集團(tuán)合并報(bào)表是認(rèn)識集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況，對外比較相關(guān)行業(yè)，管理集團(tuán)經(jīng)濟(jì)工作的有力工具。在實(shí)際應(yīng)用中存在合并范圍不清，會計(jì)政策模糊，編報(bào)難度大的問題。本文結(jié)合實(shí)際提出解決方法：從整體角度客觀界定合并范圍；統(tǒng)一集團(tuán)會計(jì)政策，再認(rèn)定重大會計(jì)事項(xiàng)；充分開發(fā)利用信息技術(shù)，減輕合并工作常規(guī)工作量；建立人員培養(yǎng)的長效制度。

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時代，企業(yè)集團(tuán)無論是一體化還是多元化發(fā)展，都會涉及企業(yè)合并問題。集團(tuán)合并報(bào)表在前期的盡職調(diào)查、中期的運(yùn)營管理、后期的分析評價中都起到基礎(chǔ)性作用。企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的信息指向很大程度影響決策者的決策判斷。

一、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司作為編制主體，反映母公司及其全部子公司組成的會計(jì)主體，以納入合并范圍的企業(yè)個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他相關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊事項(xiàng)對報(bào)表的影響后編制的會計(jì)報(bào)表，反映作為一個整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對集團(tuán)管理、發(fā)展的作用

1.認(rèn)識集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況的工具

整體視角認(rèn)識集團(tuán)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的需要。單戶報(bào)表只反映企業(yè)資源情況、權(quán)益構(gòu)成，購、產(chǎn)、銷、收入、成果這些內(nèi)部運(yùn)行狀況，與整個集團(tuán)經(jīng)濟(jì)情況相比，只有點(diǎn)的概念。外部環(huán)境問題在單戶表中無法呈現(xiàn)全貌，比如本集團(tuán)在行業(yè)中現(xiàn)有地位，與相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系緊密度等。猶如建筑群與單體建筑的關(guān)系，在單體建筑中，對諸如區(qū)域地基的牢固性，建筑體相互之間的影響，與外部環(huán)境是沖突對立或是和諧相容，不可能有全盤的認(rèn)識。視角限制下，得出結(jié)論大概率會是局部、片面的。唯有超越群才能認(rèn)識整體的情況。

集團(tuán)合并報(bào)表通過專門方法，提供了以集團(tuán)一體性的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，能滿足識別集團(tuán)資產(chǎn)狀況、權(quán)益?zhèn)鶆?wù)構(gòu)成、經(jīng)營成果、獲取資金能力需要。并通過同期預(yù)算數(shù)據(jù)指標(biāo)系統(tǒng)作為參照，可以客觀反映集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況及發(fā)展趨勢。有利于真實(shí)認(rèn)識集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況。同時，集團(tuán)合并報(bào)表也為分析單戶報(bào)表提供了參照，可以避免因單戶報(bào)表在編報(bào)數(shù)據(jù)時，有誤讀政策或誤判數(shù)據(jù)、粉飾數(shù)據(jù)等情況，提供不實(shí)單戶報(bào)表數(shù)據(jù)，導(dǎo)致使用者引用失真數(shù)據(jù)誤判情況，錯誤決策。

2.對外比較相關(guān)行業(yè)的工具

財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，是系統(tǒng)化第一手直接經(jīng)濟(jì)信息。行業(yè)發(fā)展一般經(jīng)歷導(dǎo)入期、成長期、成熟期、衰退期。每個期間經(jīng)濟(jì)形態(tài)表現(xiàn)不同。通過財(cái)務(wù)報(bào)表信息，可以直觀粗略判斷企業(yè)所在行業(yè)所處階段。同時通過公開網(wǎng)站，收集上下游企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息，形成企業(yè)自身信息資料庫，并進(jìn)一步利用分析軟件，建模分析，與自身企業(yè)的報(bào)表數(shù)據(jù)信息聯(lián)合分析，得出結(jié)論。而不是等行業(yè)研報(bào)信息，依賴行業(yè)研報(bào)判斷。行業(yè)研報(bào)應(yīng)作為判斷的輔助性證據(jù)而不是指導(dǎo)性證據(jù)。

