摘要：良好的公司治理是商業(yè)銀行永續(xù)發(fā)展的基石。國有銀行股份制改革，為我國國有控股商業(yè)銀行公司治理的建立和健全帶來了新的契機，也為股份制商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行等新興類別的銀行業(yè)發(fā)展提供了借鑒。我國銀行業(yè)要實現(xiàn)持續(xù)健康發(fā)展，在國際國內(nèi)激烈的競爭環(huán)境中立于不敗之地，必須逐步優(yōu)化和完善我國銀行業(yè)公司治理的理論和實務。文章借此為契機，提出了從審計機構(gòu)的角度參與和優(yōu)化商業(yè)銀行公司治理，擺脫了以往泛泛的商業(yè)銀行公司治理研究及單一從內(nèi)部審計視角進行的商業(yè)銀行公司治理研究。

關鍵詞：內(nèi)部審計機構(gòu)；公司治理；內(nèi)外部審計協(xié)同

中圖分類號：F239.45文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）19-0155-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.19.038

1研究背景

進入21世紀以來，伴隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立健全，我國銀行業(yè)改革取得了巨大的成就。股份制商業(yè)銀行作為一支強大的新生力量，逐漸顯示出了公司治理模式的優(yōu)越性。經(jīng)過十多年的改革發(fā)展，我國商業(yè)銀行逐步建立了股東大會、董事會、監(jiān)事會和高級管理層四大公司治理主體；進一步規(guī)范和完善了決策程序和運行機制；內(nèi)部審計和外部審計的監(jiān)督檢查機制逐漸建立和加強，部分創(chuàng)新能力較強的股份制商業(yè)銀行建立起了總行領導、布局全國各區(qū)域中心的內(nèi)部審計領導體系；經(jīng)營管理的透明度提高，信息披露力度加大。

當前，商業(yè)銀行競爭越來越激烈，差異化經(jīng)營迫在眉睫，這對我國商業(yè)銀行公司治理提出了新的高度和要求，即從形式上的完善向著著重提升監(jiān)督制衡有效性轉(zhuǎn)變。

2審計機構(gòu)促進商業(yè)銀行公司治理文獻綜述

文章所指審計機構(gòu)是指具有審計監(jiān)督檢查職能的機構(gòu)，包括審計委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)和執(zhí)行外部審計的會計師事務所，學術界也通常稱之為公司治理的“三大基石”。三大審計機構(gòu)構(gòu)成一個全面的有機審計整體，在促進公司治理機制完善的過程中發(fā)揮著積極作用，助力公司治理高效運行，科學決策，健康、可持續(xù)發(fā)展。

國外學者對審計委員會在公司治理中所起作用的研究，主要集中在兩個方面：一是研究審計委員會在公司治理機制中是否具有積極作用，對公司治理的效果有無影響；二是分析審計委員會影響公司治理效果是由哪些因素導致的。學者的研究得出了不盡相同的研究結(jié)論。McMullen（1996）為代表的學者認為，審計委員會對公司治理的完善有積極的促進作用，主要表現(xiàn)為對重大經(jīng)營事項發(fā)表獨立意見，影響經(jīng)理層的決策行為。Carcello和Neal（2000）則從審計委員會與外部審計單位之間的關系出發(fā)，從審計委員會參與公司治理的程度與審計意見的差異，分析審計委員會的作用發(fā)揮與審計意見的關聯(lián)性，研究結(jié)論表明審計委員會參與公司治理程度越來越深入，外部審計的獨立性越強，外部審計出具標準審計意見的比例也越高，從而間接證明審計委員會在公司治理中發(fā)揮著積極作用。

隨著公司治理理論的逐步發(fā)展，內(nèi)部審計也逐步發(fā)展壯大，并發(fā)揮著積極作用，內(nèi)部審計與公司治理之間關系的研究也越來越受到廣大學者的關注。Carcello和Raghunandan（2006）認為，內(nèi)部審計是完善公司治理機制和強化企業(yè)內(nèi)部控制的有機組成部分。近年來，國內(nèi)學者也開始研究內(nèi)部審計在公司治理中的作用。張玉（2005）認為，推動建立有效的公司治理機制對內(nèi)部審計提出了更高的期望，內(nèi)部審計作為一項監(jiān)督機制，推動企業(yè)的公司治理更加有效，并優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制狀況。汪國hEK6UYQ7M9PF8PjG+ctQ10IMdkjmrLFs2i9cPIQnCWQ=銀和林鐘高（2005）認為，運行良好的公司治理離不開內(nèi)部審計機構(gòu)的職能發(fā)揮。同樣，內(nèi)部審計機構(gòu)職能的充分發(fā)揮也需要依靠公司治理的進一步健全，兩者存在著良性互動的關系。

