摘要：同一控制企業(yè)合并是我國企業(yè)之間整合資源，發(fā)揮企業(yè)協(xié)同的重要形式，在企業(yè)合并中，由于財務報表編制過程較為復雜，主要包括四張主表的編制，因此，對企業(yè)的財務人員提出了更高的要求，文章基于此對同一控制下的企業(yè)合并報表的編制做了探析，首先簡述了同一控制下企業(yè)合并的概念，其次闡述了財務報表編制的依據(jù)與處理原則，最后通過ZHZB并購HJKJ的案例闡述了同一控制下企業(yè)合并財務報表編制的方法，最終為財務人員的相關工作提供借鑒和依據(jù)。

關鍵詞：財務報表;企業(yè)合并；同一控制

中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）09-0000-00

1同一控制下企業(yè)合并概念

同一控制下的企業(yè)合并是運用合并的方式進行有效的資源整合，通過合并，控制方對合并企業(yè)的控制權并非暫時性的，針對大型的集團企業(yè)而言，同一控制下企業(yè)合并是資源的整合和充分利用，是實現(xiàn)集團內部資源有效利用的方法，此種合并方式只是集團內部的流動，并不會造成集團內部的權益向外流入或者流出。所以，對于同一控制下企業(yè)合并的相關交易對最終控制方的損益不產(chǎn)生影響。對于同一控制下企業(yè)合并首先不會有新的凈資產(chǎn)產(chǎn)生，合并后企業(yè)凈資產(chǎn)價值不發(fā)生改變，其次同一控制下企業(yè)合并均是按照賬面價值進行確認，最后合并報告的主體應當將其看成是最終控制方取得控制權的一體化的延續(xù)，簡而言之在企業(yè)進行合并后，企業(yè)資產(chǎn)負債以及經(jīng)營效益等依然需要進行持續(xù)計算。

2同一控制下企業(yè)合并報表編制的依據(jù)和處理原則

同一控制下企業(yè)合并報表的編制過程較繁瑣，簡單加總后會導致企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權益等發(fā)生改變，但是從實質來講，控制方僅是發(fā)生報表科目內部之間的變化，并不會導致實質性資產(chǎn)的減少或者增加，即不能按照購買形式進行報表的編制，而是需要全方面考慮所涉及到的抵消和調整等相關事項，使總體的權益保持延續(xù)性和一致性。

2.1統(tǒng)一性原則

合并后的最終控制方不產(chǎn)生新的資產(chǎn)負債，僅是對內部資源進行轉移，因此在合并資產(chǎn)、負債和所有者權益時需要按照其賬面價值進行確認，而不是公允價值，在編制合并報表不僅要避免出現(xiàn)遺漏，也要注意資產(chǎn)增加的情況，如果入賬的長期股權投資與支付對價之間存在差異，不能確認商譽，而是需要計入資本公積，從而保證合并前后最終控制方報表的統(tǒng)一性。

2.2一致性原則

同一控制下企業(yè)合并因為合并方和被合并方因為經(jīng)營模式與業(yè)務模式的不同會導致運用的會計政策有所差異，因此在進行合并報表編制前，雙方需要將會計政策進行統(tǒng)一，進而對報表科目進行重新計量，并對賬面價值進行調整，真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果，也為后續(xù)會計核算的開展奠定基礎。

2.3所有者權益調整原則

同一控制下的企業(yè)合并是內部資源整合的一種方式，沒有造成經(jīng)濟利益的變動，因此在編制合并報表時，當支付的對價價值和賬面價值不一致，不應將差額計入損益或者資產(chǎn)，而是在所有者權益科目中對差額進行調整，保證賬面平衡。

3案例-ZHZB并購HJKJ

3.1交易的背景及目的

3.1.1國家政策倡導企業(yè)提高上市公司質量，推動上市公司高質量發(fā)展

2015年8月，銀監(jiān)會、中國證監(jiān)會、國資委、財政部四部委聯(lián)合發(fā)布《關于鼓勵上市公司兼并重組、現(xiàn)金分紅及回購股份的通知》（證監(jiān)發(fā)[2015]61號），明確指出鼓勵兼并重組支付工具、融資方式創(chuàng)新以及簡政放權，加大金融支持力度等方式大力推進上市公司并購重組。

2020年10月9日，《國務院關于進一步提高上市公司質量的意見》（國發(fā)[2020]14號）正式頒布。提出“上市公司是資本市場的基石，提高上市公司質量是推動資本市場健康發(fā)展的內在要求，是新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的重要內容?！蹦壳?，我國上市公司的數(shù)量增長較快、質量顯著提升，對促進國民經(jīng)濟發(fā)展起著重要的作用。未來我國將鼓勵市場化兼并重組，有效發(fā)揮資本市場作為并購重組主渠道的作用，鼓勵上市公司提高發(fā)展水平、提質增效、盤活資產(chǎn)。

