隨著經(jīng)濟全球化進程加快與我國市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，許多企業(yè)呈現(xiàn)出多元化、集團化的發(fā)展趨向，這對合并會計報表的質(zhì)量也提出了更高的要求。作為對外披露的重要載體，合并會計報表的真實性、及時性和準(zhǔn)確性備受關(guān)注。但是在實踐中，一些集團公司的合并會計報表還存在合并會計報表范圍界定不清晰、母子公司會計政策不統(tǒng)一、財務(wù)人員專業(yè)性不強、關(guān)聯(lián)方交易識別不全面、集團內(nèi)部合并抵消不徹底等影響數(shù)據(jù)真實性和準(zhǔn)確性的現(xiàn)實問題。本文圍繞合并會計報表中存在的上述問題進行了深入分析，并提出了相應(yīng)的解決對策。

合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團作為會計主體，由母公司來承擔(dān)編制職責(zé)，綜合反映整個集團企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的會計報表。合并會計報表編制的質(zhì)量不僅影響集團公司管理者的經(jīng)營決策，也影響著企業(yè)股東、內(nèi)部員工、債權(quán)人、供應(yīng)商等各方利益相關(guān)者的利益。因此，集團公司需要重視合并會計報表的編制工作，保證合并報表數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性，以適應(yīng)集團公司高質(zhì)量發(fā)展的需要。

一、集團公司合并會計報表概述

（一）集團公司合并會計報表的主要內(nèi)容

集團公司合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表。其中，合并資產(chǎn)負債表反映整個企業(yè)集團某一特定時點的財務(wù)狀況，包括合并資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的狀況；合并利潤表反映整個企業(yè)集團一段時期內(nèi)的經(jīng)營成果；合并現(xiàn)金流量表反映整個企業(yè)集團一段時期內(nèi)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對企業(yè)現(xiàn)金流入流出的影響；合并所有者權(quán)益變動表反映整個企業(yè)集團所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況。

（二）集團公司合并會計報表的編制流程

合并會計報表的編制流程可以分為以下五個步驟：

1.確定合并報表的合并范圍，統(tǒng)一會計政策，嚴(yán)格審核各個子公司的會計報表；

2.設(shè)置合并工作底稿，將合并范圍內(nèi)所有公司的單體資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)全部錄入合并工作底稿；

3.編制調(diào)整分錄和抵消分錄，對各報表項目進行調(diào)整抵消處理，這是編制合并會計報表的關(guān)鍵內(nèi)容，其目的在于將會計政策及計量基礎(chǔ)的差異對合并會計報表的影響降至最低；

4.匯總會計報表各報表項目的合并數(shù)額，分別計算會計報表的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等項目的合并數(shù)；

5.根據(jù)最終完成的合并工作底稿來編制合并會計報表。

（三）集團公司合并會計報表的功能

1.能夠為集團管理層統(tǒng)籌規(guī)劃、統(tǒng)一管理所有下屬企業(yè)的經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。集團公司管理層通過對行業(yè)內(nèi)同一期間不同企業(yè)的合并會計報表和不同期間同一企業(yè)合并會計報表所反映的財務(wù)信息進行對比分析，并結(jié)合行業(yè)發(fā)展、企業(yè)自身定位和生產(chǎn)經(jīng)營情況，能夠正確判斷出目前整個集團公司的發(fā)展趨勢與其總體的戰(zhàn)略規(guī)劃是否相一致，及時發(fā)現(xiàn)集團公司經(jīng)營中所存在的問題，適時調(diào)整經(jīng)營策略，以推動整個集團公司更加穩(wěn)健且長遠地發(fā)展。

2.能夠為集團公司投資人的決策提供正確指引。集團公司的現(xiàn)有投資人和意向投資人更為關(guān)注集團公司的合并會計報表，因為集團公司整體的經(jīng)營狀況在很大程度上要依賴于子公司的經(jīng)營狀況，只有合并會計報表才能綜合反映整個集團公司的經(jīng)營情況，為投資人決策提供正確指引。如果合并會計報表顯示的各項財務(wù)指標(biāo)非常樂觀，現(xiàn)有投資人肯定會選擇繼續(xù)投資來獲得更多更穩(wěn)妥的投資回報，意向投資人可能也會考慮對該企業(yè)開始進行長期投資。

