近年來，我國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，投資活動(dòng)日益興盛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者以及利益相關(guān)人具有重大的參考價(jià)值。但是在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案例逐年增多，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)聲譽(yù)以及權(quán)威性造成了相當(dāng)嚴(yán)重的影響，不利于我國經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。本文首先結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)失敗相關(guān)問題進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析。其次，從獨(dú)立性、專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德、質(zhì)量控制體系建設(shè)四個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因進(jìn)行了總結(jié)分析，并提出了針對(duì)性較強(qiáng)的防范措施。希望本研究能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量提升和審計(jì)環(huán)境建設(shè)提供一定的理論支持。

隨著證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，投資企業(yè)、投資公司成為民眾投資的新途徑。但是，大多數(shù)投資者以及利益相關(guān)人并沒有經(jīng)營公司的權(quán)利，其調(diào)整投資策略、選擇投資方向只能通過公司披露的財(cái)務(wù)信息判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時(shí)，政府也需要根據(jù)報(bào)表信息判斷企業(yè)的納稅情況。為了更好地實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露十分必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是防范會(huì)計(jì)信息舞弊的重要舉措。但是，在當(dāng)前時(shí)代背景下，國內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)象屢見不鮮。例如，銀廣夏集團(tuán)為增資配股，虛構(gòu)進(jìn)貨單位，虛增利潤1.28億元，極大地影響了市場(chǎng)的公平公正。一系列舞弊案件使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)逐漸受到了多方質(zhì)疑，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、有效性、權(quán)威性受到了嚴(yán)重打擊，因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因進(jìn)行分析與研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、審計(jì)失敗相關(guān)理論

（一）審計(jì)失敗的概念界定

審計(jì)失敗是一個(gè)較為模糊的概念，不同學(xué)派學(xué)者對(duì)于審計(jì)失敗的定義存在一定的差異。綜合來看，當(dāng)前相關(guān)學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)＜覍?duì)于審計(jì)失敗的定義主要存在以下兩種觀點(diǎn)：一派學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)是否失敗應(yīng)當(dāng)以審計(jì)師的審計(jì)意見正誤為根本標(biāo)準(zhǔn)；一派學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)是否失敗應(yīng)當(dāng)以審計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。

通過對(duì)定義內(nèi)容進(jìn)行分析可知，前者更加重視審計(jì)報(bào)告利益相關(guān)者，強(qiáng)調(diào)投資者利益的有效保障，后者更加重視強(qiáng)調(diào)保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守準(zhǔn)則做出審計(jì)報(bào)告，即使審計(jì)報(bào)告不具有可信性也可以提出免于處罰的申訴。在當(dāng)前理論體系中，由于多方面原因，大多數(shù)學(xué)者更認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，這也是本文對(duì)于審計(jì)失敗定義的依據(jù)。

（二）審計(jì)失敗相關(guān)理論

審計(jì)失敗相關(guān)理論主要包括：

1.委托代理理論。該理論強(qiáng)調(diào)公司的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)相分離，股東會(huì)委托職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)行公司管理與經(jīng)營，并給予其較高的薪酬。在這種管理體制內(nèi)，職業(yè)經(jīng)理人、股東會(huì)之間會(huì)出現(xiàn)比較明顯的信息不對(duì)稱情況，此時(shí)，職業(yè)經(jīng)理人就可能存在道德風(fēng)險(xiǎn)。為了解決這一問題，股東會(huì)可聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見，以此來實(shí)現(xiàn)對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的有效監(jiān)督。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方，同樣存在追求自身利益而進(jìn)行舞弊的可能性。

2.理性經(jīng)濟(jì)人理論。該理論認(rèn)為，人在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，其最終目的是追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，將這一理論引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)實(shí)踐中，即可獲知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)效益獲取途徑主要包括合法、非法兩種，其中，合法指的是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)所收取的服務(wù)費(fèi)用獲得的收益，非法指的是通過與被審計(jì)單位合謀獲取更高額的不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)收益。在非法收益遠(yuǎn)大于合法收益的基礎(chǔ)上且付出成本在接受范圍內(nèi)時(shí)，會(huì)計(jì)師就存在較大的違規(guī)審計(jì)的可能性。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析

從整體角度看，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段并不復(fù)雜，其主要方法一般包括虛增利潤，虛假披露資產(chǎn)負(fù)債表，虛假披露會(huì)計(jì)信息、重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)等，這些方法在審計(jì)過程中比較容易被發(fā)現(xiàn)。但是，從實(shí)際效果來看，隨著審計(jì)方法的逐步革新，財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)失敗事件卻仍頻繁發(fā)生，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的消極態(tài)度、利益驅(qū)動(dòng)等是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的重要原因。本文從獨(dú)立性、專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德、質(zhì)量控制體系建設(shè)四個(gè)方面進(jìn)行深入分析。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的核心原因。其具體表現(xiàn)如下：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位分別為雇員、雇主關(guān)系，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告提供服務(wù)費(fèi)用，基于此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容無法使雇主方滿意，則很有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法成功續(xù)約。在這一特殊關(guān)系制約下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在商業(yè)利益驅(qū)使下很有可能會(huì)想方設(shè)法滿足雇主的需要，出具不真實(shí)的審計(jì)意見。在上述背景下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能堅(jiān)守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則很有可能出現(xiàn)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

