趙炯

摘 要 隨著軍工科研事業(yè)單位蓬勃發(fā)展，不僅為國防建設(shè)添磚加瓦，同時通過加強內(nèi)部管理，合理有效地提高了國有資產(chǎn)使用效率。本文以國內(nèi)某軍工科研事業(yè)單位為研究對象，以非貨幣資產(chǎn)向子公司增資，對比軍工科研事業(yè)單位會計準(zhǔn)則下各會計科目變動和轉(zhuǎn)為企業(yè)報表后各科目間變動關(guān)系，以及對稅收的影響，以此分析事業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)準(zhǔn)則的異同，以期為軍工科研事業(yè)單位財務(wù)報表編制以及轉(zhuǎn)表提供理論及實踐支撐。

關(guān)鍵詞 軍工科研事業(yè)單位；非貨幣出資；長期投資；會計制度

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.03.011

在我國國防和國民經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展過程中，軍工科研事業(yè)單位發(fā)揮著重要且關(guān)鍵的作用。為了強化履行興裝強軍重要使命，結(jié)合軍工科研事業(yè)單位實際經(jīng)營、科研以及生產(chǎn)活動，全面、客觀、真實反映軍工科研事業(yè)單位的財務(wù)狀況，依據(jù)《軍工科研事業(yè)單位會計制度》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在會計核算、報表編制等方面存在的差異，具有一定的獨特性[1]。財政部事業(yè)單位監(jiān)管體系與國務(wù)院國資委企業(yè)監(jiān)管體系對軍工科研事業(yè)單位形成雙重管理體系，軍工科研事業(yè)內(nèi)部對接兩套會計準(zhǔn)則，一方面對接財政部事業(yè)單位會計準(zhǔn)則，另一方面須通過轉(zhuǎn)表對接企業(yè)會計準(zhǔn)則，有效保證國家財政財務(wù)管理政策在軍工科研事業(yè)單位中細(xì)化落實并有效執(zhí)行[2]。

由于事業(yè)報表轉(zhuǎn)企業(yè)報表，前后依據(jù)會計制度不同，兩套會計準(zhǔn)則之間的轉(zhuǎn)換也存在差異。為進一步規(guī)范軍工科研事業(yè)單位會計核算，加強財務(wù)管理能力，提升資金利用效益，充分利用會計信息價值，促進軍工科研事業(yè)發(fā)展，本文針對事業(yè)表轉(zhuǎn)企業(yè)表的特殊事項進行案例研究，基于軍工科研事業(yè)單位全資子公司混合所有制改革背景，對其以非貨幣資產(chǎn)向子公司增資進行財稅研究，以期為提升軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)表會計信息質(zhì)量提供理論及實踐參考。

一、軍工科研事業(yè)單位會計制度特點

（一）會計信息質(zhì)量要求更高

高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計信息必須體現(xiàn)可靠性、相關(guān)性、可理解性以及可比性，運用標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的會計語言，通過財務(wù)報表呈現(xiàn)會計信息，對于報表使用者十分重要。會計信息必須真實、客觀、全方位地反映一定時期內(nèi)軍工科研事業(yè)單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營成果等，如實反映單位掌控的經(jīng)濟資源，為軍工科研事業(yè)單位進一步發(fā)揮資金使用效率，提高戰(zhàn)略決策水平和整體生產(chǎn)經(jīng)營效益提供有效的數(shù)據(jù)支撐[3]。

（二）會計準(zhǔn)則依據(jù)更具針對性

因軍工科研事業(yè)單位收入中不僅包含經(jīng)營性收入，同時也存在事業(yè)性收入。為了準(zhǔn)確核算，根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的要求，軍工科研事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)收入或需要進行成本費用核算的相關(guān)會計核算一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)性業(yè)務(wù)收入則采用收付實現(xiàn)制核算。這種方式不但有利于軍工科研事業(yè)單位經(jīng)費收支的列報，也便于精確計算單位的生產(chǎn)經(jīng)營成果。

（三）資產(chǎn)核算特點

《軍工科研事業(yè)單位會計制度》常采用歷史成本進行計價，只有在核算固定資產(chǎn)時才會用到重置成本，且不可對資產(chǎn)計提減值，可能會高估資產(chǎn)價值，不能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求。事業(yè)表轉(zhuǎn)企業(yè)表后，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求在后續(xù)計量中應(yīng)于期末判斷相關(guān)會計科目是否存在減值跡象，可以更加準(zhǔn)確、謹(jǐn)慎地反饋單位的財務(wù)情況。

軍工科研事業(yè)單位運行的任何對外投資核算活動都要使用成本法進行會計核算，事業(yè)表轉(zhuǎn)為企業(yè)表后，需要根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，使用權(quán)益法或成本法重新分類核算。

