土地成本作為土地增值稅清算中重要的成本扣除項(xiàng)，因其金額較大影響重大備受關(guān)注，而關(guān)于土地成本抵減銷項(xiàng)稅額方面卻沒有統(tǒng)一定論?；诖耍疚臍w納總結(jié)了當(dāng)前存在的不同觀點(diǎn)，希望能為土地增值稅清算工作提供借鑒。

土地成本在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中是重要的成本扣除項(xiàng)，但對于土地成本抵減增值稅銷售稅額部分，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并未出臺(tái)明確的政策規(guī)定。因此，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對此意見不一。同時(shí)，土地成本通常金額較大，抵減部分金額極大地影響著企業(yè)的實(shí)際利益，所以此項(xiàng)爭議備受關(guān)注。

一、土地成本抵減銷項(xiàng)稅額的稅務(wù)爭議由來

首先需要明確土地成本抵減銷項(xiàng)稅額的適用范圍。國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)出讓給房地產(chǎn)企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)需要按土地使用權(quán)出讓合同的規(guī)定一次或分次繳足土地出讓金，國土資源部門為收到的土地出讓金開具對應(yīng)金額的土地款發(fā)票。土地費(fèi)用是房地產(chǎn)企業(yè)支出中的一項(xiàng)重大費(fèi)用，支付的土地出讓金卻無法取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為了減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)壓力，房地產(chǎn)企業(yè)在一般計(jì)稅方式下計(jì)算增值稅銷售額時(shí)，可以扣減土地款。但僅限于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理。比如工業(yè)企業(yè)將營改增之后新建的廠房出售，雖然也適用一般計(jì)稅方法，但不能抵減土地價(jià)款。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的第四條規(guī)定，作為一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，當(dāng)期銷售額應(yīng)該用取得的全部收入價(jià)款（含價(jià)外費(fèi)用），扣減當(dāng)期銷售房源面積對應(yīng)占地面積分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款計(jì)算。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額＝（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1＋適用稅率）（以最新增值稅稅率為準(zhǔn)）。正是“營改增”后一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)算新項(xiàng)目銷售額時(shí)允許扣除土地價(jià)款的新規(guī)定導(dǎo)致爭議出現(xiàn)。對于這個(gè)問題，目前沒有明確的政策依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策的理解也不統(tǒng)一，令納稅人左右為難。

在實(shí)際的土地增值稅清算中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為如屬于2016年5月1日后的新項(xiàng)目，根據(jù)“國家稅務(wù)總局公告2016年第18號”的規(guī)定，增值稅采用一般計(jì)稅法計(jì)算時(shí)，對應(yīng)的土地價(jià)款抵減增值稅銷售稅額；有的稅務(wù)機(jī)關(guān)本著從嚴(yán)處理的原則，參照廣州市的做法，將抵減的土地價(jià)款調(diào)增轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)算土地增值稅。鑒于目前沒有明文規(guī)定，大家對土地成本抵減銷項(xiàng)稅額應(yīng)該沖減成本還是增加收入各持己見，國家稅務(wù)總局也未明確規(guī)定，因此值得商榷。

二、實(shí)操中的會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)處理

（一）會(huì)計(jì)處理

假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，計(jì)稅方式為一般計(jì)稅方法。該企業(yè)取得新項(xiàng)目支付土地款654萬元，取得房產(chǎn)銷售收入981萬元，暫不考慮其他因素，按《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號）中關(guān)于“差額征稅的賬務(wù)處理”規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理；按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記 “銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

根據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，實(shí)操中計(jì)算抵減金額=654÷（1+9%）×9%=54 （萬元），會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 54