在此結(jié)論下，宏觀環(huán)境上可判別企業(yè)在現(xiàn)階段總體戰(zhàn)略是選擇發(fā)展、穩(wěn)定、還是收縮。企業(yè)在行業(yè)中定位及策略是否正確，集團(tuán)遠(yuǎn)期、中期、近期的階段戰(zhàn)略是否應(yīng)該調(diào)整，欲形成何種戰(zhàn)略目標(biāo)。現(xiàn)有的條件、可取得資源能否支持達(dá)成該戰(zhàn)略目標(biāo)；中觀上有助于制訂企業(yè)業(yè)務(wù)單位戰(zhàn)略；微觀上有助于制訂企業(yè)職能戰(zhàn)略，識別經(jīng)營運(yùn)行中的風(fēng)險(xiǎn)。同時企業(yè)在制訂績效評價指標(biāo)、分析考核時，相關(guān)企業(yè)的各項(xiàng)核心指標(biāo)如凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等是本企業(yè)重要的參考依據(jù)。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題

（一）合并范圍模糊，會計(jì)信息失真

合并范圍劃定不明確，易造成漏項(xiàng)，影響會計(jì)報(bào)表使用者。一般規(guī)定，將下屬所有的子企業(yè)納入合并范圍，但實(shí)際工作中，會有一些特殊情況，如代持股份，擬破產(chǎn)公司等，如不提前認(rèn)定且明確規(guī)定，核算單位多會利用、濫用模糊地帶會計(jì)政策粉飾報(bào)表，趨利避害。如將代持股份單位本不屬于自己企業(yè)的收入、利潤納入報(bào)表反映；或?qū)M破產(chǎn)企業(yè)排除在合并范圍外，減少虧損。這些都將導(dǎo)致集團(tuán)合并報(bào)表后信息不真實(shí)，不利于使用者管理、決策。

（二）會計(jì)政策差異

集團(tuán)在縱向一體化過程中，進(jìn)入上下游企業(yè)，必然與自己原有行業(yè)不同。由于核算對象不同，執(zhí)行的會計(jì)政策會有差異，若按集團(tuán)原來的會計(jì)具體規(guī)范執(zhí)行，單戶表中對核算對象可能產(chǎn)生記錄、計(jì)量扭曲，核算不清晰，披露不準(zhǔn)確，致使報(bào)表信息失真等影響。如不做修正、規(guī)范處理，對合并報(bào)表將產(chǎn)生影響，導(dǎo)致整體報(bào)表信息可靠性、相關(guān)性差。

（三）編報(bào)難度大

在編報(bào)合并報(bào)表時，對于股權(quán)投資與所有者權(quán)益核對抵減；股利分配與本年利潤核對抵消；往來款項(xiàng)，內(nèi)部資金的核對、抵消；對內(nèi)部交易的認(rèn)定、核對、抵消會耗費(fèi)合并者大量時間。在有限編報(bào)時間內(nèi)，無力審查單戶表核算信息是否完整，特殊情況處理是否合理。這要求編報(bào)者精通會計(jì)業(yè)務(wù)，了解業(yè)務(wù)的基本運(yùn)行流程，掌握業(yè)務(wù)單位基本情況。

在實(shí)際工作中，對于集團(tuán)合并報(bào)表財(cái)務(wù)工作，要么依靠ERP系統(tǒng)加上電子表格工作底稿簡單完成合并，要么借助外部審計(jì)機(jī)構(gòu)力量幫助完成，通常這樣形成的整體報(bào)表信息質(zhì)量不高。主要原因是單位內(nèi)部缺乏精通編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、解讀合并報(bào)表的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)。