外部審計被認為是公司治理機制中不可或缺的組成部分，是公司治理的四大基石之一。外部審計參與公司治理的效果也受到學者的關注。蔣榮認為，通過出具專業(yè)審計意見，外部審計在很大程度上合理保證了股東及其他利益相關者獲得較為客觀真實的財務會計信息。通過對中國上市公司連續(xù)五年的數(shù)據(jù)回歸分析發(fā)現(xiàn)，首席執(zhí)行官的更換與出具非標準審計意見呈顯著正相關關系，這在一定程度上驗證了外部審計在公司治理機制中的有效性。

3審計機構(gòu)促進公司治理的路徑

3.1審計委員會促進公司治理的路徑

審計委員會通過發(fā)揮獨立董事的專業(yè)經(jīng)驗和技能，參與經(jīng)營管理和重大決策，有效解決以往監(jiān)事會成員專業(yè)能力不足、監(jiān)督力度名存實亡的現(xiàn)狀。首先，審計委員會監(jiān)督評價對外披露的財務信息是否客觀真實地反映了經(jīng)營活動狀況；其次，審計委員會為監(jiān)督職能的有效發(fā)揮注入了獨立的外部專家的專業(yè)技能，彌補了監(jiān)事會監(jiān)督力量薄弱的狀況。由外部董事構(gòu)成的審計委員會能夠在公司中建立起一支強大、客觀公正的監(jiān)督力量，為公司治理的完善添磚加瓦。

審計委員會通過向董事會提議聘請或更換外部審計機構(gòu)，對外部審計的成果進行評估，監(jiān)督工作過程的客觀性和獨立性，加大外部審計監(jiān)督的力度。通過建立和強化審計委員會的職能，在外部審計與管理層之間便形成了一個過濾器，由審計委員會對會計師事務所提議聘任和更換，并對會計師事務所執(zhí)業(yè)記錄、注冊會計師的勝任能力進行審查，切斷了管理層與外部審計之間直接的利益關系。

審計委員會通過指導內(nèi)部審計業(yè)務的開展，有利于保障內(nèi)部審計業(yè)務的順利開展。對于多數(shù)公司而言，內(nèi)部審計機構(gòu)在原有的組織架構(gòu)中一般是由管理層領導，內(nèi)部審計人員的審計范圍時常受到限制。審計委員會建立以后，直接領導內(nèi)部審計機構(gòu)，為內(nèi)部審計機構(gòu)提供了良好的業(yè)務開展平臺。審計委員會直接聘用和考核內(nèi)部審計機構(gòu)負責人，業(yè)務上直接領導內(nèi)部審計機構(gòu)，提高了內(nèi)部審計機構(gòu)在公司治理中的地位，突出了內(nèi)部審計的高層次性和權(quán)威性，為內(nèi)部審計的監(jiān)督檢查職能提供了強有力的保障。

審計委員會通過促進內(nèi)、外部審計協(xié)調(diào)及強化審計成果的交流和分享來提升審計監(jiān)督的效率，降低審計成本。審計委員會的橋梁作用，為內(nèi)、外部審計協(xié)作提供途徑和方法。從理論上看，審計委員會有責任和義務協(xié)調(diào)內(nèi)、外部審計的協(xié)作；而從實踐中看，審計委員會協(xié)調(diào)內(nèi)、外部審計的協(xié)作具有法律和制度保障。

3.2內(nèi)部審計促進公司治理的路徑

內(nèi)部審計為董事會對經(jīng)理層受托經(jīng)濟責任的履行情況的監(jiān)督和評價提供基礎。由于委托代理關系及信息不對稱的存在，所有者為防止經(jīng)理層的道德風險，需要實施各種約束機制以達到監(jiān)督目的，并對經(jīng)理層的績效進行考評，并予以獎勵和懲罰。審計委員會領導下的內(nèi)部審計機構(gòu)有較強的獨立性，因而其審計結(jié)果具有較強的說服力。內(nèi)部審計致力于服務公司整體利益，為風險管理、內(nèi)部控制、重大合同、項目決策、收購兼并等方面提供評價和監(jiān)督服務，全方位參與公司的經(jīng)營管理，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，為董事會對經(jīng)理層的考核提供基礎。

