【摘要】數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法體系和國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)了全新挑戰(zhàn)， 我國(guó)需要在應(yīng)用數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則變革新成果、 借鑒世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法完善方法的同時(shí)， 建立健全國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度。我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)直接稅主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅中， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅則主要體現(xiàn)在增值稅中， 因此做好數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅與增值稅的優(yōu)化工作是建立健全我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的關(guān)鍵。企業(yè)所得稅優(yōu)化的重點(diǎn)是合理界定非居民境內(nèi)“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”的范圍、 完善預(yù)提所得稅制度； 增值稅優(yōu)化的重點(diǎn)是明確入境遠(yuǎn)程在線軟件交易、 入境遠(yuǎn)程在線“技術(shù)服務(wù)”、 入境“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬， 以及完善入境B2C數(shù)字化交易征管。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；企業(yè)所得稅；增值稅；預(yù)提所得稅；稅收制度

【中圖分類(lèi)號(hào)】F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）13-0110-5

一、 引言

數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)不僅引發(fā)了商務(wù)模式的深刻變革， 而且更進(jìn)一步推進(jìn)了全球商務(wù)體系的深度融合。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法體系和國(guó)際稅收規(guī)則面臨全新挑戰(zhàn)， 也催動(dòng)了各國(guó)改革國(guó)內(nèi)稅法的步伐， 我國(guó)需要在應(yīng)用數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則變革新成果、 借鑒世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法完善方法的同時(shí)， 建立健全國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度是對(duì)數(shù)字化商務(wù)模式進(jìn)行課稅的制度。數(shù)字化商務(wù)模式的特征是以數(shù)字化方式提供產(chǎn)品和服務(wù)， 既包括基于互聯(lián)網(wǎng)完成傳統(tǒng)產(chǎn)品或服務(wù)（如貨物、 不動(dòng)產(chǎn)、 不可數(shù)字化的無(wú)形資產(chǎn)、 需要現(xiàn)場(chǎng)提供的服務(wù)）的交易， 也包括純粹的數(shù)字化交易， 即數(shù)字化產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)的交易。數(shù)字化產(chǎn)品是指能夠以互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)男畔ⅰ?電子軟件、 音像制品等可數(shù)字化的無(wú)形資產(chǎn)， 數(shù)字化服務(wù)是指銷(xiāo)售方通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向購(gòu)買(mǎi)方提供的遠(yuǎn)程在線服務(wù)（宮廷，2021）。數(shù)字化商務(wù)模式下交易的空間范圍突破了國(guó)家（稅收管轄區(qū)）的限制， 世界各國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度通常以保護(hù)跨境交易中本國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)為第一要?jiǎng)?wù)， 跨境電商貨物交易稅收制度是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的基礎(chǔ)， 而跨境數(shù)字化交易稅收制度建設(shè)是近年來(lái)世界各國(guó)稅收立法部門(mén)關(guān)注的焦點(diǎn)。

我國(guó)跨境電商貨物交易稅收制度主要體現(xiàn)在增值稅相關(guān)法規(guī)中， 而跨境數(shù)字化交易稅收制度則主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅和增值稅相關(guān)法規(guī)中， 因此做好數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅與增值稅的優(yōu)化工作是建立健全我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的關(guān)鍵。

二、 我國(guó)現(xiàn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的構(gòu)成與問(wèn)題

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的構(gòu)成。世界各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法層面的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度一般由直接稅和間接稅構(gòu)成， 其中： 直接稅包括數(shù)字服務(wù)稅、 數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則、 數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅； 間接稅又可以統(tǒng)稱(chēng)為消費(fèi)稅。

（1） 數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅以來(lái)源于各國(guó)國(guó)內(nèi)特定的數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的收入作為計(jì)稅依據(jù)， 通常依據(jù)數(shù)字企業(yè)納稅年度內(nèi)全球營(yíng)業(yè)收入規(guī)模設(shè)定起征點(diǎn)， 納稅人不僅包括境內(nèi)居民企業(yè)， 也包括境外非居民企業(yè)。事實(shí)上， 讓境外非居民企業(yè)對(duì)來(lái)源于本國(guó)的數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的收入在本國(guó)支付合理的稅收份額， 以保護(hù)本國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)， 是很多國(guó)家開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的初衷， 但其作為單邊措施容易引起居民國(guó)的貿(mào)易報(bào)復(fù)。數(shù)字服務(wù)稅雖然在形式上與間接稅類(lèi)似， 但本質(zhì)上是間接對(duì)所得課稅， 具有直接稅的性質(zhì)。