3.能夠為母、子公司債權(quán)人判斷企業(yè)的償債能力提供依據(jù)。單體的會計報表并不能完全反映該企業(yè)真實的償債能力，還應(yīng)考慮表外融資能力和擔(dān)保方的償債能力等其他因素。由于集團母公司能夠?qū)嶋H管控下屬子公司，在整個集團范圍內(nèi)調(diào)配資源，比如統(tǒng)借統(tǒng)貸的資金，表面上母公司是承貸主體，但實際上很大一部分是轉(zhuǎn)貸給下屬子公司使用；再比如集團母公司臨時需要大額資金，也可以讓子公司籌集，母公司可以作為擔(dān)保方承擔(dān)連帶保證責(zé)任。因此，母、子公司的債權(quán)人在判斷企業(yè)的償債能力時，要關(guān)注個別會計主體的償債能力，更要關(guān)注集團公司整體的償債能力，例如在子公司缺乏償債能力的情形下，只要母公司有意愿且有能力支持其繼續(xù)運營和發(fā)展，債權(quán)人可以適當(dāng)放寬對該公司的信貸及賒銷政策，因此合并會計報表就成為債權(quán)人綜合判斷債務(wù)人償債能力的重要參考依據(jù)。

二、目前集團公司合并會計報表存在的問題

（一）合并會計報表范圍界定不清晰

由于合并會計報表編制的復(fù)雜性和專業(yè)性，如何清晰地界定合并報表的范圍已經(jīng)成為一些集團公司合并會計報表編制中的難題之一。究其原因，主要存在兩個方面的問題：

一是財務(wù)人員對控制權(quán)概念的理解不到位。盡管新會計準(zhǔn)則對控制權(quán)的概念進行了詳細解釋，但在實際工作中都是通過持股比例、管理決策權(quán)等表面形式來判斷，而像結(jié)構(gòu)化主體、一致行動人、股權(quán)層級多、交叉持股較為復(fù)雜等特殊情況，最終是否納入合并范圍都需要財務(wù)人員的專業(yè)判斷，但部分財務(wù)人員專業(yè)能力欠缺，因此導(dǎo)致做出錯誤的判斷。

二是在集團整體利益驅(qū)使下的人為調(diào)整。一些集團公司為了向股東、債權(quán)人、內(nèi)部員工、供應(yīng)商、客戶等利益相關(guān)者發(fā)出經(jīng)營業(yè)績良好的信號，使合并會計報表數(shù)據(jù)表面上看起來很理想，所以人為將各項指標(biāo)不好的子公司不納入合并范圍，這樣可以避免各項指標(biāo)不好的子公司對集團公司整體經(jīng)濟指標(biāo)的影響。上述情況都在一定程度上會對外部合并會計報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，引導(dǎo)其做出不當(dāng)?shù)臎Q策。

（二）母子公司會計政策不統(tǒng)一

通常情況下，在集團公司中，最好保持母子公司會計政策相一致，但現(xiàn)實中，多數(shù)大中型集團公司下屬子公司都是通過并購和重組而來，因此必然存在某些子公司成立時間遠早于母公司的情況，如果子公司自身也是一家集團企業(yè)，那么情況就可能更為復(fù)雜。在此情形下，子公司采用的會計政策可能與母公司不一樣，如果強制要求子公司與母公司采用同樣的會計政策，難度無疑會很大，這樣的操作也可能會對子公司報表中的當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響。

（三）財務(wù)人員專業(yè)性不強

財務(wù)人員作為企業(yè)財務(wù)管理的核心力量，其能力水平的高低直接決定著企業(yè)的財務(wù)運行狀況與未來的發(fā)展方向。然而，目前部分財務(wù)人員在實際工作中存在著種種個人能力的不足，體現(xiàn)在以下三個方面：