2.非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入驅(qū)動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入來源主要來自于被審計(jì)單位，具體而言，在大多數(shù)情況下，被審計(jì)單位通常會(huì)委托同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)、非審計(jì)服務(wù)。審計(jì)服務(wù)指的就是傳統(tǒng)的出具審計(jì)報(bào)告，具有風(fēng)險(xiǎn)高、報(bào)酬低等特點(diǎn)；非審計(jì)服務(wù)主要指的是管理咨詢服務(wù)等，具有報(bào)酬高、操作簡(jiǎn)便等特點(diǎn)。在審計(jì)服務(wù)、非審計(jì)服務(wù)長(zhǎng)時(shí)間共存時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則會(huì)同時(shí)兼任運(yùn)動(dòng)員、裁判員兩種角色，很容易影響審計(jì)的公正性，進(jìn)而對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)不足

注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)不足也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的主要原因之一。其具體表現(xiàn)如下：

1.利益驅(qū)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)構(gòu)失衡。根據(jù)上文內(nèi)容可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來源主要包括傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)以及鑒證咨詢服務(wù)，其中，鑒證咨詢服務(wù)的利潤遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，在利益驅(qū)動(dòng)下，大多數(shù)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均會(huì)向鑒證咨詢服務(wù)發(fā)展。在這一背景下，負(fù)責(zé)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)工作的人員往往是年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。首先，新入行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍存在經(jīng)驗(yàn)缺乏、專業(yè)素養(yǎng)嚴(yán)重不足的情況。其次，為了提升工作效率，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)將審計(jì)程序拆解，由新入行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別負(fù)責(zé)審計(jì)程序的不同部分，這種操作方式會(huì)導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)無法統(tǒng)籌全局，進(jìn)而影響服務(wù)質(zhì)量。最后，在特殊情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在很短的時(shí)間內(nèi)為多家公司出具報(bào)告，沒有時(shí)間進(jìn)行詳細(xì)分析，只能盲目相信被審計(jì)單位提供的信息，這也很容易影響審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)缺乏。在當(dāng)前時(shí)代背景下，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不重視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，且在早期，很大一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是通過職稱考評(píng)的方式取得職業(yè)資格，這給了被審計(jì)單位違規(guī)操作的空間。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的主要原因之一。其具體表現(xiàn)如下：

1.客觀性差。很多企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所都以審計(jì)報(bào)告內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)，部分事務(wù)所為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)帶有一定的主觀性出具審計(jì)報(bào)告。職業(yè)道德并不具備強(qiáng)制性，需要自覺遵守，但是大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)為了自身利益最大化，進(jìn)而出具內(nèi)容不完全真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

2.未保守商業(yè)秘密。保守商業(yè)秘密也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要體現(xiàn)，泄露商業(yè)秘密會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來經(jīng)濟(jì)利益，給企業(yè)帶來巨大的無形損失。因此，在實(shí)踐中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過泄露商業(yè)秘密的方式謀取私利，進(jìn)而影響審計(jì)的公平性。

3.違規(guī)買賣股票。禁止買賣被審計(jì)單位股票也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守的重要職業(yè)道德之一，但是在實(shí)際工作中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇接受被審計(jì)公司的股票，進(jìn)而主動(dòng)幫助被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊。例如，在對(duì)保利地產(chǎn)的審計(jì)過程中，某審計(jì)師即在限時(shí)期間內(nèi)買賣公司股票，從中獲取不正當(dāng)利益高達(dá)7萬余元，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制缺乏完善性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制缺乏完善性也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的主要原因之一。其具體表現(xiàn)如下：

1.函證程序不恰當(dāng)。函證程序是審計(jì)工作的重要流程，按照相關(guān)規(guī)定，在事務(wù)所未收到回函的情況下，應(yīng)想辦法采取替代程序，但是在實(shí)際操作中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在銀行存款函證程序不足的情況。例如，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)大智慧進(jìn)行審計(jì)的過程中，就存在銀行存款函證程序不足的情況，針對(duì)這一問題，審計(jì)師并沒有針對(duì)性地?cái)U(kuò)大銀行回函的抽樣審計(jì)范圍，在對(duì)賬失敗的情況下出具合格審計(jì)報(bào)告，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，在此過程中，企業(yè)虛增收入達(dá)到了287萬元，嚴(yán)重?fù)p害了客戶資金安全。

