jì)準(zhǔn)則第九條及其應(yīng)用指南第13段規(guī)定， 具體審計(jì)計(jì)劃相較于總體審計(jì)策略， 其內(nèi)容更為詳盡， 不僅明確了審計(jì)項(xiàng)目組成員將要采取的具體審計(jì)程序的性質(zhì)， 還明確了這些審計(jì)程序的時(shí)間安排與操作范圍。審計(jì)計(jì)劃的制訂是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程， 其隨著對A集團(tuán)公司審計(jì)工作的逐漸深入而不斷細(xì)化。例如， 風(fēng)險(xiǎn)評估通常在審計(jì)初期進(jìn)行， 其結(jié)果將指導(dǎo)后續(xù)審計(jì)程序的具體化， 包括程序的性質(zhì)、 時(shí)間和范圍。在實(shí)際操作中， 注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)首先安排與特定交易、 賬戶余額或披露相關(guān)的審計(jì)工作（如首先執(zhí)行A集團(tuán)公司無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源這一新入賬資產(chǎn)的審計(jì)程序）， 然后根據(jù)這些程序的執(zhí)行情況逐步安排其他相關(guān)的審計(jì)任務(wù)。這樣的安排有助于優(yōu)化審計(jì)資源的配置， 確保關(guān)鍵領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量， 同時(shí)也體現(xiàn)了審計(jì)計(jì)劃的層次性和階段性。

3. 重要性。計(jì)劃階段確定重要性水平至關(guān)重要， 不僅有助于審計(jì)人員準(zhǔn)確地評估潛在風(fēng)險(xiǎn)的大小， 同時(shí)也為后續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評估和進(jìn)一步審計(jì)程序的制定提供了方向和依據(jù)， 包括這些程序的性質(zhì)、 時(shí)間安排和范圍。注冊會(huì)計(jì)師在籌劃A集團(tuán)公司審計(jì)工作時(shí)， 盡管無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源余額269萬元低于其財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平460萬元， 但該賬戶余額對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策具有重大影響， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)1221號審計(jì)準(zhǔn)則第十條的相關(guān)規(guī)定， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)視為一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 并設(shè)定一個(gè)較低的特定類別重要性水平， 以確保對該類賬戶余額執(zhí)行更詳細(xì)和深入的審計(jì)程序。

（二） 風(fēng)險(xiǎn)評估階段

風(fēng)險(xiǎn)評估階段的核心任務(wù)是設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序， 目的是發(fā)現(xiàn)并評價(jià)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)被進(jìn)一步劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)， 根據(jù)最新修訂的1211號審計(jì)準(zhǔn)則， 對于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行評估。

1. 了解公司及其經(jīng)營環(huán)境。在風(fēng)險(xiǎn)評估階段， 注冊會(huì)計(jì)師的核心任務(wù)是全面了解A集團(tuán)公司及其運(yùn)營環(huán)境， 既涵蓋宏觀的組織架構(gòu)也涵蓋微觀的會(huì)計(jì)政策。具體而言， 分析A集團(tuán)公司的組織結(jié)構(gòu)、 所有權(quán)結(jié)構(gòu)、 治理結(jié)構(gòu)及其獨(dú)特的業(yè)務(wù)模式， 尤其是利用數(shù)據(jù)作為核心驅(qū)動(dòng)力的業(yè)務(wù)創(chuàng)新和商業(yè)模式。同時(shí)， 緊密跟蹤行業(yè)趨勢、 法律環(huán)境、 監(jiān)管動(dòng)向和其他可能影響企業(yè)運(yùn)營的外在因素。此外， 注冊會(huì)計(jì)師需了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)， 深入探究A集團(tuán)公司將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)核算的這一選擇依據(jù)。