內(nèi)部審計為內(nèi)部控制建設和運行的有效性提供重要保證。中國內(nèi)部審計準則規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)的一項重要職能是檢查評價內(nèi)部控制與風險管理的有效性。從2008年開始，我國開始重視企業(yè)的內(nèi)部控制建設。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，在其完成職責的過程中，檢查內(nèi)部控制制度，以確保對公司董事會和管理層提供合理保證。內(nèi)部審計評價內(nèi)部控制的有效性是檢驗公司治理運行是否有效的重要因素。

內(nèi)部審計機構(gòu)通過參與風險管理對經(jīng)營風險加以評估。風險的不確定性會對公司治理的有效性產(chǎn)生重大的威脅，內(nèi)部審計首先應該評估公司是否建立了風險管理程序以及評估風險管理程序是否有效。如果沒有，內(nèi)部審計機構(gòu)應積極協(xié)助管理層建立風險管理體系；如果已經(jīng)建立，則應定期測評風險管理的充分性和有效性，考察風險識別技術的能力，幫助公司有效識別風險問題并適時調(diào)整方法或技術。內(nèi)部審計通過參與風險管理，有效規(guī)避公司治理中由于風險產(chǎn)生的重大威脅。

3.3外部審計促進公司治理的路徑

外部審計通過對財務信息的真實性進行鑒證，為組織的外部利益相關者提供可靠的信息，從而保護股東和債權(quán)人等利益相關者的利益。股份制公司的發(fā)展使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，為外部審計的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度基礎。由于公司的所有者不直接參與公司的經(jīng)營管理，想要了解投資的安全性、被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況以及管理層的受托經(jīng)濟責任履行情況，就必須閱讀管理層披露的財務報表。但是，受股東自身專業(yè)水平及時間精力所限，很難鑒證管理層所提供的財務報表的真實性，因此股東需要借助獨立的第三方外部審計對財務報表的財務狀況、經(jīng)營成果等財務信息進行鑒證。外部審計通過對管理層提供的財務資料進行鑒證，利用其專業(yè)判斷，合理保證財務報表的真實性，從而協(xié)調(diào)了管理層、股東及債權(quán)人之間的利益沖突，保護了股東和債權(quán)人的利益。

外部審計通過出具獨立客觀的審計意見，降低公司的信息披露風險。充分的信息披露是投資者債權(quán)人作出正確決策的基礎。公司目前的投資者可以通過財務報表中披露的公司財務狀況、經(jīng)營成果、成長空間等信息調(diào)整投資策略，資本市場上潛在的投資者則可以據(jù)此發(fā)現(xiàn)經(jīng)營效益好且具有成長性的企業(yè)，并決定未來的投資方向，戰(zhàn)略投資者、競爭性企業(yè)則可以將披露的財務信息作為兼并收購方案的重要參考。由于外部審計的參與鑒證，提高了財務會計信息的真實性和可靠性，便于及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為，使得出現(xiàn)影響持續(xù)經(jīng)營的跡象，以此降低對外信息披露的風險，維護證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。

外部審計通過對關聯(lián)交易進行審查，約束控股股東的利益侵占行為。外部審計通過對關聯(lián)交易、重大投資決策的公允性進行審查，充分披露公司股東或?qū)嶋H控制人長期大量占用公司資金，以及大股東利用公司資產(chǎn)為其提供大額擔保等嚴重影響公司的持續(xù)經(jīng)營能力的行為。外部審計對于中小股東及其他利益相關者來說，是對大股東的一項約束機制。

4審計機構(gòu)促進商業(yè)銀行公司治理的優(yōu)化措施

4.1強化審計委員會對內(nèi)、外部審計的領導、監(jiān)督作用

運作良好的商業(yè)銀行公司治理機制應當加強審計委員會對內(nèi)部審計的業(yè)務領導。審計委員會領導內(nèi)部審計工作的職責應包含以下幾個方面。

第一，結(jié)合銀行戰(zhàn)略調(diào)整、重要審計領域和風險等情況對內(nèi)部審計年度計劃提出反饋意見。

第二，督促商業(yè)銀行內(nèi)部審計計劃的實施，對實施過程中遇到的困難和障礙給予必要的幫助。

第三，不定期地評估內(nèi)部審計的工作成果，監(jiān)督后續(xù)跟蹤審計的開展以及整改落實情況。

第四，在必要的時候，審計委員會不定期與內(nèi)部審計機構(gòu)負責人進行溝通，解決審計過程中遇到的困難，指導其有效運作。此外，商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)須向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。