（四）事業(yè)表轉(zhuǎn)企業(yè)表要求

為全方位地體現(xiàn)央企資產(chǎn)及財務(wù)情況，國務(wù)院國資委要求央企所屬事業(yè)單位，在暫不改變事業(yè)單位性質(zhì)的框架下，以企業(yè)財務(wù)決算為模板，開展報表科目轉(zhuǎn)換工作[4]。通過將事業(yè)單位會計科目轉(zhuǎn)化為企業(yè)會計科目，將此類單位會計核算及財務(wù)報表與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》接軌，提升軍工科研事業(yè)單位財務(wù)管理的規(guī)范性。通過科目轉(zhuǎn)化，讓國資委在考核央企口徑方面得到一致性評價標(biāo)準(zhǔn)，有利于業(yè)績評價，同時更好地指導(dǎo)事業(yè)單位編制企業(yè)會計報表[5]。

二、事業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)準(zhǔn)則非貨幣資產(chǎn)出資核算要求

（一）軍工科研事業(yè)單位會計準(zhǔn)則非貨幣資產(chǎn)出資核算

軍工科研事業(yè)單位會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資的計量，一方面通過資產(chǎn)類科目核算，另一方面通過基金類科目核算。基金類科目一般包括具有專門的來源及規(guī)定用途的財務(wù)資源，分別設(shè)立非流動資產(chǎn)基金、專用基金和事業(yè)基金科目。

非流動資產(chǎn)基金是指軍工科研事業(yè)單位對應(yīng)非流動性的資產(chǎn)所設(shè)立的基金。為了體現(xiàn)事業(yè)單位對非流動資產(chǎn)的分類管理要求，非流動資產(chǎn)基金分別設(shè)立了長期投資基金、固定資產(chǎn)基金、在建工程基金、無形資產(chǎn)基金等。

專用基金是指軍工科研事業(yè)單位依據(jù)相關(guān)規(guī)定設(shè)置或提取的有專門用途的凈資產(chǎn)。專用基金屬于限定性基金，要求按規(guī)定用途使用，包括折舊基金、無形資產(chǎn)攤銷基金等。折舊基金是固定資產(chǎn)原值按照一定比例提取進行設(shè)置，一般用于軍工科研事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新和改造。無形資產(chǎn)攤銷基金是按照無形資產(chǎn)原值的一定比例提取設(shè)置，用于軍工科研事業(yè)單位無形資產(chǎn)購買和升級等。

軍工科研事業(yè)單位設(shè)置“固定資產(chǎn)”科目，核算固定資產(chǎn)的增加、減少和結(jié)存的原值，該科目的借方登記增加的固定資產(chǎn)原值，貸方登記減少的固定資產(chǎn)原值，期末借方余額反映軍工科研事業(yè)單位固定資產(chǎn)的原值總額。

購入非必要安裝的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，依據(jù)確定的固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)”科目，同時，按照實際支付金額，借記“專用基金——折舊基金/無形資產(chǎn)攤銷基金”“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅——進項稅額”等科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)：軍工科研事業(yè)單位對外投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)時，應(yīng)按照評估確認(rèn)或合同、協(xié)議約定的價值作為投資成本，借記“長期投資——長期股權(quán)投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；同時，按照投出固定資產(chǎn)的賬面凈值，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目[6]。

按軍工科研事業(yè)單位準(zhǔn)則進行賬務(wù)處理，不難發(fā)現(xiàn)，以固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)出資時，涉及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減少，長期投資的增加，因軍工科研事業(yè)單位準(zhǔn)則在核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時，自購入起，定期折舊攤銷，直至資產(chǎn)處置，均通過“非流動資產(chǎn)基金”科目反映，從賬務(wù)處理上，未考慮處置收益對當(dāng)期損益的影響，而直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)類項目中。

（二）企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣資產(chǎn)出資核算

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，外購固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本，包括購買價格、相關(guān)稅費以及使固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的各項費用，借記“固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額”等科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

因投資處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時，產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)計入資產(chǎn)處置損益。產(chǎn)生凈收益時，借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“累計折舊/累計攤銷”科目，貸記“固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”和“資產(chǎn)處置損益”科目[7]。“資產(chǎn)處置損益”體現(xiàn)在利潤表中，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，再進而影響資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)。

（三）轉(zhuǎn)表科目對應(yīng)關(guān)系

1. 資產(chǎn)負(fù)債表

根據(jù)國資委要求，對軍工科研事業(yè)單位財務(wù)報表按財務(wù)決算報表項目進行轉(zhuǎn)換，資產(chǎn)負(fù)債表項目對應(yīng)關(guān)系見表1。