3.1.2進一步提高上市公司發(fā)展質量

ZHZB作為ZGJN下屬環(huán)保裝備板塊上市平臺，一直以來，公司的資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力和市場地位難以達到預期。ZHZB在實現(xiàn)ZGJN環(huán)保板塊優(yōu)質資產(chǎn)整合、提升ZGJN環(huán)保板塊整體競爭力方面，尚未充分發(fā)揮上市公司應有的作用。ZHZB收購標的資產(chǎn)貫徹落實了國務院關于進一步提高上市公司發(fā)展質量的指導意見，有利于其實現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標，進一步做強做優(yōu)做大。

本次重組完成后，被收購方從人員到業(yè)務再到資產(chǎn)等均需要并入收購方公司，從而使收購方整體資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平均得到較大的提升。本次并購重組不僅會增加收購方的業(yè)務規(guī)模，而且還加強收購方未來的持續(xù)盈利和經(jīng)營水平，滿足中小股東的利益，有助于增加全體股東的利益。

3.1.3提高盈利能力，實現(xiàn)公司股東價值最大化

上市公司主營節(jié)能環(huán)保裝備、電工專用裝備業(yè)務，自2019年以來，上市公司連續(xù)三年虧損，銷售毛利率逐年下降，公司的盈利能力及市場地位均未達到預期。加之上市公司業(yè)務面臨市場體量下降、成本上升、利潤下滑的不利因素，僅依靠其自身力量，難以在短時間內扭虧為盈。

本次并購重組將盈利水平較好的垃圾焚燒發(fā)電資產(chǎn)并入收購方，有利于收購方明確主業(yè)，重塑核心盈利能力、發(fā)揮業(yè)務協(xié)同作用，實現(xiàn)公司股東利益最大化。本次并購重組完成后，被收購企業(yè)將被納入收購企業(yè)的合并范圍。預計本次并購重組的完成將大大增加被收購方的營業(yè)收入、資產(chǎn)規(guī)模和凈利潤水平，對于上市公司進一步增加收入來源起到助推作用，分散整體經(jīng)營風險。鑒于本次交易完成后，上市公司主營業(yè)務將從節(jié)能環(huán)保裝備業(yè)務延伸至垃圾焚燒發(fā)電相關業(yè)務，其資產(chǎn)規(guī)模和管理范圍也將成倍擴大，為此上市公司已制定了明確的發(fā)展規(guī)劃，以增強重組完成后上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力。

3.2合并概況

收購方準備通過發(fā)行股份和支付現(xiàn)金的方式向ZGHB購買其持有的HJKJ的100%股權、通過發(fā)行股份的方式向HBJT購買其持有的少數(shù)股權，其中股份支付對價占交易總對價90.37%，現(xiàn)金支付對價占交易總對價9.63%。

4同一控制下企業(yè)合并財務報表的編制方法

4.1合并日的確定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》應用指南中明確指出控制權的轉移需同時滿足五個條件，ZHZB重組HJKJ同時滿足（1）（2）（3）（5），因目前未發(fā)行股份所以不滿足第（4）條，但是本次重組屬于同一控制下的關聯(lián)交易，對價支付只是程序問題，不應成為判斷控制權轉移的障礙，同時對價支付中90.37%是股權支付，且已經(jīng)過證監(jiān)會注冊，不存在無力支付和不確定性的問題，故同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質重于形式的要求，基于此上述資產(chǎn)在滿足（1）（2）（3）（5）時基本具備并表條件。

4.2合并日母公司的會計處理

4.2.1購買HJKJ的會計處理

在同一控制下企業(yè)合并時母公司對于被收購方的長期股權投資的確認需要按照被收購方的歸母凈資產(chǎn)作為入賬依據(jù)，發(fā)行股份購買資產(chǎn)的部分按照發(fā)行股份的數(shù)量作為股本的入賬價值，支付現(xiàn)金部分計入其他應付款項，當實際支付時再將其他應付款項減少，發(fā)行股份和支付現(xiàn)金與長期股權投資之差確認為資本公積，因為此次并表日未發(fā)行股份，但是滿足并表條件，所以將股本都暫計資本公積，當完成股份發(fā)行時再把相當于增發(fā)股份面值的金額從資本公積轉入股本，具體會計處理如下：

借：長期股權投資

貸：資本公積

其他應付款

當發(fā)行股份和支付現(xiàn)金時的會計處理：

借：資本公積

貸：股本

借：其他應付款

貸：銀行存款

4.2.2購買少數(shù)股權的會計處理

由合并概況可知，購買的少數(shù)股權是從HJKJ的少數(shù)股東HBJT處購買，少數(shù)股東不屬于同一控制下，所以長期股權投資按照評估價入賬，具體會計處理如下：