貸：主營業(yè)務(wù)成本 54

（二）增值稅納稅申報(bào)處理

參照國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定，增值稅計(jì)稅銷售額＝（981－654）÷（1+9%）=300（萬元）。在增值稅的納稅申報(bào)中，增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三） （服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)），在“9%稅率的項(xiàng)目”欄次對應(yīng)的第三列“本期發(fā)生額”填列土地成本金額654萬；數(shù)據(jù)654萬會(huì)自動(dòng)鏈接到增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一） （本期銷售情況明細(xì)） “9%稅率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)”欄次對應(yīng)的第十二列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”，對應(yīng)的第十一列“價(jià)稅合計(jì)”為收入981萬，同步對應(yīng)的第十四列“扣除后銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”為300萬元，與規(guī)定計(jì)算出的金額一致。

當(dāng)然，在實(shí)際工作中，土地價(jià)款并不是一次性差額扣除的，而是隨著銷售比例逐期扣除。我們按照實(shí)際的開票收入對應(yīng)的房源面積逐步扣除分?jǐn)偟耐恋乜?，但需要注意的是總扣除分?jǐn)偨痤~不能超過土地出讓價(jià)款。土地價(jià)款具體的扣除分?jǐn)傊饕譃橐韵?種方式：

1.如項(xiàng)目是分期開發(fā)的，可銷售建筑面積需要分期確定的，當(dāng)期計(jì)算允許扣除分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款可按下面的順序。項(xiàng)目已開發(fā)部分對應(yīng)的土地出讓金=土地出讓金×（項(xiàng)目已開發(fā)部分用地面積÷項(xiàng)目總的用地面積）；當(dāng)期允許扣除分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=（當(dāng)期銷售房源建筑面積÷開發(fā)項(xiàng)目總可銷售建筑面積）×項(xiàng)目已開發(fā)部分對應(yīng)的土地出讓金。

2.如項(xiàng)目總可銷售建筑面積能全部確認(rèn)，當(dāng)期允許扣除分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=（當(dāng)期銷售房源建筑面積÷項(xiàng)目總可銷售建筑面積）×土地出讓金。其中，當(dāng)期銷售房源建筑面積，是指當(dāng)期已開具全額發(fā)票需進(jìn)行納稅申報(bào)的房源對應(yīng)的建筑面積。項(xiàng)目總可銷售建筑面積，是指整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目可用于銷售的總建筑面積，一般指住宅、商業(yè)等可售業(yè)態(tài)的建筑面積，不包含公建配套等的建筑面積。

三、土地成本抵減銷項(xiàng)稅額的不同處理爭議

從當(dāng)前實(shí)踐中了解到的情況來看，各界人士關(guān)于土地成本抵減銷項(xiàng)稅額主要有3種不同的處理爭議，具體解析如下：

（一）觀點(diǎn)一：調(diào)減土地成本

該觀點(diǎn)認(rèn)為，抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)在土地增值稅清算時(shí)調(diào)減土地成本。主要根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號文規(guī)定，銷項(xiàng)稅額允許抵減的話，可以沖減主營業(yè)務(wù)成本；財(cái)稅[2016]43號文規(guī)定，如果增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷售稅額中進(jìn)項(xiàng)抵扣的，不計(jì)入土地增稅的扣除項(xiàng)目內(nèi)。反之，不可以在銷售稅額中進(jìn)項(xiàng)抵扣的，可以計(jì)入土地增稅的扣除項(xiàng)目。

這種觀點(diǎn)將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與抵減的銷項(xiàng)稅額混為一談，簡單地將抵減額部分看作是土地的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以不能作為扣除項(xiàng)在土地增稅清算時(shí)扣除，上文案例中最終可扣除的土地成本為600萬元。

筆者認(rèn)為財(cái)會(huì)[2016]22號文的出臺(tái)是為了規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，并不是對土地增值稅扣除項(xiàng)目的調(diào)整規(guī)定。參考國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定，銷售額應(yīng)該是扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的金額。此處抵減的銷售額，是針對房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性作的一個(gè)專項(xiàng)規(guī)定。土地成本抵減的銷項(xiàng)稅額，是作為應(yīng)納增值稅的扣除項(xiàng)，不能簡單理解為土地的進(jìn)項(xiàng)稅，更不能將其與土地增值稅清算扯上關(guān)系。土地增值稅清算應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行。