資產(chǎn)負(fù)債表中，事業(yè)單位報表項目與企業(yè)會計科目在資產(chǎn)類及負(fù)債類科目上差異不大，最主要的是資產(chǎn)不計提減值。差異最為明顯之處在于事業(yè)單位報表中凈資產(chǎn)與企業(yè)會計報表中所有者權(quán)益。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)主要包含了基金類凈資產(chǎn)和結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類凈資產(chǎn)。其中基金類凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金和專用基金，結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類凈資產(chǎn)主要包括財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余和事業(yè)結(jié)余等。其中經(jīng)營結(jié)余是事業(yè)單位開展經(jīng)營活動取得的產(chǎn)品銷售收入、其他經(jīng)營收入，與其相對應(yīng)的產(chǎn)品銷售成本、其他經(jīng)營成本、經(jīng)營費用、稅金及附加、應(yīng)由經(jīng)營行為承擔(dān)的管理費用、財務(wù)費用相抵后的余額[6]。在轉(zhuǎn)表時，對于國撥資金形成的事業(yè)基金和非流動資產(chǎn)基金計入實收資本，對于剩余部分事業(yè)基金和非流動資產(chǎn)基金計入盈余公積，經(jīng)營結(jié)余余額直接轉(zhuǎn)換為未分配利潤。

2. 利潤表

根據(jù)國資委要求，對軍工科研事業(yè)單位財務(wù)報表按財務(wù)決算報表項目進行轉(zhuǎn)換，利潤表項目對應(yīng)關(guān)系見表2。對于軍工科研事業(yè)單位而言，收入種類包括財政補助收入、科研收入、技術(shù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、其他收入、產(chǎn)品銷售收入等，轉(zhuǎn)換時統(tǒng)一轉(zhuǎn)換為營業(yè)收入，同理，對應(yīng)各類成本也統(tǒng)一轉(zhuǎn)換為營業(yè)成本。在轉(zhuǎn)換時，因軍工科研事業(yè)單位會計制度的特殊性，本應(yīng)直接影響當(dāng)期損益的“非流動資產(chǎn)處置利得”“非貨幣性資產(chǎn)交換利得”等直接計入了軍工科研事業(yè)單位報表中的凈資產(chǎn)類科目，導(dǎo)致對標(biāo)企業(yè)會計準(zhǔn)則時，缺少對當(dāng)期利得影響的考慮，事業(yè)表轉(zhuǎn)企業(yè)表時應(yīng)當(dāng)將該部分利得計入資產(chǎn)處置損益，直接影響當(dāng)期損益，同時，自非流動資產(chǎn)基金對應(yīng)的盈余公積中剔除。

（四）非貨幣資產(chǎn)增資涉稅分析

1. 增值稅

軍工科研事業(yè)單位以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)增資至全資子公司時，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同銷售，需繳納增值稅。

2. 企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，取得被投資企業(yè)股權(quán)，屬于發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)按視同銷售確定收入。除另有規(guī)定外，均應(yīng)按資產(chǎn)公允價值一次性確認(rèn)收入，記入當(dāng)年度計算繳納企業(yè)所得稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)[8]。

雖然在事業(yè)單位財務(wù)報表上，本次非貨幣出資未直接影響當(dāng)期損益，但經(jīng)過轉(zhuǎn)表后，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、案例研究

（一）案例背景

A軍工科研事業(yè)單位的全資子公司B公司擬進行混合所有制改革，建立員工激勵機制，引入社會資本，豐富股權(quán)結(jié)構(gòu)。A軍工科研事業(yè)單位為確保絕對控股地位，以非貨幣資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）向B公司作價出資，本文對此經(jīng)濟行為涉及的會計核算為案例進行分析。

出資資產(chǎn)具體信息：擬出資固定資產(chǎn)包括機器設(shè)備等，原值1 000萬元，累計折舊600萬元，固定資產(chǎn)凈值400萬元，估值500萬元；擬出資無形資產(chǎn)包括專利及非專利技術(shù)等，其中專利在A單位賬面體現(xiàn)為無形資產(chǎn)，原值500萬元，累計攤銷300萬元，無形資產(chǎn)凈值200萬元，非專利技術(shù)在A軍工科研事業(yè)單位入賬時已費用化，無形資產(chǎn)整體估值5000萬元。

（二）軍工科研事業(yè)單位非貨幣資產(chǎn)出資賬務(wù)處理

根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位會計制度解讀》，投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)應(yīng)按照評估確認(rèn)或合同、協(xié)議約定的價值作為投資成本；以已入賬無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，按評估確認(rèn)的價值或者合同、協(xié)議約定的價值作為初始投資成本[6]。

賬務(wù)處理如下：

借：長期投資——子公司B公司 5 500萬元

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 5 500萬元借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) 200萬元