（2） 數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則又稱(chēng)“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則”， 是根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和交易模式對(duì)現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)內(nèi)涵、 外延的豐富和發(fā)展， 以及對(duì)其構(gòu)成要件的調(diào)整修訂（張美紅，2019）， 以使某國(guó)（稅收管轄區(qū)）可以按照該類(lèi)規(guī)則對(duì)境外跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在本國(guó)的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)征收企業(yè)所得稅， 其計(jì)稅依據(jù)通常為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)源于本國(guó)的營(yíng)業(yè)收入。

（3） 數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅。數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅是某國(guó)（稅收管轄區(qū)）以境外跨國(guó)數(shù)字企業(yè)來(lái)源于本國(guó)的收入為稅基， 以境內(nèi)支付方作為扣繳義務(wù)人， 所征收的一種源泉扣繳所得稅。數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅和特許權(quán)使用費(fèi)等跨境常規(guī)收入的預(yù)提所得稅一樣， 不屬于獨(dú)立稅種， 但構(gòu)成納稅人全球范圍內(nèi)的所得稅稅負(fù)。為消除國(guó)際雙重征稅， 根據(jù)雙邊稅收協(xié)定條款， 居民國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅形成的稅負(fù)可以做免稅或抵免處理。

（4） 消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是以商品或服務(wù)作為課稅對(duì)象的稅種的總稱(chēng)， 既包括增值稅（VAT）、 貨物和勞務(wù)稅（GST）、 銷(xiāo)售稅（sales tax）等對(duì)商品或服務(wù)普遍課征的消費(fèi)稅類(lèi)稅種， 也包括對(duì)特定產(chǎn)品課征的個(gè)別消費(fèi)稅（excise duty）。鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)起步較晚， 各國(guó)的消費(fèi)稅類(lèi)稅種在立法之初通常僅對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的非數(shù)字商務(wù)模式課稅， 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起并成為新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)， 為體現(xiàn)稅收中性原則， 各國(guó)將其已實(shí)施的消費(fèi)稅類(lèi)稅種的納稅范圍擴(kuò)大到數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)領(lǐng)域， 成為該領(lǐng)域的消費(fèi)稅。

此外， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度還應(yīng)包括數(shù)字企業(yè)稅收優(yōu)惠， 如研發(fā)抵免和專(zhuān)利盒等政策， 可減輕數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)（Daniel Bunn 等，2020）。

2. 從數(shù)字經(jīng)濟(jì)角度看企業(yè)所得稅制度。我國(guó)沒(méi)有開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅， 也沒(méi)有設(shè)立數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)直接稅體現(xiàn)在企業(yè)所得稅的“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”概念和預(yù)提所得稅制度中。

（1） 企業(yè)所得稅中“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”的概念界定。《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定： “非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所的， 應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得， 以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得， 繳納企業(yè)所得稅?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條將“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”列舉為： 一是管理機(jī)構(gòu)、 營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、 辦事機(jī)構(gòu)； 二是工廠、 農(nóng)場(chǎng)、 開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所； 三是提供勞務(wù)的場(chǎng)所； 四是從事建筑、 安裝、 裝配、 修理、 勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所； 五是其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所。該條同時(shí)明確： 非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)， 該代理人視為其在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所。

《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”和稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)一樣， 構(gòu)成我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)境內(nèi)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使征稅權(quán)的聯(lián)結(jié)度， 兩者高低搭配， 各司其職， 體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的完整性、 針對(duì)性、 有效性（姜躍生，2022）： 對(duì)于與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家（稅收管轄區(qū)）的稅收居民， 只有其在中國(guó)境內(nèi)存在稅收協(xié)定定義的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)， 我國(guó)才有權(quán)就其常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅； 對(duì)于未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家（稅收管轄區(qū)）的稅收居民， 當(dāng)其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了上述 “機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”時(shí)， 我國(guó)對(duì)該機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)擁有征稅權(quán)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境電子商務(wù)交易模式下， 境外非居民企業(yè)可以不在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立上述任何一種機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所， 或僅靠服務(wù)器、 物流中心、 配送中心等有限的“物理性存在”， 將貨物、 服務(wù)、 無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售到中國(guó)境內(nèi)。由此可見(jiàn)， 現(xiàn)行企業(yè)所得稅中有關(guān)“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”的界定偏窄， 不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境電子商務(wù)交易中我國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)保護(hù)。