三、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題的原因分析

（一）合并報(bào)表工作難度大

合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論在會計(jì)理論體系中原本就屬于核心理論難點(diǎn)，具有綜合性、復(fù)雜性。掌握它本身就有難度。合格的財(cái)務(wù)人員要求不光會編制合并報(bào)表，還必須對集團(tuán)整體業(yè)務(wù)有基本的把握，在會計(jì)工作中有多崗位鍛煉的經(jīng)歷，還要有一定管理經(jīng)驗(yàn)。這樣在編制合并報(bào)表時才不易出現(xiàn)錯誤，也才能針對性解讀報(bào)表，為集團(tuán)管理者決策提供準(zhǔn)確可靠的信息。

（二）重視度不夠

隨著信息化進(jìn)程的深入，尤其是ERP系統(tǒng)的應(yīng)用，使得經(jīng)過短期訓(xùn)練的財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理、對賬平衡、報(bào)表生成甚至于簡單合并報(bào)表都可以按流程較快完成，客觀上提高了工作效率。但這形成一種會計(jì)人員可被替代的認(rèn)識誤區(qū)，直接造成企業(yè)對財(cái)務(wù)人員重視度下降，相應(yīng)培訓(xùn)減少。

（三）合格編報(bào)人員匱乏

經(jīng)濟(jì)運(yùn)行提速，知識更新加快，操作技能升級日益頻繁，要求從業(yè)人員持續(xù)學(xué)習(xí)。企業(yè)由于效益波動，人員不穩(wěn)定，流動頻繁，對財(cái)務(wù)人員招聘、培養(yǎng)不連續(xù)，沒有形成系統(tǒng)的人才培養(yǎng)計(jì)劃。企業(yè)中，財(cái)務(wù)人員晉升通道本身有限，部分老財(cái)務(wù)人員更新知識結(jié)構(gòu)、提升技能主觀意愿不強(qiáng)，動能不足，新財(cái)務(wù)人員對企業(yè)情況了解有限，理論實(shí)務(wù)結(jié)合有待深入。高層次的財(cái)務(wù)人員團(tuán)隊(duì)不易形成。

（四）使用者理解難度大

不同行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并在一起，用同一套指標(biāo)體系表示易造成使用者理解困難。資金作為計(jì)量性能很強(qiáng)的計(jì)量工具，將不同質(zhì)、不同量事物歸集在一起反映。集團(tuán)合并報(bào)表將集團(tuán)所屬的眾多企業(yè)歸并在一份報(bào)表內(nèi)反映，直觀反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利水平、資金獲取能力。但從企業(yè)管理者角度，恰是因?yàn)榫C合性太強(qiáng)，同一指標(biāo)在不同行業(yè)應(yīng)用時可能會有不同要求，按均值理解就不能有效指導(dǎo)決策。例如存貨周轉(zhuǎn)率，同一個指標(biāo)，在生產(chǎn)企業(yè)與銷售企業(yè)就有不同的衡量數(shù)值。對于集團(tuán)所屬的企業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，要有準(zhǔn)確認(rèn)識，需要結(jié)合集團(tuán)合并報(bào)表去分析具體單戶報(bào)表，分析所屬經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。

四、解決集團(tuán)合并報(bào)表問題的對策

（一）從整體角度界定合并范圍

抓住控制這個關(guān)鍵點(diǎn)，參照投資方的投資意圖，以是否擁有對企業(yè)的可變回報(bào)為主線，重新審視確定合并范圍。

母公司在合并子公司報(bào)表前，集團(tuán)財(cái)務(wù)管理層應(yīng)從整體角度確定集團(tuán)的合并范圍，尤其是處于特殊情況下的子公司。特殊情況下的合并都要事前審定并明確規(guī)定：非同一控制下公司合并或其他方式增加或減少的子公司或業(yè)務(wù)；母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)或公司追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制；在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司長期股權(quán)投資；母公司因處置子公司長期股權(quán)而喪失控制權(quán)；因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋；交叉持股的合并；逆流交易的合并處理。公司的會計(jì)政策或是相關(guān)解釋事前對這些具體細(xì)節(jié)都要做出明確的規(guī)定，尤其在對權(quán)益影響方面，不能有模糊、模棱兩可用語，最大限度避免核算單位自行理解核算。