（二）觀點(diǎn)二：調(diào)增應(yīng)稅收入

該觀點(diǎn)認(rèn)為，在土地增值稅清算時(shí)，抵減的銷項(xiàng)稅額作為應(yīng)稅收入調(diào)增。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入是指收到的全部價(jià)款及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。土地價(jià)款抵減的銷售稅額應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益，所以應(yīng)該調(diào)增應(yīng)稅收入。在實(shí)操中，有的稅務(wù)局明確規(guī)定了此項(xiàng)做調(diào)增處理。《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理的指引通知》（穂地稅函[2016]188號），其中做出解釋如下：如企業(yè)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，土822613a7c40544fbe9cc92850af95676地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入＋本項(xiàng)目土地價(jià)款×適用稅率）÷（1＋適用稅率）”確認(rèn)。因此，上文案例土地增值稅應(yīng)稅收入=981÷（1+9%）+54=954（萬元），應(yīng)在會(huì)計(jì)確認(rèn)的900萬元收入基礎(chǔ)上調(diào)增54萬元。

筆者認(rèn)為土地成本抵減的銷售額是增值稅的計(jì)算方法，就土地增值稅而言企業(yè)并沒有實(shí)際收到相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。雖然廣州市地方稅局已作出明確規(guī)定，但也只是參照并不作為統(tǒng)一的執(zhí)法口徑或依據(jù)，具體的操作還應(yīng)該遵循項(xiàng)目當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)章文件。所以，筆者認(rèn)為調(diào)增收入也沒有政策依據(jù)。建議各地盡快出臺(tái)相關(guān)的解釋文件，以便于納稅人合規(guī)納稅。

（三）觀點(diǎn)三：不調(diào)減土地成本，不調(diào)增應(yīng)稅收入

當(dāng)然，這個(gè)觀點(diǎn)也是非主流的，相比前兩種觀點(diǎn)對于企業(yè)來說是友好的，更容易接受。在實(shí)操中，目前江蘇省國家稅務(wù)局對此做出了明確規(guī)定，2020年5月在土地增值稅政策主動(dòng)發(fā)布的政策解答中，關(guān)于“適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時(shí)，其土地增值稅應(yīng)稅收入如何確定”中明確了“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用增值稅一般計(jì)稅方式的，清算時(shí)，其土地增稅的應(yīng)稅收入=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入÷（1+適用稅率）”。意味著將增值稅中的土地成本抵減的銷售額完全剝離，不與土地增值稅扯上關(guān)系。這是筆者比較認(rèn)可的觀點(diǎn)，既然目前沒有明確的文件規(guī)定土地價(jià)款在土地增值稅清算時(shí)如何處理，那就應(yīng)該按照土地增值稅的規(guī)定處理，不調(diào)減土地成本，不調(diào)增收入。待有明文規(guī)定后，再按具體規(guī)定處理。

四、土地成本抵減銷項(xiàng)稅額的解析

關(guān)于增值稅，房地產(chǎn)發(fā)開企業(yè)有些特殊，其屬于2016年5月1日后的新項(xiàng)目。根據(jù)“國家稅務(wù)總局2016年第十八號”的規(guī)定，增值稅采用一般計(jì)稅法計(jì)算時(shí)，對應(yīng)的土地價(jià)款抵減增值稅銷售稅額。因此這將可能讓人理解為“土地的進(jìn)項(xiàng)稅”，這個(gè)“假進(jìn)項(xiàng)稅”引發(fā)了各方對土地增值稅清算的收入和成本有3種不同的意見。就這3種意見，我們簡單地做了一個(gè)土地增值稅增值率測算：