（2） 企業(yè)所得稅中的預(yù)提所得稅制度。首先， 特許權(quán)使用費(fèi)所得的界定不適應(yīng)跨境軟件交易的發(fā)展?！镀髽I(yè)所得稅法》第三條、 第三十七條規(guī)定， 非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所， 或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的， 應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得， 在中國(guó)以預(yù)提所得稅的形式繳納企業(yè)所得稅， 并實(shí)行源泉扣繳， 以支付人為扣繳義務(wù)人。第十九條則將此類(lèi)非居民企業(yè)應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅的所得列舉為股息、 紅利等權(quán)益性投資收益以及利息、 租金、 特許權(quán)使用費(fèi)所得、 kaDjUCC706W3S3oR+/5bFw==轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得和其他所得。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條將此處的特許權(quán)使用費(fèi)所得列舉為企業(yè)提供專(zhuān)利權(quán)、 非專(zhuān)利技術(shù)、 商標(biāo)權(quán)、 著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 能夠以互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)碾娮榆浖缇辰灰最l繁， 而軟件的無(wú)形性和軟件交易的復(fù)雜性使得對(duì)跨境軟件交易所得準(zhǔn)確定性成為一大難題（崔曉靜和孫奕，2022）。因預(yù)提所得稅制度也體現(xiàn)在稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法兩個(gè)互為補(bǔ)充的層面， 在稅收協(xié)定層面， 《OECD稅收協(xié)定范本》或《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》中的特許權(quán)使用費(fèi)均指出讓軟件的部分版權(quán)或軟件中所包含的思想原理取得的收入， 但在國(guó)內(nèi)稅法層面， 《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的上述條款中既未明確屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得的軟件交易類(lèi)型， 也未體現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)所得在概念上與稅收協(xié)定范本的協(xié)同和補(bǔ)充， 不但違反稅法的“確定性原則”， 也使征管部門(mén)對(duì)跨境軟件交易的預(yù)提所得稅征收缺乏判斷依據(jù)。

其次， 未明確跨境數(shù)字化服務(wù)是否征收預(yù)提所得稅及具體應(yīng)稅項(xiàng)目。《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）規(guī)定， 非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所， 在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)（包括建筑、 安裝、 裝配、 修繕、 裝飾、 勘探及其他工程作業(yè)）或提供勞務(wù)（包括加工、 修理修配、 交通運(yùn)輸、 倉(cāng)儲(chǔ)租賃、 咨詢(xún)經(jīng)紀(jì)、 設(shè)計(jì)、 文化體育、 技術(shù)服務(wù)、 教育培訓(xùn)、 旅游、 娛樂(lè)及其他勞務(wù)活動(dòng)）取得的所得， 應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。其中， 咨詢(xún)經(jīng)紀(jì)、 設(shè)計(jì)、 文化體育、 技術(shù)服務(wù)、 教育培訓(xùn)、 娛樂(lè)等服務(wù)項(xiàng)目既可現(xiàn)場(chǎng)提供， 也可非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供， 當(dāng)其以非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線的方式提供時(shí)， 已屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)中跨境數(shù)字化服務(wù)的范疇。實(shí)務(wù)中可非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供的跨境數(shù)字化服務(wù)不只這些項(xiàng)目， 且隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在不斷變化。

《辦法》對(duì)應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅的服務(wù)的列舉主要針對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中入境現(xiàn)場(chǎng)提供的服務(wù)， 對(duì)入境數(shù)字化服務(wù)是否征收預(yù)提所得稅及具體的應(yīng)稅項(xiàng)目，g18+46NIoV3cIicyV2tdOg== 并未進(jìn)行規(guī)定， 這不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易發(fā)展中我國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)保護(hù)。