商業(yè)銀行業(yè)務復雜，專業(yè)性強，開展業(yè)務布局范圍廣。為了保證外部審計機構(gòu)從選聘到開展審計工作的有效性，審計委員會作為一個專業(yè)的決策支持機構(gòu)，必須加強對外部審計機構(gòu)的監(jiān)督和評估。例如，在選聘外部審計機構(gòu)之前，對外部審計機構(gòu)的背景和資質(zhì)進行嚴格審查，評估外部審計單位的獨立性，審查其與銀行之間是否存在利益關系，特別是由外部審計機構(gòu)提供非審計服務（主要是管理咨詢服務）對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構(gòu)的建議；依據(jù)外部審計質(zhì)量決定審計費用事項；審計項目開始之前，與外部審計機構(gòu)溝通審計范圍、審計計劃、審計方法、審計程序及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項;監(jiān)督和評估外部審計機構(gòu)是否勤勉盡責。

審計委員會成員應保證有足夠的時間和精力履行委員會的工作職責，勤勉盡責，加強對內(nèi)部審計的業(yè)務領導，指導內(nèi)部審計機構(gòu)評估內(nèi)部控制與風險管理的有效性，并對外部審計機構(gòu)的工作進行監(jiān)督和評估，使審計委員會真正有效發(fā)揮其職能，促進商業(yè)銀行公司治理的完善，邁上新的臺階。

4.2轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計工作理念

商業(yè)銀行和任何一家公司一樣，其目的都是實現(xiàn)價值最大化，為股東和其他利益相關方創(chuàng)造價值。商業(yè)銀行的各項基本職能活動和輔助活動都應該看作價值增值的活動，因此只有那些為企業(yè)帶來價值增值的部門才有設立的必要。內(nèi)部審計機構(gòu)作為一項職能部門，必須適應這種要求，與公司目標相一致，為公司創(chuàng)造價值，以幫助組織實現(xiàn)其目標。

從我國內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)展現(xiàn)狀來看，商業(yè)銀行內(nèi)部審計部門需要與時俱進，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計工作理念。傳統(tǒng)的監(jiān)督、對財務方面的查錯糾弊以及合規(guī)性審查等基礎職能已經(jīng)不能滿足實現(xiàn)股東價值最大化的需要，迫切需要增強內(nèi)部審計部門咨詢、增值型服務和風險導向?qū)徲嫷穆毮堋Ｉ虡I(yè)銀行可將合規(guī)性審查職能轉(zhuǎn)移給法律合規(guī)部門，內(nèi)部審計部門重點應該是常規(guī)性審計和專項審計相結(jié)合，日常業(yè)務審計與戰(zhàn)略執(zhí)行審計兼顧，真正以股東價值最大化為取向，實現(xiàn)與公司戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)。

商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)應該以全新的思維武裝自己，持之以恒地朝著新趨勢前進。

第一，始終以為組織增加價值為目的。增加價值是現(xiàn)代內(nèi)部審計的指導方向。增值型審計不能僅僅停留在將發(fā)現(xiàn)的問題向領導匯報，更要促進和幫助審計對象解決問題，采取相應的措施防止問題的重復發(fā)生。

第二，探索以企業(yè)的風險為審計焦點，開拓風險管理領域，將內(nèi)部審計的作用推到一個全新的階段。

第三，內(nèi)部審計應深入?yún)⑴c企業(yè)的內(nèi)部控制?，F(xiàn)階段，我國監(jiān)管機構(gòu)越來越重視企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制已經(jīng)不僅僅是企業(yè)公司治理的重要手段，更是外部監(jiān)管者和公眾評價公司經(jīng)營狀況優(yōu)劣的參考依據(jù)。

第四，內(nèi)部審計始終堅持為推動更有效的公司治理服務，彌補“三會一層”治理結(jié)構(gòu)的缺陷，為實現(xiàn)組織的可持續(xù)發(fā)展服務。