累計攤銷 300萬元

貸：無形資產(chǎn) 500萬元借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 400萬元

累計折舊 600萬元

貸：固定資產(chǎn) 1 000萬元借：其他支出 365萬元

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅——進項稅額365萬元

根據(jù)上述會計分錄不難發(fā)現(xiàn)，以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)出資，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減少與長期投資的增加直接體現(xiàn)在資產(chǎn)類科目和非流動資產(chǎn)基金科目的變動上，長期投資增加與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減少之間的差額，不直接反映在當(dāng)期損益中，而是體現(xiàn)于非流動資產(chǎn)基金中，直接影響所有者權(quán)益。

（三）軍工科研事業(yè)單位非貨幣出資轉(zhuǎn)表分析

根據(jù)事業(yè)表轉(zhuǎn)換為企業(yè)表的轉(zhuǎn)表規(guī)則，將上述會計分錄對報表的影響進行轉(zhuǎn)表分析，為便于分析上述案例對資產(chǎn)負(fù)債表各項目的影響，表3中均填列當(dāng)期變動數(shù)。其中，A單位事業(yè)表長期投資增加直接反映至企業(yè)表長期股權(quán)投資增加，事業(yè)表固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減少反映至企業(yè)表固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減少，轉(zhuǎn)表后資產(chǎn)類科目與會計分錄表現(xiàn)一致。從凈資產(chǎn)類科目進行分析，事業(yè)表會計分錄中，長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的變動伴隨著非流動資產(chǎn)基金的變動，因此在事業(yè)表中非流動資產(chǎn)基金當(dāng)期變動數(shù)為長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的變動凈值。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，因投資而處置資產(chǎn)，實現(xiàn)的非流動資產(chǎn)處置利得應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置損益反映為對當(dāng)期損益的影響，因此轉(zhuǎn)表后非流動資產(chǎn)基金對應(yīng)的變動并未反映在“盈余公積”科目，而是應(yīng)當(dāng)調(diào)整至“未分配利潤”科目，才能準(zhǔn)確、客觀地反映當(dāng)期數(shù)據(jù)變動背后的業(yè)務(wù)實質(zhì)。

表4列示A單位利潤表事業(yè)表轉(zhuǎn)企業(yè)表時各項目變動情況，其中營業(yè)成本因增值稅計入其他支出而增加365萬，轉(zhuǎn)表后也計入營業(yè)總成本中。將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)增資至子公司，處置非貨幣資產(chǎn)形成的處置利得，在事業(yè)表中不影響當(dāng)期損益，但適用企業(yè)會計準(zhǔn)則時，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該筆利得對當(dāng)期損益的影響，因此計入“資產(chǎn)處置損益”，與資產(chǎn)負(fù)債表形成勾稽關(guān)系時，影響未分配利潤。

（四）非貨幣出資涉稅分析

1. 增值稅

以固定資產(chǎn)評估值500萬元為計稅基礎(chǔ)，按13%稅率計提增值稅，增值稅銷項稅額65萬元；以無形資產(chǎn)評估值5000萬元為計稅基礎(chǔ)，按6%稅率計提增值稅，增值稅銷項稅額300萬元，合計增值稅銷項稅額365萬元。

2. 企業(yè)所得稅

根據(jù)上述分析，A公司作為軍工科研事業(yè)單位，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，次年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)將出資的經(jīng)濟行為視同銷售，以非貨幣資產(chǎn)的原計稅成本作為計稅基礎(chǔ)，加上確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，以此客觀、真實、合理反映本次經(jīng)濟行為對企業(yè)所得稅的影響。按企業(yè)所得稅率25%計算，因該增資事項應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為1 133.75萬元。

四、結(jié)論及建議

本文根據(jù)某軍工科研事業(yè)單位以非貨幣資產(chǎn)向子公司增資為案例，對比軍工科研事業(yè)單位會計準(zhǔn)則下各會計科目變動和轉(zhuǎn)為企業(yè)報表后各項目間變動關(guān)系，發(fā)現(xiàn)事業(yè)表及企業(yè)表在處理非貨幣資產(chǎn)處置利得時，依據(jù)準(zhǔn)則及會計核算方式差異明顯。其中事業(yè)表對應(yīng)的非貨幣資產(chǎn)處置利得直接影響凈資產(chǎn)，而企業(yè)表中非貨幣資產(chǎn)處置利得直接影響當(dāng)期損益，繳納企業(yè)所得稅必須進行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

因適用會計準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致軍工科研事業(yè)單位報表轉(zhuǎn)換為企業(yè)表時，具有特殊性，必須充分、謹(jǐn)慎考慮特殊因素，對標(biāo)企業(yè)會計準(zhǔn)則，客觀、合理反映軍工科研事業(yè)單位真實經(jīng)營成果。 AFA

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（編輯：張春紅）