3. 從數(shù)字經(jīng)濟(jì)角度看增值稅制度。我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅主要體現(xiàn)在增值稅中。2016年5月全面推開(kāi)“營(yíng)改增”后， 增值稅的納稅范圍擴(kuò)大到貨物、 勞務(wù)之外的服務(wù)、 無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域， 基本覆蓋了所有商品和勞務(wù)。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的B2B貨物進(jìn)口或B2C小額貨物進(jìn)口（單次交易限值5000元，年度交易限值26000元①）同傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的貨物進(jìn)口一樣， 均實(shí)行反向征收（reverse charge）機(jī)制， 即由境內(nèi)進(jìn)口單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人。在B2C小額貨物進(jìn)口中， 電子商務(wù)企業(yè)、 電子商務(wù)交易平臺(tái)企業(yè)或物流企業(yè)可作為代收代繳義務(wù)人②）。

在服務(wù)、 無(wú)形資產(chǎn)跨境交易領(lǐng)域： 完全在境外消費(fèi)的部分服務(wù)、 無(wú)形資產(chǎn)實(shí)行增值稅零稅率或免稅③； 入境服務(wù)、 無(wú)形資產(chǎn)交易由境外單位或個(gè)人為納稅人， 其在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的， 以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人④。

現(xiàn)行增值稅法規(guī)沒(méi)有明確定義數(shù)字化交易的類(lèi)型和應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬， 導(dǎo)致入境數(shù)字化交易中， 因應(yīng)稅項(xiàng)目適用困難帶來(lái)漏征或稅負(fù)不公平問(wèn)題； 在入境B2C數(shù)字化交易中， 境內(nèi)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)方作為扣繳義務(wù)人很難履行扣繳義務(wù)， 使該類(lèi)交易中中國(guó)的稅權(quán)難以實(shí)際履行。

三、 數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅法變革

1. 國(guó)際稅收協(xié)定范本修訂。

（1） 適應(yīng)跨境電子商務(wù)發(fā)展修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。2003年版《OECD稅收協(xié)定范本》第五條的注釋中修改了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念， 規(guī)定電子商務(wù)活動(dòng)中， 用于儲(chǔ)存網(wǎng)站并為之提供訪問(wèn)服務(wù)的服務(wù)器可以作為“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”， 并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。盡管在稅收協(xié)定的執(zhí)行中， 各國(guó)對(duì)該條款的理解不同， 但在稅收協(xié)定中引入該條款， 可以對(duì)使用中國(guó)境內(nèi)服務(wù)器（包括所有或租用）進(jìn)行在線跨境交易的締約國(guó)另一方稅收居民， 更有效地行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)。2017年版《OECD稅收協(xié)定范本》對(duì)第五條第四款即“為進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)而設(shè)立的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”進(jìn)行了修訂： 本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則， 明確只有當(dāng)該項(xiàng)活動(dòng)真實(shí)具備準(zhǔn)備或輔助的性質(zhì)， 即并不構(gòu)成企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)， 實(shí)施該類(lèi)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所才能被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。依據(jù)該修訂條款， 跨境電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者在境外設(shè)置的配送中心、 采購(gòu)中心等場(chǎng)所， 因參與完成了企業(yè)核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 不能排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。 上述修訂對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅的優(yōu)化具有指導(dǎo)意義， 可以參照其合理界定非居民境內(nèi)“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”的范圍。

（2） 對(duì)跨境在線技術(shù)服務(wù)與自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)實(shí)施分享稅權(quán)。2017年版《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》新增12A條款， 規(guī)定“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”作為接受“管理、 技術(shù)或咨詢(xún)服務(wù)”而支付的代價(jià)， 可以和特許權(quán)使用費(fèi)一樣， 在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)之間進(jìn)行稅權(quán)分享。依據(jù)《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》對(duì)12A條款的解釋?zhuān)?隨著信息通信技術(shù)的發(fā)展， 跨境技術(shù)服務(wù)可以不通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)或物理性存在而在來(lái)源國(guó)完成提供， 該項(xiàng)服務(wù)不僅可以現(xiàn)場(chǎng)提供， 也可以非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供。2021年版《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》新增12B條款， 規(guī)定在互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)上提供的、 僅需服務(wù)提供者最低限度人工參與的“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”所得， 在特許權(quán)使用費(fèi)、 技術(shù)服務(wù)費(fèi)之外， 也可以實(shí)行分享稅權(quán)——來(lái)源國(guó)作為該項(xiàng)服務(wù)的消費(fèi)地和市場(chǎng)國(guó)， 有權(quán)征稅。