借：長期股權投資

貸：股本

資本公積

4.3合并日合并報表的會計處理

4.3.1購買HJKJ的會計處理

合并日購買HJKJ屬于同一控制下的企業(yè)合并，首先需要將HJKJ的報表與ZHZB的報表進行簡單的合并匯總，其次編制調整分錄與抵消分錄，調整分錄與抵消分錄主要分為三大塊，第一塊是關于權益的抵消，因為HJKJ的賬面歸母凈資產(chǎn)已經(jīng)在購買方的母公司報表中以長期股權投資的形式體現(xiàn)，合并報表中又將其資產(chǎn)負債表進行加總，故導致將其重復加總，所以需要將HJKJ的歸母所有者權益與母公司的長期股權投資進行抵消，假設HJKJ的歸母所有者權益主要是由未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本構成，具體的抵消分錄如下：

借：實收資本

資本公積

盈余公司

未分配利潤

貸：長期股權投資

但為了將標的公司之前年度實現(xiàn)的留存收益在合并報表中體現(xiàn)出來，所以還需將留存收益進行還原，會計處理如下：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

第二塊是關于期初滾調相關事宜，因為同一控制下的企業(yè)合并需要追溯調整，即標的公司在最早成立時就被合并，假設標的公司在2020年成立，合并報表的編制要追溯到從2020年就開始合并標的公司，以此為基礎進行延續(xù)至合并日，當在合并日時需要將其期初及以前年度涉及到的調整分錄滾調到合并日，主要是資產(chǎn)負債表的相關科目涉及滾調，如期初調整涉及損益科目的應該將其在期初未分配利潤中體現(xiàn)。

第三塊是關于標的公司與合并方之間的關聯(lián)往來、交易以及現(xiàn)金流的抵消，關聯(lián)往來的抵消同時會涉及相關往來對應的壞賬準備的抵消，同時壞賬準備的抵消也會影響到所得稅費用與遞延所得稅資產(chǎn)之間的抵消，前提是相關公司是否有計提遞延所得稅資產(chǎn)，如果有計提遞延所得稅資產(chǎn)就應將其抵消，否則不進行抵消；關聯(lián)交易的抵消涉及以下兩類：一是關聯(lián)雙方均確認收入和成本（或者人資產(chǎn)科目），具體抵消分錄如下：

借：主營業(yè)務收入

貸：主營業(yè)務成本

或者：

借：主營業(yè)務收入

貸：主營業(yè)務成本

固定資產(chǎn)（差額）

同時還需將抵消的固定資產(chǎn)所對應的折舊金額進行抵消，假設固定資產(chǎn)折舊影響管理費用，抵消分錄如下：

借：累計折舊

貸：管理費用

二是ZHZB不滿足收入確認條件未計收入，但是HJKJ取得發(fā)票計成本，因為ZHZB不滿足收入確認條件未確認收入，也未確認應收賬款，但是標的公司確認了應付賬款和成本，所以應該將標的公司的應付賬和其確認的成本進行抵消，抵消分錄如下：

借：應付賬款

貸：主營業(yè)務成本

合并現(xiàn)金流量表時需將HJKJ的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額與ZHZB報表中的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額進行相加。

4.3.2購買少數(shù)股權的會計處理

根據(jù)案例可知ZHZB向HBJT收購其持有的少數(shù)股權，因其屬于向關聯(lián)方外購買股權，所以在母公司的長期股權投資入賬時是按照評估值入賬，在合并日合并報表層面需要將購買的少數(shù)股東權益和母公司確認的購買少數(shù)股權的長期股權投資進行互抵，差額計入資本公積，少數(shù)股東權益是按照購買的少數(shù)股權比例乘以合并日A公司、B公司、C公司、D公司、E公司在HJKJ合并日的合并報表中凈資產(chǎn)的份額，抵消分錄如下：

借：少數(shù)股東權益

資本公積（也可能在貸方）

貸：長期股權投資

5結論

同一控制下的企業(yè)合并報表編制較為繁瑣，不僅需要在制定好的合并底稿中錄入四張主表的相關數(shù)據(jù)，而且還需要對特殊事項進行抵消和調整，雖然會計準則對于同一控制下的企業(yè)合并有相關規(guī)定，但是在實際工作中會遇到各種特殊且復雜的情形，不能與準則一一直接對應，所以需要財務人員結合工作經(jīng)驗進行辨別。因此，企業(yè)在同一控制下編制合并報表時需要加強以下兩個方面的內容，一是提升公司財務人員的專業(yè)素養(yǎng)，由于財務報表的編制是一項復雜且繁瑣的工作，首先財務人員需要了解且熟悉會計準則和相關政策，其次企業(yè)應該提供必要的培訓，讓財務人員熟悉合并企業(yè)以及被合并企業(yè)的資產(chǎn)負債情況，保證財務人員在編制財務報表時做出正確的處理；二是為了保證財務報表編制的準確性，公司要設立審核制度，合并雙方達成共識，組建專業(yè)的內部財務報表審核小組，為了保證審核效果，可以設置審核崗位的輪換，不僅能提升財務人員的綜合業(yè)務能力，也能調動人員工作的積極性。

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[作者簡介]武苗（1991—），女，漢族，內蒙古巴彥淖爾人，研究生畢業(yè)后就職于中節(jié)能環(huán)保裝備股份有限公司財務管理部，中級會計師，注冊會計師，稅務師。