4.3完善外部審計制度

完善商業(yè)銀行公司治理機制，除了發(fā)揮審計委員會的職能，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計工作理念之外，還必須充分發(fā)揮外部審計在公司治理中的積極作用。從目前情況來看，改革會計師事務所的聘用機制，完善外部審計的相關環(huán)境，是保障外部審計發(fā)揮作用的關鍵。

首先，要加強對會計師事務所的監(jiān)管，健全處罰機制。會計師事務所作為外部審計機構(gòu)，是完善商業(yè)銀行公司治理的主體之一。商業(yè)銀行由資產(chǎn)所有者或其代表聘任會計師事務所，通過實施外部審計并出具審計報告的方式對大股東和經(jīng)理層實施監(jiān)督。會計師事務所本身獨立性、客觀性和權(quán)威性成了其發(fā)揮作用的重要因素，因此要加強對會計師事務所的監(jiān)管。

其次，要規(guī)范外部審計環(huán)境建設。外部審計監(jiān)管部門應該對未按照規(guī)定如實披露財務會計信息的銀行進行處罰，對業(yè)務違規(guī)、執(zhí)業(yè)過程中不能保持獨立性的會計師事務所及注冊會計師實施雙重處罰，對會計師事務所的處罰側(cè)重于整體的業(yè)務承接范圍限制，而對注冊會計師個人的處罰側(cè)重于個人執(zhí)業(yè)的限制。現(xiàn)階段，在我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，實施嚴厲的監(jiān)管和處罰力度對于提高會計師事務所和會計師的獨立性有一定的影響，并同時影響外部審計參與公司治理作用的發(fā)揮。

最后，要提高注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德。我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，使得會計準則、審計準則的制定與審計實際業(yè)務的發(fā)展相對滯后。對于沒有準則可循的新型審計業(yè)務，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮較大的作用。而這種專業(yè)判斷能力的發(fā)揮與注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)直接相關。因此，要提升注冊會計師行業(yè)隊伍的整體水平，定期參加專業(yè)知識培訓和職業(yè)道德培訓。

4.4充分發(fā)揮審計委員會在內(nèi)、外部審計協(xié)作中的作用

內(nèi)部審計機構(gòu)與外部審計機構(gòu)有著不同的目標，從事不同的活動，承擔著不同的責任，但是為了組織的利益，內(nèi)部審計與外部審計有著共同協(xié)作的需求。審計委員會促進內(nèi)、外部審計協(xié)作是健全公司治理的一種有效途徑。審計委員會作為內(nèi)、部外審計協(xié)作的橋梁，應充分協(xié)調(diào)內(nèi)、外部審計的協(xié)作。

審計委員會應倡導內(nèi)、外部審計協(xié)作的理念。審計委員會應該培育良好的內(nèi)、外部審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，使其相互依賴、相互協(xié)作，并將這種協(xié)作意識落實到內(nèi)、外部審計工作中去。審計委員會應加強這種協(xié)作理念的宣傳，積極搭建內(nèi)、外部審計協(xié)作平臺。實現(xiàn)內(nèi)、外部審計協(xié)作共贏，對兩者的要求非常高。內(nèi)部審計必須是獨立的，且有足夠的專業(yè)勝任能力，而外部審計必須是客觀公正的，且提供優(yōu)質(zhì)高效的審計服務。外部審計應信任內(nèi)部審計的工作，盡可能地利用內(nèi)部審計的工作成果，以減少重復審計。內(nèi)部審計人員應充分利用外部審計專業(yè)人才隊伍優(yōu)勢，通過參與外部審計的工作，使自身的業(yè)務水平得到提高。此外，審計委員會應提高內(nèi)、外部審計協(xié)作的效果，使審計委員會與內(nèi)部審計、外部審計之間形成良好的互動機制。

審計委員會是董事會履行專門職責的委員會，是公司治理的重要機制安排。審計委員會應充分發(fā)揮其職能，通過領導內(nèi)部審計工作，選聘和監(jiān)督外部審計，整合內(nèi)、外部審計資源，以促進“審計整體”的良性運轉(zhuǎn)，控制商業(yè)銀行的經(jīng)營管理風險，保證銀行對外披露的財務會計信息的真實、可靠，為商業(yè)銀行公司治理的完善貢獻力量。[HJ*3/4]

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