上述12A和12B條款中， 來(lái)源國(guó)對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)和自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)所得征收的稅款均表現(xiàn)為預(yù)提所得稅的形式， 這兩項(xiàng)條款對(duì)非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供的跨境數(shù)字化服務(wù)預(yù)提所得稅制度的優(yōu)化有指導(dǎo)意義。

2. 《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》發(fā)布。OECD發(fā)布的2017年版《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》（International VAT/GST Guidelines，簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》）納入了防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最新研究成果， 雖然對(duì)BEPS包容性框架成員不具有法律約束效力， 但作為解決跨境數(shù)字化交易雙重征稅和雙重不征稅問(wèn)題的國(guó)際慣例， 可指導(dǎo)其變革和完善國(guó)內(nèi)增值稅。根據(jù)《指南》， 國(guó)際貿(mào)易中增值稅征收適用目的地原則（the destination principle）， 即跨境交易的增值稅應(yīng)在最終消費(fèi)所在的國(guó)家（稅收管轄區(qū)）征收?！吨改稀方ㄗh： B2B型跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易適用反向征收（reverse charge）機(jī)制， 即以境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)方為納稅人； B2C型適用非居民簡(jiǎn)易注冊(cè)登記制度， 即由境外非居民在最終消費(fèi)者所在國(guó)家進(jìn)行登記并繳稅?？缇硵?shù)字化交易中的數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)交易均屬于《指南》中定義的“非現(xiàn)場(chǎng)型交易”， 根據(jù)《指南》的建議， 非現(xiàn)場(chǎng)型交易的納稅地點(diǎn)應(yīng)為消費(fèi)者經(jīng)常居住地。《指南》對(duì)跨境交易增值稅征管的原則和建議對(duì)我國(guó)跨境數(shù)字化交易增值稅征管的優(yōu)化有指導(dǎo)意義。

四、 世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度建設(shè)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促使各國(guó)開(kāi)始探索適應(yīng)性的稅收政策， 以應(yīng)對(duì)新形勢(shì)下的稅收挑戰(zhàn)（王佳瑩和王新媛，2023）。各國(guó)在建立健全國(guó)內(nèi)稅法層面的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的探索中， 不僅要在遵循國(guó)際稅法的同時(shí)維護(hù)本國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)， 還要兼顧國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)部門(mén)與非數(shù)字經(jīng)濟(jì)部門(mén)稅負(fù)的公平以及區(qū)域間稅負(fù)的公平。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅與增值稅的優(yōu)化不但需要應(yīng)用上述數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則變革的新成果， 還應(yīng)借鑒世界各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法的完善方法。

根據(jù)畢馬威（KPMG）發(fā)布的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收發(fā)展摘要》（Taxation of the Digitalized Economy Developments Summary）， 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的直接稅層面： 截至2024年1月24日， 全球已有33個(gè)國(guó)家通過(guò)立法， 開(kāi)征以數(shù)字服務(wù)稅及類(lèi)似措施為主的直接稅； 4個(gè)國(guó)家已經(jīng)發(fā)布立法草案或公開(kāi)征詢(xún)意見(jiàn)； 5個(gè)國(guó)家已經(jīng)宣告了實(shí)施意向； 10個(gè)國(guó)家的公告或立法提案被拒； 另有7個(gè)國(guó)家在等待全球統(tǒng)一措施的出臺(tái)。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的間接稅層面： 截至2024年1月24日， 全球已有101個(gè)國(guó)家通過(guò)立法， 開(kāi)征以增值稅、 貨物和勞務(wù)稅為主的間接稅； 15個(gè)國(guó)家已經(jīng)發(fā)布立法草案或公開(kāi)征詢(xún)意見(jiàn)。

除數(shù)字服務(wù)稅及類(lèi)似措施之外， 也有一些國(guó)家或地區(qū)實(shí)施了其他種類(lèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)直接稅： 如以色列和印度的數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則； 越南、 印度、 馬來(lái)西亞、 巴基斯坦、 土耳其、 斯洛伐克的數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅。實(shí)施數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅的國(guó)家所設(shè)定的納稅范圍主要為非居民在境內(nèi)提供的數(shù)字化服務(wù)， 但越南、 印度和馬來(lái)西亞也將非居民通過(guò)數(shù)字平臺(tái)跨境銷(xiāo)售貨物納入預(yù)提所得稅范圍。