一是財務(wù)人員缺乏與時俱進的財務(wù)知識。一方面，一些企業(yè)對財務(wù)人員的專業(yè)培養(yǎng)不夠重視，沒有投入相應(yīng)的教育經(jīng)費去不斷提升財務(wù)人員的專業(yè)能力。而財務(wù)人員僅依靠過去的經(jīng)驗開展工作，不愿意主動加強學(xué)習(xí)，汲取新知識，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)管理不能適應(yīng)市場變化，無法推進企業(yè)財務(wù)體制的優(yōu)化和改進，嚴(yán)重影響了企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。

二是一些企業(yè)長期以來未實行財務(wù)崗位輪崗制度，導(dǎo)致財務(wù)人員不能接受新鮮事物，知識面也不能得到拓展，無法成為全能型財務(wù)人才。

三是財務(wù)人員更換過于頻繁。因薪資待遇不高以及晉升通道不明確，導(dǎo)致財務(wù)骨干流失嚴(yán)重。因財務(wù)人員專業(yè)能力不強，所以無法保障合并會計報表的編制質(zhì)量，更談不上為管理層決策提供正確指引。

（四）關(guān)聯(lián)方交易識別不全面

關(guān)聯(lián)方交易也被稱為關(guān)聯(lián)交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項，而不管是否已收取相應(yīng)價款。很多大型集團公司，其內(nèi)部業(yè)務(wù)非常復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易又普遍存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中，因此在編制合并會計報表時，關(guān)聯(lián)方交易識別的難度通常非常大，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一方面是財務(wù)人員因其專業(yè)能力的限制，通常只能識別出一些經(jīng)常發(fā)生的、較為常見的關(guān)聯(lián)交易，很容易疏忽那些偶發(fā)性交易，比如資產(chǎn)出售、借款擔(dān)保等。此外，還容易疏忽交易金額不大和關(guān)聯(lián)層級較多的一些關(guān)聯(lián)方交易；另一方面是關(guān)聯(lián)方交易較為隱晦，財務(wù)人員很難識別。比如有些集團公司出于粉飾業(yè)績或者操縱利潤等不良動機，人為地將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易很難被發(fā)現(xiàn)和識別。在這種不能全部識別關(guān)聯(lián)方交易的前提下編制的集團公司合并會計報表，其準(zhǔn)確性自然受到很大影響。

（五）集團內(nèi)部合并抵消不徹底

集團內(nèi)部合并抵消對合并會計報表編制十分重要，需要進行抵消的項目包括內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本項目，內(nèi)部投資收益項目，內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目。集團內(nèi)部合并抵消不徹底，主要有以下幾個原因：

一是編制合并報表的財務(wù)人員的專業(yè)性可能不夠；二是編制合并報表時很難取得全部的關(guān)聯(lián)方清單；三是集團公司過于復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，加之又頻繁地進行交易類型多樣的內(nèi)部交易，包括購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，代理、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議，提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、租賃等，這些多樣而復(fù)雜的內(nèi)部交易處理起來非常棘手。

三、集團公司合并會計報表所存在問題的應(yīng)對策略

（一）明確界定合并會計報表的合并范圍

為了進一步提高合并會計報表數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性，為報表使用者提供完整的、客觀的參考依據(jù)，集團公司需要對合并會計報表的范圍進行明確的界定。是否納入合并范圍不能只考慮母公司是否擁有被投資單位50%以上表決權(quán)，還需要進行多維度的判斷，盡可能提高合并會計報表質(zhì)量。

一是通過穿透計算，母公司以直接和間接方式合計擁有子公司的表決權(quán)，從而判斷是否達到合并的條件。

二是母公司擁有被投資單位表決權(quán)達不到50%的情形，可以通過集團公司黨組織建設(shè)及黨建統(tǒng)領(lǐng)作用、法人治理結(jié)構(gòu)、“三重一大”決策運作機制來判斷是否應(yīng)納入合并范圍。

三是還應(yīng)考慮企業(yè)持有的被投資單位的可轉(zhuǎn)換公司債券本期是否可轉(zhuǎn)換，以及認(rèn)股權(quán)證本期是否可執(zhí)行等潛在表決權(quán)因素，綜合判斷是否應(yīng)納入合并范圍。