2.重大關(guān)聯(lián)方交易重視程度不足。在實(shí)踐中，由于時(shí)間限制，大多數(shù)審計(jì)師需要在短時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作，因此，可能存在重大關(guān)聯(lián)方交易重視程度不足的情況。例如，在對(duì)北生藥業(yè)進(jìn)行審計(jì)的過程中，其存在三家重要關(guān)聯(lián)方往來，而審計(jì)單位并沒有重視，最終導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方完成了2.5億元巨額資金的轉(zhuǎn)移，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗防范措施

（一）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)這一問題，應(yīng)當(dāng)采取以下措施對(duì)其進(jìn)行完善：

1.制定并執(zhí)行輪換制度。根據(jù)相關(guān)學(xué)術(shù)理論，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的核心手段就是審計(jì)輪換，其具體工作思路包括兩種：其一就是定期變更提供服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；其二就是定期變更具體的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。這種操作均可有效提升審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)也可以更好地約束會(huì)計(jì)師行為，降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

2.強(qiáng)化制度約束。首先，可從法律角度加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰，這一處罰可從民事角度著手，即增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的法律責(zé)任以及賠償數(shù)額，以此來約束其舞弊行為。其次，還應(yīng)當(dāng)從程序上優(yōu)化審計(jì)失敗案件的訴訟程序，強(qiáng)化處罰的即時(shí)性。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)教育

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)不足這一問題，應(yīng)當(dāng)采取以下手段加以解決：

1.從高等教育角度提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)，即我國大學(xué)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)前教育機(jī)制的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合審計(jì)工作的特殊性，適當(dāng)增加實(shí)踐課程，提升學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力，以更好地適應(yīng)社會(huì)用工需求。

2.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入門檻。隨著時(shí)代的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入門檻應(yīng)當(dāng)不斷提高，其考試科目也應(yīng)當(dāng)適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)工作需求。

3.提升對(duì)后續(xù)培訓(xùn)的重視程度。隨著時(shí)代的發(fā)展，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)將不斷與國際接軌，為了更好地適應(yīng)愈發(fā)復(fù)雜的服務(wù)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提升對(duì)于員工培訓(xùn)的重視程度，建立嚴(yán)格規(guī)范的培訓(xùn)考勤制度，尤其應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)的重視程度。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德欠缺這一問題，應(yīng)當(dāng)采取以下手段對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)化：

1.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德很難從法律層面進(jìn)行有效監(jiān)管，行業(yè)協(xié)會(huì)在此方面能夠發(fā)揮比較突出的作用。其具體方法為：構(gòu)建完善的誠信體系，將違規(guī)行為記入誠信檔案，這可以在一定程度上防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)違反職業(yè)道德的行為。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主動(dòng)進(jìn)行道德約束。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也應(yīng)當(dāng)做到“慎獨(dú)”，即在無人監(jiān)督的情況下仍然能夠嚴(yán)于律己，這不僅是其從業(yè)的根本遵循，也是其職業(yè)生涯能夠順利延續(xù)的重要依托。

（四）構(gòu)建完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制體系

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不高這一問題，應(yīng)當(dāng)采取以下手段對(duì)其進(jìn)行提升：

1.強(qiáng)化對(duì)于被審計(jì)單位的評(píng)估。在實(shí)踐中，被審計(jì)單位對(duì)待審計(jì)工作的態(tài)度、單位本身的存續(xù)情況等均存在比較明顯的差異，因此，在進(jìn)行審計(jì)之前，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行預(yù)先評(píng)估是非常重要的。例如，如果被審計(jì)單位已經(jīng)面臨重大危機(jī)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以高度懷疑的眼光評(píng)價(jià)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)證據(jù)。

2.強(qiáng)化審計(jì)過程中的質(zhì)量控制。首先，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)于應(yīng)收賬款函證、銀行存款函證以及重大關(guān)聯(lián)交易的函證程序的控制。其次，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)變更、會(huì)計(jì)估計(jì)的重視程度，保證會(huì)計(jì)變更方法、目標(biāo)、經(jīng)營計(jì)劃符合實(shí)際市場(chǎng)環(huán)境。最后，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易的關(guān)注，通過了解報(bào)稅、股東會(huì)記錄等多種方式了解被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方信息。

結(jié)語：

本文以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗為研究?jī)?nèi)容，從獨(dú)立性、專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德、質(zhì)量控制體系建設(shè)四個(gè)方面提出了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的策略。本文的研究符合國家政策，同時(shí)具有一定現(xiàn)實(shí)意義，值得相關(guān)單位進(jìn)行適當(dāng)參考。

（作者單位：山西省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）

作者簡(jiǎn)介：安俊，男 ，1987年7月出生，漢族，山西太原人，碩士研究生學(xué)歷，中級(jí)會(huì)計(jì)師。研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。