開(kāi)征數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅的國(guó)家對(duì)其設(shè)定的納稅人既包括居民， 也包括非居民， 這些國(guó)家規(guī)定的非居民納稅人的應(yīng)稅行為主要包括： 一是以B2B或B2C方式跨境遠(yuǎn)程在線銷(xiāo)售數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)； 二是作為數(shù)字平臺(tái)所提供的促使買(mǎi)賣(mài)雙方交易達(dá)成的中介服務(wù)； 三是以B2C方式達(dá)成的跨境小額貨物銷(xiāo)售。在各國(guó)非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅征管方面， 通常規(guī)定： 應(yīng)稅非居民可以通過(guò)自行注冊(cè)登記， 完成納稅申報(bào)； 也可以由達(dá)成跨境交易的數(shù)字平臺(tái)或負(fù)責(zé)支付結(jié)算的金融機(jī)構(gòu)代扣代繳。

無(wú)論是對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的貨物進(jìn)口， 還是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商務(wù)模式的B2B或B2C貨物進(jìn)口， 我國(guó)目前均未征收預(yù)提所得稅， 考慮到稅收中性原則， 也無(wú)需效法極少數(shù)國(guó)家， 對(duì)B2B或B2C貨物進(jìn)口額外征收預(yù)提所得稅； 在B2C貨物進(jìn)口領(lǐng)域， 很多國(guó)家根據(jù)《指南》的建議， 由境外銷(xiāo)售方在進(jìn)口國(guó)注冊(cè)登記， 繳納增值稅等間接稅。盡管我國(guó)對(duì)此實(shí)行反向征收機(jī)制， 即由境內(nèi)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)方作為納稅人， 在境內(nèi)繳納增值稅， 但稅制設(shè)計(jì)中性， 征管有效率， 所以無(wú)需變革。

入境數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)領(lǐng)域具有交易的隱蔽性和無(wú)形性， 不僅是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法完善和發(fā)展的重點(diǎn)領(lǐng)域， 也是我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)稅法優(yōu)化的關(guān)鍵領(lǐng)域。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)直接稅層面， 應(yīng)將現(xiàn)行企業(yè)所得稅中的預(yù)提所得稅制度進(jìn)行完善并覆蓋到該領(lǐng)域， 建立數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅制度； 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅層面， 應(yīng)完善現(xiàn)行增值稅制度， 無(wú)論是入境數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)交易， 還是境內(nèi)同類(lèi)交易， 均需進(jìn)行統(tǒng)一分類(lèi)和定義， 同時(shí)明確每一類(lèi)交易的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬。數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和服務(wù)的界定方式可分為三類(lèi)： 第一類(lèi)是僅進(jìn)行規(guī)則的原則性劃分； 第二類(lèi)是實(shí)行正面清單列舉； 第三類(lèi)是規(guī)則界定和清單列舉兼具（鄭潔燕 ，2021）。全面推開(kāi)“營(yíng)改增”后， 我國(guó)增值稅法規(guī)中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和服務(wù)兩個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目一直采用第三類(lèi)界定方法， 對(duì)數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和服務(wù)的界定可以沿用這種方法。

此外， 各國(guó)對(duì)入境數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)領(lǐng)域間接稅的征管政策， 有可借鑒之處。對(duì)于境外數(shù)字平臺(tái)為境內(nèi)單位或個(gè)人提供的中介服務(wù)， 其他國(guó)家所采取的征收數(shù)字服務(wù)預(yù)提所得稅或增值稅等數(shù)字經(jīng)濟(jì)間接稅的做法值得借鑒： 可以考慮將企業(yè)所得稅中的預(yù)提所得稅覆蓋到該領(lǐng)域， 同時(shí)鑒于在應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬上， 按我國(guó)現(xiàn)行增值稅規(guī)定， 境內(nèi)數(shù)字平臺(tái)所提供的促使買(mǎi)賣(mài)雙方交易達(dá)成的中介服務(wù)屬于 “現(xiàn)代服務(wù)——信息技術(shù)服務(wù)”范疇， 因此境外數(shù)字平臺(tái)提供的同類(lèi)業(yè)務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬上理應(yīng)與此保持一致。