在日常管理中，把合并范圍專項(xiàng)檢查融入財(cái)務(wù)定期業(yè)務(wù)檢查工作中，核算單位是否執(zhí)行集團(tuán)合并范圍規(guī)定，執(zhí)行是否規(guī)范及規(guī)范程度，都納入考核打分項(xiàng)。編報(bào)單位在結(jié)合實(shí)際應(yīng)用中有疑問可以向集團(tuán)請示，集團(tuán)集中研究決定后做出明確答復(fù)。對檢查結(jié)果在集團(tuán)范圍內(nèi)及時通報(bào)。對人為調(diào)整合并范圍，導(dǎo)致信息不實(shí)，嚴(yán)重違規(guī)事項(xiàng)，要規(guī)范從嚴(yán)，細(xì)查深究，限期整改。事后評價考核時，對單位考核指標(biāo)體系中，把合并范圍規(guī)范執(zhí)行這一項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重提高；對單位財(cái)務(wù)主管考核，必要時可以此指標(biāo)一票否決。

（二）集團(tuán)統(tǒng)一會計(jì)政策，再認(rèn)定重大會計(jì)事項(xiàng)

企業(yè)并購中，涉及不同行業(yè)、不同企業(yè)。它們在被并購前都有自己的會計(jì)政策。并購后，為確保企業(yè)核算真實(shí)合規(guī)，披露準(zhǔn)確完整，集團(tuán)必須統(tǒng)一會計(jì)政策，且對集團(tuán)重大會計(jì)事項(xiàng)處理做明確規(guī)定。集團(tuán)的會計(jì)政策就是企業(yè)財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)，必須全集團(tuán)執(zhí)行；企業(yè)在一體化過程中，對于熱點(diǎn)企業(yè)的并購極易形成商譽(yù)，必須提前對商譽(yù)認(rèn)定進(jìn)行具體約定；同時要注意保存形成商譽(yù)的相關(guān)資料、保存能證明價格公允的資料，以備事后復(fù)核及后期計(jì)提減值使用。

在單戶企業(yè)報(bào)表上，會計(jì)政策、公允價值等都有當(dāng)時具體判斷標(biāo)準(zhǔn)及認(rèn)定材料，如評估報(bào)告等。在集團(tuán)合并報(bào)表的基礎(chǔ)上，在集團(tuán)的角度上對這些進(jìn)行重新審定，尤其是商譽(yù)，易受外部綜合因素影響，價值不穩(wěn)定，變動幅度大。同時如企業(yè)合并，金融資產(chǎn)、大額政府補(bǔ)助、股份支付等重大會計(jì)事項(xiàng)要加以審定。在集團(tuán)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的過程中，要根據(jù)集團(tuán)發(fā)展進(jìn)程，及時對這些基礎(chǔ)性制度進(jìn)行修訂、完善甚至替換，以適應(yīng)集團(tuán)發(fā)展要求。解決集團(tuán)報(bào)表合并前的制度性障礙。

對于這些重大的會計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定，除集團(tuán)會計(jì)政策事前明確外，在事中日常業(yè)務(wù)工作檢查，事后評價考核都應(yīng)該納入進(jìn)去。崗位設(shè)置責(zé)任明確，獎罰措施嚴(yán)格，以確保在集團(tuán)范圍內(nèi)貫徹落實(shí)。