根據(jù)文中舉例收入為A=981萬元，土地成本為B=654元，A>B。假設(shè)除增值稅外，其他稅種和其他成本費(fèi)用暫不考慮。

第一種觀點(diǎn)的增值率為：

（1）[A÷1.09-（B-B÷1.09×0.09）×1.3]÷［（B-B÷1.09×0.09）×1.3]=（900-600×1.3）÷600×1.3=15.38%

第二種觀點(diǎn)的增值率為：

（2）[（A÷1.09+B÷1.09×0.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900+54-654×1.3）÷654×1.3=12.21%

第三種觀點(diǎn)的增值率為：

（3）[（A÷1.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900-654×1.3）÷654×1.3=5.86%

接下來將3個(gè)增值率比較大小，如下：

（1）15.38%＞（2）12.21%＞（3）5.86%

顯然，三種觀點(diǎn)的增值率差異還是非常大的，這也是此爭議引發(fā)各方密切關(guān)注的原因，這的確事關(guān)企業(yè)切切實(shí)實(shí)的利益。

現(xiàn)簡單歸納解析：

1.財(cái)稅[2016]43號文規(guī)定，如果增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷售稅額中進(jìn)項(xiàng)抵扣的，不計(jì)入土地增值稅的扣除項(xiàng)目。反之，不可以在銷售稅額中進(jìn)項(xiàng)抵扣的，可以計(jì)入土增稅的扣除項(xiàng)目。該規(guī)定的前提是取得合法的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票憑證，然后允許抵扣的不計(jì)入扣除項(xiàng)目。然而，允許抵扣銷售額所產(chǎn)生的 “假進(jìn)項(xiàng)稅”并不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額抵減性質(zhì)，只是抵減了銷售額。所以筆者不贊同第一種觀點(diǎn)。

2.《中華入民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定了貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入均屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入；也明確了取得土地使用權(quán)所支付的金額作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。有些稅務(wù)專家認(rèn)為，地價(jià)款抵減的銷售稅額是由于納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)這個(gè)行為所產(chǎn)生的增值稅稅收收益，即符合第五條的“其他收入”，所以應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益，所以應(yīng)該調(diào)增收入。土地成本扣除應(yīng)嚴(yán)格按照第六條規(guī)定，即取得土地使用權(quán)所支付的金額，不應(yīng)減少扣除相當(dāng)于“假進(jìn)項(xiàng)稅”的那部分金額。因?yàn)檫@只是個(gè)別人理解的所謂的與“進(jìn)項(xiàng)稅相同”，其實(shí)并不是所謂的進(jìn)項(xiàng)稅。筆者也不贊同第二種觀點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，以上分析的增值稅稅收收益并不能等同于其他收入，因?yàn)榧{稅人其實(shí)并沒有真正實(shí)現(xiàn)額外的收入。

3.目前并沒有明確的文件規(guī)定該土地價(jià)款在土地增值稅清算時(shí)如何處理，那就應(yīng)該按照土地增值稅的規(guī)定處理，不調(diào)減土地成本，不調(diào)增收入。因此，筆者贊同第三種觀點(diǎn)。

結(jié)語：

土地增值稅作為地方稅種，稅企之間的爭議由來已久。清算中的很多事項(xiàng)并沒有明晰的規(guī)定，而且每一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的基本情況又不盡相同，從而就導(dǎo)致了很多問題不能一概而論，需要具體情況具體分析。同時(shí)，各地稅收政策制定與實(shí)施不統(tǒng)一，無法真正體現(xiàn)稅收的公平。因此，建議國家稅務(wù)總局完善相關(guān)解釋性文件，增加政策的透明度，以便于納稅人合規(guī)納稅。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該向納稅人及時(shí)通報(bào)政策口徑，做到稅務(wù)征管口徑統(tǒng)一，稅企口徑統(tǒng)一，解決稅企爭議。

（作者單位：蘇州正譽(yù)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）