五、 我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅與增值稅的優(yōu)化路徑

雖然世界上有少數(shù)國(guó)家已經(jīng)開(kāi)征或準(zhǔn)備開(kāi)征專(zhuān)門(mén)的數(shù)字稅或數(shù)字服務(wù)稅， 但大多數(shù)國(guó)家并沒(méi)有這樣做， 而是通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅制的修改完善來(lái)解決對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅時(shí)所出現(xiàn)的問(wèn)題（王宏偉，2023）。鑒于OECD發(fā)布的應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的《實(shí)施支柱一金額A的多邊公約》生效后， 各締約方將承諾不對(duì)任何公司適用數(shù)字服務(wù)稅及類(lèi)似措施， 已適用的也需撤銷(xiāo)， 我國(guó)已不能靠開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制設(shè)計(jì)的缺陷， 而必須立足于以企業(yè)所得稅和增值稅為主體稅種的現(xiàn)行稅制的優(yōu)化。

1. 企業(yè)所得稅的優(yōu)化。

（1） 合理界定非居民境內(nèi)“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”的范圍。首先， 將包括服務(wù)器在內(nèi)的機(jī)器、 設(shè)備納入“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”范圍?？蓞⒖?003年版《OECD稅收協(xié)定范本》第五條注釋對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的修訂， 將“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”概念界定與國(guó)際稅法應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的新成果趨同， 以更好地行使中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入來(lái)源國(guó)的稅權(quán)。

其次， 將完成準(zhǔn)備性、 輔助性活動(dòng)之外參與核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的倉(cāng)儲(chǔ)、 采購(gòu)場(chǎng)所納入“機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所”范圍。參考2017年版《OECD稅收協(xié)定范本》第五條第四款對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的修訂， 并在國(guó)內(nèi)稅法層面與之趨同， 以更好地保護(hù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境電子商務(wù)貨物貿(mào)易中中國(guó)的稅權(quán)。

（2） 完善預(yù)提所得稅制度。首先， 明確屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得的入境遠(yuǎn)程在線軟件交易類(lèi)型。借鑒《OECD稅收協(xié)定范本》或《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》中的特許權(quán)使用費(fèi)概念， 明確出讓軟件的部分版權(quán)或軟件中所包含的思想原理取得的所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得， 符合條件的非居民企業(yè)取得該項(xiàng)所得應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅， 并結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)對(duì)該項(xiàng)所得進(jìn)行正列舉。

其次， 明確應(yīng)預(yù)提所得稅的“技術(shù)服務(wù)”的具體內(nèi)容。參考《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》對(duì)“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的界定， 將國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)文中列舉的“咨詢(xún)”“技術(shù)服務(wù)”兩項(xiàng)勞務(wù)與“管理服務(wù)”一起納入“技術(shù)服務(wù)”范疇， 并對(duì)其具體內(nèi)容進(jìn)行正列舉， 明確該項(xiàng)服務(wù)既可以入境現(xiàn)場(chǎng)提供， 也可以非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供， 同時(shí)規(guī)定符合條件的非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供該項(xiàng)技術(shù)服務(wù)取得的所得應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。

最后， 將“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”納入預(yù)提所得稅項(xiàng)目。信息通信技術(shù)的發(fā)展使企業(yè)不需要在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或通過(guò)雇員、 附屬代理人的參與， 即可與市場(chǎng)國(guó)遠(yuǎn)程簽訂合同， 非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第12B條款界定的“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”。12B條款將自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)列舉為“在線廣告服務(wù)、 提供用戶數(shù)據(jù)、 在線搜索引擎、 在線中介平臺(tái)服務(wù)、 社交媒體平臺(tái)、 數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、 在線游戲、 云計(jì)算服務(wù)、 標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)服務(wù)”。建議將這些項(xiàng)目歸入國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)文中列舉的設(shè)計(jì)、 文化體育、 教育培訓(xùn)、 娛樂(lè)及其他勞務(wù)活動(dòng)， 并明確符合條件的非居民企業(yè)無(wú)論是入境現(xiàn)場(chǎng)提供還是非現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)程在線提供這些勞務(wù)， 均應(yīng)在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。