（三）充分開發(fā)信息技術(shù)，減輕常規(guī)工作量

應(yīng)用ERP系統(tǒng)，開發(fā)系統(tǒng)軟件編制合并報(bào)表，撰寫專項(xiàng)報(bào)告（設(shè)定模板，由系統(tǒng)自主完成后再專人檢查）。ERP系統(tǒng)在應(yīng)用基礎(chǔ)化設(shè)定時，對內(nèi)部單位是明確界定的。在日常的賬務(wù)中，對每一筆業(yè)務(wù)，通過分錄處理時都區(qū)分了內(nèi)外部交易、往來、現(xiàn)金流量。使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表時內(nèi)外部交易、往來、現(xiàn)金流量得到充分抵消。這一常規(guī)性基礎(chǔ)環(huán)節(jié)工作的提速，極大減輕了日常工作量，使得財(cái)務(wù)人員得以分配精力于非常規(guī)環(huán)節(jié)、復(fù)核環(huán)節(jié)，提高了合并質(zhì)量，提升了工作效率。對于管理者就合并報(bào)表應(yīng)用中提出的問題，財(cái)務(wù)人員可通過典型的專項(xiàng)報(bào)告、分析報(bào)告來解答，達(dá)到精準(zhǔn)提供管理信息目的，提高信息相關(guān)性。

（四）建立人員培養(yǎng)長效制度

要形成財(cái)務(wù)人員梯隊(duì)培養(yǎng)選拔計(jì)劃。具體分三個層次：第一層重基礎(chǔ)。新進(jìn)入企業(yè)的財(cái)會相關(guān)專業(yè)畢業(yè)生是企業(yè)財(cái)務(wù)人員基礎(chǔ)層。思想上，強(qiáng)化職業(yè)素養(yǎng)，愛企愛崗。技能上，要通過財(cái)務(wù)各基礎(chǔ)崗位輪換，讓新員工在多崗位錘煉，開闊視野，增長技能；第二層強(qiáng)筋骨。各崗位業(yè)務(wù)能手是企業(yè)財(cái)務(wù)人員骨干層。從已有崗位經(jīng)歷的前一梯隊(duì)員工中，通過內(nèi)部公開招聘形式，以招聘結(jié)果為主要選用方式，挑選出財(cái)務(wù)骨干員工，擔(dān)任部門財(cái)務(wù)主管，在崗位上錘煉；第三層賽領(lǐng)軍。企業(yè)各崗位業(yè)務(wù)主管是集團(tuán)財(cái)務(wù)行業(yè)領(lǐng)軍人才備選層。在部門財(cái)務(wù)主管中通過內(nèi)部選聘與公開評價方式選拔出領(lǐng)軍人才，在公司財(cái)務(wù)運(yùn)營中歷練。

既注重培養(yǎng)，也注重引進(jìn)，更要在引進(jìn)中培養(yǎng)。對急缺崗位人員，可通過引進(jìn)外部高端人才解決，同時，在企業(yè)財(cái)務(wù)骨干人員中遴選，給高端人才配備合適助手，一方面讓引進(jìn)的人才了解企業(yè)歷史與現(xiàn)狀，另一方面輔助其開展工作。同時，在協(xié)助開展工作時，助手也得到新知識、新技能的培養(yǎng)。使引進(jìn)人才效用最大化，形成培養(yǎng)、引進(jìn)相互促進(jìn)，互為依托。

培養(yǎng)、引進(jìn)兩個途徑儲備人才制度的形成并落實(shí)執(zhí)行，既讓企業(yè)擁有愛企業(yè)、知企情、懂管理、精業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)群體，也培養(yǎng)了精通合并報(bào)表編制，貼合企情，為集團(tuán)管理者各項(xiàng)決策提供精準(zhǔn)信息的高級財(cái)務(wù)人員。這項(xiàng)制度會從根本上改變企業(yè)財(cái)務(wù)人才結(jié)構(gòu)，使財(cái)務(wù)職能成為企業(yè)的競爭優(yōu)勢之一。

結(jié)語：

信息是有序管理的依據(jù)，合并報(bào)表信息是集團(tuán)企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理信息的重要組成部分。無論是在識別集團(tuán)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，制定戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)，還是日常經(jīng)營管理，評價考核中都發(fā)揮著重要作用。必須通過有效措施編制高質(zhì)量合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為合理決策提供依據(jù)，確保集團(tuán)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

［作者單位：貴州能源 六枝工礦（集團(tuán)）有限責(zé)任公司］