2.了解與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制體系。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解A集團(tuán)公司與數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理相關(guān)的制度， 包括數(shù)據(jù)的收集、 存儲(chǔ)、 處理、 分析和利用， 都需要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)據(jù)管理制度體系來確保數(shù)據(jù)的質(zhì)量、 安全、 合規(guī)和有效利用。在數(shù)據(jù)質(zhì)量方面， 通過了解A集團(tuán)公司是否制定相關(guān)的制度措施以保證源數(shù)據(jù)的管理和數(shù)據(jù)質(zhì)量的控制。在數(shù)據(jù)安全方面， 了解A集團(tuán)公司對信息技術(shù)應(yīng)用程序執(zhí)行安全控制， 對數(shù)據(jù)資源的相關(guān)文檔設(shè)置授權(quán)（對數(shù)據(jù)資源的訪問權(quán)限建立邏輯安全層）， 提高職責(zé)分離的能力。在數(shù)據(jù)合規(guī)方面， 了解A集團(tuán)是否在法律框架內(nèi)妥善管理其數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 特別是在面對個(gè)人隱私信息或商業(yè)機(jī)密時(shí)， 是否采用了行業(yè)認(rèn)可的脫敏技術(shù)和去標(biāo)識化處理方法。在數(shù)據(jù)使用方面， 了解A集團(tuán)公司是否有明確的數(shù)據(jù)所有權(quán)和訪問控制機(jī)制， 如果公司缺乏明確的數(shù)據(jù)所有權(quán)和訪問控制措施， 數(shù)據(jù)濫用和未經(jīng)授權(quán)訪問的問題則有可能發(fā)生。在數(shù)據(jù)有效利用方面， 了解A集團(tuán)公司是否能夠充分利用其數(shù)據(jù)資源， 通過先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析技術(shù)和工具挖掘數(shù)據(jù)的價(jià)值。

一般而言， 如果企業(yè)已初步建立了與數(shù)據(jù)治理和數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理相關(guān)的制度和管理機(jī)構(gòu)， 并明確了相關(guān)職責(zé)， 注冊會(huì)計(jì)師可以依此判斷企業(yè)已經(jīng)具備了數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化和數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的基礎(chǔ)條件， 相應(yīng)地也就具備了審計(jì)基礎(chǔ)。如果企業(yè)尚未建立相應(yīng)的制度和管理機(jī)構(gòu)， 對于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表則要謹(jǐn)慎評估。A集團(tuán)公司初步制定了數(shù)據(jù)管理制度， 設(shè)置了大數(shù)據(jù)中心， 可以認(rèn)為其具備了數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)踐基礎(chǔ)。

3. 數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)評估?！蛾P(guān)于加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》明確指出， 將確保數(shù)據(jù)安全與合規(guī)利用相結(jié)合作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的首要原則。這要求在處理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的過程中， 必須兼顧數(shù)據(jù)的安全性和合法合規(guī)性。在對A集團(tuán)公司的風(fēng)險(xiǎn)評估程序中， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)構(gòu)建一種以數(shù)據(jù)安全為核心的風(fēng)險(xiǎn)評估思維模式。注冊會(huì)計(jì)師可以利用先進(jìn)的人工智能技術(shù)， 借助數(shù)據(jù)庫安全審計(jì)系統(tǒng)（如騰訊云數(shù)據(jù)安全審計(jì)系統(tǒng)）， 從以下幾個(gè)關(guān)鍵方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估： 其一， 資產(chǎn)識別。明確識別企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 包括其類型、 價(jià)值和敏感度。其二， 威脅分類。對可能對數(shù)據(jù)資產(chǎn)造成損害的外部和內(nèi)部威脅進(jìn)行分類和識別。其三， 脆弱性識別。發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在管理和技術(shù)層面的脆弱點(diǎn)， 這些脆弱點(diǎn)可能成為被威脅之處。其四， 風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算?；谧R別的資產(chǎn)、 威脅和脆弱性， 計(jì)算潛在風(fēng)險(xiǎn)的可能性和影響程度。其五， 處置建議。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果， 提出具體的處置建議， 以降低風(fēng)險(xiǎn)并優(yōu)化數(shù)據(jù)安全管理。

4. 了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理戰(zhàn)略。在風(fēng)險(xiǎn)評估階段， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步深入了解A集團(tuán)公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理戰(zhàn)略。這有助于厘清A集團(tuán)公司治理層和管理層在融合數(shù)據(jù)資產(chǎn)與整體經(jīng)營戰(zhàn)略過程中的積極作用， 以及他們對于數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化的深層動(dòng)機(jī)， 是為了孵化新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域， 還是優(yōu)化現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程、 提升運(yùn)營效率。尤為重要的是， 注冊會(huì)計(jì)師需要關(guān)注管理層對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表后A集團(tuán)公司資產(chǎn)質(zhì)量狀況和財(cái)務(wù)需求的評價(jià)， 以及A集團(tuán)公司管理層在面對由數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理戰(zhàn)略衍生的機(jī)遇和挑戰(zhàn)時(shí)， 是否進(jìn)行了前瞻性的規(guī)劃與應(yīng)對。