2. 增值稅的優(yōu)化。在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1的基礎(chǔ)上， 明確各類(lèi)入境數(shù)字化交易的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬， 對(duì)境內(nèi)同類(lèi)數(shù)字化交易， 應(yīng)適用相同的應(yīng)稅項(xiàng)目繳稅， 同時(shí)完善入境B2C數(shù)字化交易的增值稅征管。

（1） 明確入境遠(yuǎn)程在線軟件交易的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬。在增值929VljuhcktRKCBbGDkITnqm0mTXV3n/79i6uvdCS3g=稅規(guī)定中， 入境遠(yuǎn)程在線軟件交易屬于轉(zhuǎn)讓技術(shù)的使用權(quán)， 建議將其明確為按“無(wú)形資產(chǎn)”繳納增值稅； 在入境遠(yuǎn)程在線軟件交易中， 如果受讓人取得的僅僅是操作軟件所必需的權(quán)利， 或受讓人作為經(jīng)銷(xiāo)商， 取得了銷(xiāo)售軟件復(fù)制品所必需的權(quán)利， 應(yīng)明確為屬于銷(xiāo)售“軟件產(chǎn)品”， 按增值稅現(xiàn)行規(guī)定， “軟件產(chǎn)品”適用“貨物”的稅率， 但納稅人可以享受實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%部分的即征即退政策。

（2） 明確入境遠(yuǎn)程在線“技術(shù)服務(wù)”的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬。《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第12A條款界定的“技術(shù)服務(wù)”包括既可現(xiàn)場(chǎng)提供， 也可遠(yuǎn)程在線提供的管理、 技術(shù)或咨詢(xún)服務(wù)， 建議將其中的前兩項(xiàng)進(jìn)行正列舉， 不區(qū)分現(xiàn)場(chǎng)提供或遠(yuǎn)程在線提供， 一律明確為按“現(xiàn)代服務(wù)——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”或“現(xiàn)代服務(wù)——信息技術(shù)服務(wù)”繳納增值稅， 而將現(xiàn)場(chǎng)或遠(yuǎn)程在線提供的咨詢(xún)服務(wù)明確為按“現(xiàn)代服務(wù)——鑒證咨詢(xún)服務(wù)”繳納增值稅。

（3） 明確入境“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”的應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬。將《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第12B條款定義并列舉的“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整和補(bǔ)充， 同時(shí)明確： 在線廣告服務(wù)、 提供用戶數(shù)據(jù)， 按“現(xiàn)代服務(wù)——文化創(chuàng)意服務(wù)（廣告服務(wù)）”繳稅； 在線中介平臺(tái)服務(wù)按“現(xiàn)代服務(wù)——信息技術(shù)服務(wù)” 繳稅； 數(shù)字內(nèi)容服務(wù)中的音頻和視頻按“現(xiàn)代服務(wù)——廣播影視服務(wù)” 繳稅； 數(shù)字內(nèi)容服務(wù)中的電子書(shū)（包括報(bào)紙、 期刊、 雜志）按“貨物”繳稅； 在線游戲、 云計(jì)算服務(wù)、 云存儲(chǔ)服務(wù)、 社交媒體平臺(tái)、 在線搜索引擎、 電子文檔和應(yīng)用程序等按“現(xiàn)代服務(wù)——信息技術(shù)服務(wù)”繳稅； 標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)服務(wù)、 醫(yī)療服務(wù)等， 按“生活服務(wù)”繳稅。

（4） 完善入境B2C數(shù)字化交易征管。按我國(guó)現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定， B2B（B2C）數(shù)字化交易（包括數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字化服務(wù)交易）應(yīng)以境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人， 但在B2C數(shù)字化交易中， 個(gè)人購(gòu)買(mǎi)方作為扣繳義務(wù)人很難履行扣繳義務(wù)， 因此可以依據(jù)《指南》的建議， 對(duì)B2C型入境數(shù)字化交易適用非居民簡(jiǎn)易注冊(cè)登記制度， 即由境外非居民在中國(guó)完成登記并繳稅。

【 注 釋 】

① 見(jiàn)《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2018〕49號(hào)）。

② 見(jiàn)《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)）。

③ 見(jiàn)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征征值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件4。

④ 見(jiàn)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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