（二）統(tǒng)一整個集團公司的會計政策

為了保證合并會計報表會計信息的可比性，在編制合并會計報表時，集團公司首先應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母、子公司的會計政策，否則勢必會削弱合并報表會計信息的可比性，進而影響會計報表預(yù)期使用者對集團公司整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量趨勢的正確判斷。例如，在編制合并會計報表時，子公司對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式采用成本模式，而母公司采用的后續(xù)計量模式卻是公允價值模式，則應(yīng)把子公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式調(diào)整為和母公司相同的公允價值模式進行后續(xù)計量。

（三）強化財務(wù)人員專業(yè)能力培養(yǎng)

一是財務(wù)人員應(yīng)該認(rèn)識到自身專業(yè)知識的不足，并積極主動通過參加金融、會計、稅務(wù)專業(yè)培訓(xùn)班、研討會、職業(yè)資格考試等方式，不斷提高自身的知識水平和實踐能力。同時企業(yè)也要重視財務(wù)人員的專業(yè)培養(yǎng)，每年規(guī)劃足夠的教育經(jīng)費，讓財務(wù)人員去外部優(yōu)秀企業(yè)參加財務(wù)經(jīng)驗交流和調(diào)研活動，開拓視野，增強實戰(zhàn)能力。

二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)實行財務(wù)崗位定期輪崗制度。通過輪崗有利于財務(wù)人員不斷學(xué)習(xí)、接受新鮮事物，拓展知識面，從而成為全能型的財務(wù)人才，進而提高財務(wù)部門整體業(yè)務(wù)水平，為編制高質(zhì)量的合并會計報表奠定良好的人才基礎(chǔ)。

三是建立完善可行的薪酬制度和晉升機制，使財務(wù)人員個人的職業(yè)規(guī)劃與企業(yè)的人力發(fā)展規(guī)劃相適應(yīng)，從而減少財務(wù)人員頻繁流動的情況，進而保障企業(yè)財務(wù)工作穩(wěn)步、有序、高效地開展。

（四）全面識別關(guān)聯(lián)方交易

在編制集團公司合并會計報表時，要特別關(guān)注資產(chǎn)出售、借款擔(dān)保等偶發(fā)性交易，以及交易金額不大和關(guān)聯(lián)層級較多的關(guān)聯(lián)方交易。對于難以識別的隱晦的關(guān)聯(lián)方交易以及“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”的關(guān)聯(lián)方交易，一定要保持警覺，可以采取以下一些措施：包括但不限于檢查相關(guān)合同或協(xié)議，檢查交易條款和條件是否公允，檢查相關(guān)交易是否獲得股東大會、董事會或相關(guān)機構(gòu)及管理人員的批準(zhǔn)。只有盡可能全面識別整個集團公司的關(guān)聯(lián)方交易，才能提高集團公司合并會計報表編制的整體質(zhì)量。

（五）提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性

集團公司內(nèi)部合并抵消是否徹底對編制合并會計報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性至關(guān)重要。為提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性，財務(wù)人員就要做好相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄工作。就公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的抵消而言，特別要重視交易業(yè)務(wù)較為特殊的抵消項目，同時負責(zé)合并抵消的財務(wù)人員必須保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，抵消過程中要充分考慮到相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，確保不遺漏任何一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的抵消，并確保每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的抵消都不出錯，這樣才能提高集團內(nèi)部合并抵消項目的完整性。

結(jié)語：

綜上所述，隨著市場經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，集團公司所開展的經(jīng)營業(yè)務(wù)也越來越多元化，合并會計報表的編制難度也隨之增加，其需要面對更多、更復(fù)雜、更難以解決的問題。因此，集團公司必須組建優(yōu)質(zhì)的財務(wù)團隊，在新會計準(zhǔn)則的指引下，財務(wù)團隊利用自身的專業(yè)優(yōu)勢，嚴(yán)格控制會計信息的質(zhì)量，編制出能真實反映整個集團公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的合并會計報表，以提高企業(yè)在市場上的競爭力，同時為預(yù)期報表使用者提供決策依據(jù)。

（作者單位：廣元市投資發(fā)展集團有限公司）

作者簡介：伏艷梅，1982年12月出生，女，漢族，四川省廣元市人，本科，中級會計師。研究方向：集團財務(wù)、合并報表、財務(wù)管理、融資分析。