（三） 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段

數(shù)據(jù)作為新興且關(guān)鍵的生產(chǎn)要素， 不僅在根本上改變了全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展路徑， 更在企業(yè)業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新與轉(zhuǎn)型中扮演著重要角色。在完成對A集團(tuán)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估后， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步審慎識別并有效應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

1. 控制測試。根據(jù)1231號審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南， 在對A集團(tuán)公司執(zhí)行控制測試的過程中， 對信息系統(tǒng)的深入了解是不可或缺的。這包括對系統(tǒng)整體的一般控制測試， 以確保數(shù)據(jù)資源的生成環(huán)境穩(wěn)定可靠； 同時(shí)涉及對特定應(yīng)用層面的控制測試， 以驗(yàn)證數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)和處理的準(zhǔn)確性與完整性。因此， 控制測試應(yīng)當(dāng)全面覆蓋信息系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制兩個(gè)層面， 以確保測試結(jié)果的有效性和全面性。

（1） 信息系統(tǒng)一般控制測試。一般控制用于保障信息系統(tǒng)持續(xù)穩(wěn)定運(yùn)行， 其控制措施適用于被審計(jì)單位的所有應(yīng)用系統(tǒng)， 是一種環(huán)境保證。一般控制為信息技術(shù)應(yīng)用控制奠定了基調(diào)， 其有效性決定了信息技術(shù)應(yīng)用控制的可信賴性。如果一般控制無效（如系統(tǒng)運(yùn)行的環(huán)境存在重大疑慮，用戶訪問的控制、系統(tǒng)開發(fā)和變更的控制失效等）， 則信息技術(shù)應(yīng)用控制的有效性也無從談起。信息系統(tǒng)的安全性、 可靠性直接影響控制測試的結(jié)論。數(shù)據(jù)資源的價(jià)值實(shí)現(xiàn)高度依賴于其本身的準(zhǔn)確性和安全性， 而信息技術(shù)一般控制是確保信息系統(tǒng)安全、 數(shù)據(jù)資源完整可靠和信息準(zhǔn)確處理的基石。它包括一系列的標(biāo)準(zhǔn)和流程， 如訪問控制、 變更管理等， 旨在防范未經(jīng)授權(quán)的訪問、 數(shù)據(jù)篡改和系統(tǒng)故障等。當(dāng)數(shù)據(jù)資源被視為資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 這些控制措施顯得尤為重要， 有效的信息技術(shù)一般控制能夠保證數(shù)據(jù)資產(chǎn)的完整性和安全性。

具體而言， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將A集團(tuán)公司與數(shù)據(jù)資源生成有關(guān)的信息系統(tǒng)納入一般控制測試領(lǐng)域， A集團(tuán)公司的信息系統(tǒng)主要包括： ①財(cái)務(wù)系統(tǒng)。財(cái)務(wù)系統(tǒng)作為A集團(tuán)公司日常會(huì)計(jì)處理的核心平臺(tái)， 其功能設(shè)置直接關(guān)聯(lián)到A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和完整性。因此， 財(cái)務(wù)系統(tǒng)在確保財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。除非有證據(jù)表明財(cái)務(wù)系統(tǒng)的功能較為單一， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)開展控制測試。②報(bào)表平臺(tái)。報(bào)表平臺(tái)往往會(huì)對A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接或間接影響。③業(yè)務(wù)系統(tǒng)。業(yè)務(wù)系統(tǒng)有不同的表現(xiàn)形式， 但本質(zhì)上都是對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行信息化支撐， A集團(tuán)公司在業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)之間建立系統(tǒng)接口， 自動(dòng)化數(shù)據(jù)同步并進(jìn)行后續(xù)的賬務(wù)處理。④工作流系統(tǒng)。工作流系統(tǒng)可理解為A集團(tuán)公司所使用的辦公自動(dòng)化系統(tǒng)（OA系統(tǒng)）， 通過智能化的工作流程設(shè)計(jì)， 使得從文檔審批到項(xiàng)目管理， 再到客戶服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)都能在統(tǒng)一的平臺(tái)上高效運(yùn)作。它可以支持跨部門的協(xié)作、 簡化溝通流程、 加強(qiáng)信息共享， 使得A集團(tuán)公司的決策過程更加迅速和精準(zhǔn)。A集團(tuán)公司的信息系統(tǒng)一般控制測試如圖3所示。

（2） 信息系統(tǒng)應(yīng)用控制測試。應(yīng)用控制與應(yīng)用系統(tǒng)相輔相成， 其實(shí)施依賴于信息系統(tǒng)的支持， 是維護(hù)特定業(yè)務(wù)流程順暢、 保障數(shù)據(jù)處理完整和準(zhǔn)確的重要措施。應(yīng)用控制測試一般主要包括： 自動(dòng)控制測試、 自動(dòng)計(jì)算測試、 訪問測試、 系統(tǒng)接口測試和報(bào)表測試。

針對A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的應(yīng)用控制測試主要內(nèi)容有： ①自動(dòng)控制測試。檢查輸入的數(shù)據(jù)是否符合預(yù)設(shè)的格式和規(guī)則， 如數(shù)據(jù)類型、 長度、 范圍等， 以防止錯(cuò)誤或不合格的數(shù)據(jù)參數(shù)被錄入系統(tǒng)； 查閱參數(shù)調(diào)整記錄文檔， 記錄對數(shù)據(jù)資源的操作軌跡， 如何人、 何時(shí)進(jìn)行了何種操作。②自動(dòng)計(jì)算測試。驗(yàn)證系統(tǒng)是否能夠依據(jù)既定的規(guī)則， 通過內(nèi)置程序自動(dòng)執(zhí)行計(jì)算、 分類、 預(yù)測等業(yè)務(wù)操作流程。自動(dòng)計(jì)算測試步驟包括： 確定需要測試的具體計(jì)算場景和預(yù)期結(jié)果， 創(chuàng)建一組涵蓋各種可能輸入值的測試數(shù)據(jù)集， 使用自動(dòng)化測試工具編寫測試腳本， 運(yùn)行自動(dòng)化腳本， 讓系統(tǒng)處理測試數(shù)據(jù)， 同時(shí)將實(shí)際計(jì)算結(jié)果與預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。③訪問測試。關(guān)注權(quán)限是否賦予合適的人員， 權(quán)限賦予的結(jié)果是否實(shí)現(xiàn)了敏感權(quán)限的職責(zé)分離。確保只有授權(quán)的用戶才能訪問和修改數(shù)據(jù)， 這不僅保護(hù)了數(shù)據(jù)資源的安全性， 也保證了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性和一致性。④系統(tǒng)接口測試。主要包括接口數(shù)據(jù)傳輸控制測試、 錯(cuò)誤處理機(jī)制測試、 接口權(quán)限控制測試、 重啟和恢復(fù)控制測試等。⑤報(bào)表測試。報(bào)表測試是確保財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性和完整性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 保證財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確且完整地歸集、 處理和展示系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)， 系統(tǒng)生成報(bào)表過程可分為數(shù)據(jù)歸集、 邏輯加工、 報(bào)表展示。A集團(tuán)公司信息系統(tǒng)應(yīng)用控制測試如圖4所示。

2. 實(shí)質(zhì)性程序。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)的A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)， 需要理解A集團(tuán)公司各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性和管理目的， 結(jié)合具體的審計(jì)目標(biāo)， 針對性地設(shè)計(jì)和執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試。A集團(tuán)公司將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序和審計(jì)目標(biāo)對應(yīng)關(guān)系如表1所示。

從表1可知， 注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 需重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：

（1） 數(shù)據(jù)資源的確權(quán)。不同于傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)可以在不同主體間快速傳播和共享， 使得其原始創(chuàng)作者或貢獻(xiàn)者的身份難以追溯， 進(jìn)而難以界定其權(quán)屬。正是由于數(shù)據(jù)的無形性、 易復(fù)制性和流動(dòng)性等特點(diǎn)， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)的所有權(quán)、 使用權(quán)、 收益權(quán)等權(quán)益歸屬的過程較為復(fù)雜。因此， 在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注并檢查A集團(tuán)公司無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的權(quán)屬證書原件， 以及無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的合規(guī)評估報(bào)告等。

（2） 數(shù)據(jù)資源的初始計(jì)量。不管是作為無形資產(chǎn)類還是存貨類數(shù)據(jù)資源， 由于《暫行規(guī)定》明確了以成本計(jì)量， 并未引入公允價(jià)值計(jì)量模式， 不能以評估值直接作為入賬和調(diào)賬的依據(jù)。因此， 在初始計(jì)量上， 注冊會(huì)計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注數(shù)據(jù)資源成本的歸集和分?jǐn)偸马?xiàng)。在后續(xù)支出的計(jì)量上， 由于該數(shù)據(jù)庫已達(dá)到預(yù)定用途并確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 其初始成本已經(jīng)確定， A集團(tuán)公司分析認(rèn)為后續(xù)數(shù)據(jù)維護(hù)、 安全管理等支出并未增加企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入， 在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（3） 數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計(jì)量。在無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計(jì)量中， 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)需要注意攤銷和減值兩個(gè)問題。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量本身是以其使用壽命為基礎(chǔ)。此外， 數(shù)據(jù)資源的運(yùn)用與應(yīng)用場景高度相關(guān)， 在不同的場景下產(chǎn)生的價(jià)值完全不同， 有些數(shù)據(jù)具有較強(qiáng)的時(shí)效性。數(shù)據(jù)的這些特點(diǎn)決定了企業(yè)在估計(jì)數(shù)據(jù)資源的使用壽命和進(jìn)行減值測試時(shí)需要額外考慮一些因素， 如數(shù)據(jù)資源的業(yè)務(wù)模式、 權(quán)利限制、 更新周期、 有效期限、 產(chǎn)品或技術(shù)更新?lián)Q代情況等。

（4） 數(shù)據(jù)資源的分類。在判斷數(shù)據(jù)資源應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是存貨時(shí)， 企業(yè)需要綜合考慮數(shù)據(jù)資源的持有意圖、 形成過程、 業(yè)務(wù)運(yùn)作模式， 以及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式等因素， 注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)需關(guān)注被審計(jì)單位對這些因素的決策。雖然A集團(tuán)公司在數(shù)據(jù)產(chǎn)品研發(fā)成功后向上海數(shù)據(jù)交易所提交了該產(chǎn)品的登記申請， 但該數(shù)據(jù)產(chǎn)品主要是用于A集團(tuán)公司自身的經(jīng)營管理， 并不以直接銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為獲取經(jīng)濟(jì)利益的主要方式。因此， A集團(tuán)公司將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源。

（四） 業(yè)務(wù)完成階段

1. 分析性復(fù)核。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)框架下， 分析程序被賦予了舉足輕重的地位， 審計(jì)人員需要采取一種精細(xì)且系統(tǒng)的方法， 就如同拆解一件精密設(shè)備一般， 逐步將審計(jì)對象進(jìn)行細(xì)致分解。對于拆分后的各部分， 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行多角度、 深入的剖析， 以確保全面準(zhǔn)確地把握審計(jì)對象的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和潛在問題。在審計(jì)業(yè)務(wù)完成階段， 注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用分析程序， 在已獲取審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上， 對A集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體合理性進(jìn)行最終把關(guān)， 評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為A集團(tuán)公司資產(chǎn)負(fù)債表上的重要組成部分， 這一變化無疑會(huì)引起預(yù)期使用者的極大關(guān)注。特別是對于A集團(tuán)公司這樣的債券發(fā)行主體， 其資產(chǎn)質(zhì)量成為債券投資者關(guān)注的焦點(diǎn)， 其資產(chǎn)負(fù)債表上的任何變動(dòng)都會(huì)引起債券投資者的高度警覺。分析性程序被視為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“眼睛”， 盡管分析性程序在某些企業(yè)審計(jì)中并非不可或缺， 注冊會(huì)計(jì)師即使不采用分析性程序， 也能夠完成審計(jì)任務(wù)， 然而當(dāng)面對涉及大量數(shù)據(jù)的被審計(jì)單位時(shí)， 分析性程序的重要性不言而喻（李洪，2021）。在這種情況下， 不運(yùn)用分析性程序可能會(huì)極大地影響審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性， 甚至可能導(dǎo)致無法順利完成審計(jì)工作。

2. 關(guān)注披露的充分性和針對性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表易引起預(yù)期使用者的廣泛興趣， 主要源于數(shù)據(jù)資產(chǎn)對財(cái)務(wù)信息透明度、 企業(yè)價(jià)值評估、 決策支持等方面的積極影響?！稌盒幸?guī)定》細(xì)化了數(shù)據(jù)資源相關(guān)列示和披露的要求， 規(guī)定企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則， 并且結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況， 在有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目下增設(shè)“其中項(xiàng)”來更加直觀地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的情況， 以更好地反映企業(yè)數(shù)據(jù)資源有關(guān)定量和定性信息， 幫助報(bào)表使用者更好地去了解數(shù)據(jù)資源的相關(guān)情況。在業(yè)務(wù)完成階段， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其適用的編制基礎(chǔ)， 關(guān)注A集團(tuán)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)披露是否符合規(guī)定要求， 是否存在將分別屬于無形資產(chǎn)和存貨的數(shù)據(jù)資源籠統(tǒng)地作為單獨(dú)的一類資產(chǎn)進(jìn)行列示的情況， 這一披露方式將違反資產(chǎn)負(fù)債表按照流動(dòng)性列示的原則， 也不利于報(bào)表使用者去獲得這些數(shù)據(jù)資源的流動(dòng)性、 經(jīng)濟(jì)利益消耗方式等有關(guān)信息。

A集團(tuán)公司將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)需關(guān)注其制定并披露的會(huì)計(jì)政策是否與其實(shí)際經(jīng)營特點(diǎn)相適應(yīng)， 應(yīng)對無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源使用壽命進(jìn)行明確區(qū)分。對于具有明確使用壽命的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源， A集團(tuán)公司應(yīng)公開披露其使用壽命的預(yù)估情況以及所采取的攤銷方法， 以確保信息披露透明度和準(zhǔn)確性。A集團(tuán)公司認(rèn)為數(shù)據(jù)資源本身具有較強(qiáng)的時(shí)效性， 因此采用年數(shù)總和法按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命5年對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。而對于那些使用壽命存在不確定性的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)資源， 企業(yè)則應(yīng)當(dāng)揭示其當(dāng)前的賬面價(jià)值， 并闡述為何判斷其使用壽命為不確定以及判斷依據(jù)， 從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性和可靠性， 為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更為相關(guān)的信息。

六、 結(jié)語

數(shù)據(jù)資產(chǎn)正日益成為衡量企業(yè)價(jià)值的關(guān)鍵要素， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本研究以A集團(tuán)公司為例， 深入分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)所帶來的變化， 揭示了審計(jì)實(shí)踐中注冊會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對這一新趨勢帶來的挑戰(zhàn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對審計(jì)人員提出了更高的要求， 審計(jì)人員不僅要精通傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)技能， 還必須對數(shù)據(jù)科學(xué)和信息技術(shù)有更深入的理解， 同時(shí)需要形成以數(shù)據(jù)安全為核心的風(fēng)險(xiǎn)評估思維模式， 并能夠有效運(yùn)用人工智能等先進(jìn)技術(shù)工具。在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)， 注冊會(huì)計(jì)師需關(guān)注數(shù)據(jù)資源的權(quán)屬查驗(yàn)、 初始計(jì)量、 后續(xù)計(jì)量以及數(shù)據(jù)資源的分類等。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳俊，李永康，龔啟輝．企業(yè)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理研究——基于財(cái)會(huì)［2023］11號文件［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（21）：13 ～ 18．

程小可．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)入表問題探討：基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的分析［ J］．科學(xué)決策，2023（11）：67 ～ 75．

大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2022．

黃世忠，葉豐瀅，陳朝琳．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告——基于商業(yè)模式視角［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（8）：3 ～ 7．

金延梅．?dāng)?shù)字化產(chǎn)品會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量探析［ J］．財(cái)會(huì)通訊，2018（1）：67 ～ 70．

李洪．審計(jì)的邏輯：基于選擇的視角［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2021．

陸施予，程博，樊柯馨．審計(jì)新領(lǐng)域：數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)［ J］．商業(yè)會(huì)計(jì)，2022（18）：46 ～ 48．

羅玫，李金璞，湯珂．企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：會(huì)計(jì)確認(rèn)與價(jià)值評估［ J］．清華大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2023（5）：195 ～ 209+226．

呂玉芹，袁昊，舒平．論數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量［ J］．中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2003（11）：62 ～ 65．

牛彪，于翔，苑澤明等．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)信息披露與審計(jì)師定價(jià)策略［ J］．當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2024（2）：154 ～ 164．

沈小平，方志英．?dāng)?shù)字產(chǎn)品的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題［ J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2006（17）：40 ～ 41．

徐全華．試論數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告［ J］．廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2002（3）：66 ～ 68．

趙星，李向前．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”的準(zhǔn)則考量與推進(jìn)思路［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2024（3）：55 ～ 60．

趙治綱．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)入表的戰(zhàn)略意義、問題與建議［ J］．會(huì)計(jì)之友，2024（3）：2 ～ 6．