于洋

中藥飲片作為中國醫(yī)藥行業(yè)三大產(chǎn)業(yè)之一，擁有良好的發(fā)展前景。伴隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，中藥飲片企業(yè)復(fù)雜的生產(chǎn)流程及生產(chǎn)工藝成為企業(yè)發(fā)展的絆腳石。因此降低生產(chǎn)成本、優(yōu)化生產(chǎn)模式將會(huì)大大提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。本文基于中藥飲片企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀，分析企業(yè)成本核算存在的主要問題并提出成本核算改革的方案。并為企業(yè)提出更有針對(duì)性的運(yùn)營規(guī)劃，從而提高企業(yè)在市場(chǎng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

一、引言

成本核算作為企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的一環(huán)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中起著至關(guān)重要的作用。中藥飲片企業(yè)由于經(jīng)營品種繁多且生產(chǎn)的品種批次、規(guī)格復(fù)雜，給企業(yè)的生產(chǎn)和管理造成了困難，也給核算成本的會(huì)計(jì)人員增加了難度。由于中藥品種的特殊性，中藥材原料在采購后，既可以用于生產(chǎn)，也可以用于對(duì)外銷售，并且飲片生產(chǎn)后，既可以直接對(duì)外銷售，也可以作為原料進(jìn)行再加工生產(chǎn)成其他規(guī)格的成品。目前，企業(yè)在生產(chǎn)過程中會(huì)先投入較大數(shù)量原料進(jìn)行生產(chǎn)，成品根據(jù)客戶需求直接銷售，或者再生產(chǎn)成客戶所需要的規(guī)格進(jìn)行銷售。在管理中，企業(yè)對(duì)存貨使用供應(yīng)鏈系統(tǒng)進(jìn)行收發(fā)存管理，發(fā)出存貨采用月末一次性加權(quán)平均進(jìn)行計(jì)價(jià)。為提高企業(yè)在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)的成本核算改革迫在眉睫。

二、中藥飲片企業(yè)成本管理的重要性

（一）提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益

中藥飲片企業(yè)的成本和經(jīng)濟(jì)效益有著十分緊密的關(guān)系，針對(duì)性地成本管控可以有效改善企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)于企業(yè)而言，降低成本就可以提高經(jīng)濟(jì)效益，因此對(duì)于中藥飲片企業(yè)加大成本管控力度，例如在保證中藥飲片質(zhì)量的前提下，對(duì)中藥飲片生產(chǎn)過程中的損耗進(jìn)行合理控制，便可以有效提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（二）發(fā)現(xiàn)問題并制定針對(duì)性解決方案

財(cái)務(wù)人員可以通過成本分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)在生產(chǎn)過程中潛在的問題，針對(duì)不同的問題，分析并制定出針對(duì)性的方案，從而為今后的企業(yè)經(jīng)營工作積累寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（三）提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

中藥飲片企業(yè)在市場(chǎng)飛速發(fā)展的背景下，面臨著諸多外部壓力，例如外部經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的變化、醫(yī)藥行業(yè)之間的相互競(jìng)爭(zhēng)，這些壓力對(duì)企業(yè)發(fā)展造成了嚴(yán)重的影響。降低生產(chǎn)成本可以大大提高產(chǎn)品的收益率，因此，在企業(yè)日常管理工作中，成本管理應(yīng)當(dāng)占據(jù)主導(dǎo)地位，乃至上升至核心管理工作之一，通過降低成本，提高企業(yè)銷售毛利，使得企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)領(lǐng)先地位。

三、中藥飲片企業(yè)改革存在的主要問題

（一）成本工作內(nèi)容集中在月底且核算復(fù)雜

企業(yè)成本核算工作在財(cái)務(wù)工作中是重要且復(fù)雜的一環(huán)，目前企業(yè)大多采用手工核算成本的方法，企業(yè)在采購環(huán)節(jié)，由采購人員依據(jù)收到發(fā)票及到貨單編制入庫單。生產(chǎn)環(huán)節(jié)由各生產(chǎn)領(lǐng)料員填制紙質(zhì)領(lǐng)料單，車間統(tǒng)計(jì)員定期收集領(lǐng)料單編制月報(bào)表后交至財(cái)務(wù)部。存貨崗人員根據(jù)相關(guān)紙質(zhì)單據(jù)錄入供應(yīng)鏈系統(tǒng)（成品入庫由庫房人員錄入，月末由財(cái)務(wù)人員統(tǒng)一錄入價(jià)格），月末核對(duì)系統(tǒng)與月報(bào)表出入庫數(shù)量，一致后方可計(jì)算出庫單價(jià)，交至成本核算人員。負(fù)責(zé)成本核算的會(huì)計(jì)人員在收到各項(xiàng)出庫成本后，還要計(jì)算各領(lǐng)料單成本金額并填寫，之后還要核對(duì)大量生產(chǎn)數(shù)據(jù)，并分析判斷車間上報(bào)各產(chǎn)品的加工工序及內(nèi)容是否正確，這就對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了極高的要求。首先會(huì)計(jì)人員要對(duì)核算流程及成本分配有著極高的熟練度，其次還要非常熟悉產(chǎn)品生產(chǎn)工序，最后還要經(jīng)常和車間人員進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)。大量工作需要等到當(dāng)月出入庫確定后才能得出相關(guān)原料成本，使得成本核算工作全部集中在月底進(jìn)行。

（二）成本分析無法為企業(yè)提供更高的價(jià)值

成本分析工作在企業(yè)經(jīng)營決策中起著舉足輕重的作用，目前企業(yè)在成本分析時(shí)，會(huì)將該生產(chǎn)批次進(jìn)行料工費(fèi)分解，通過對(duì)各批次產(chǎn)品的各項(xiàng)組成進(jìn)行比較分析，判斷企業(yè)在生產(chǎn)過程中存在的問題，但是由于企業(yè)存貨發(fā)出計(jì)量采用月末一次性加權(quán)平均的計(jì)價(jià)方式確認(rèn)相關(guān)成本，并且飲片的生產(chǎn)過程中可能是采用原料進(jìn)行生產(chǎn)，也可能是內(nèi)提成品進(jìn)行再加工，這就造成了成本分析的對(duì)象所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)工料費(fèi)組成，并不能真實(shí)反映該產(chǎn)品的相關(guān)成本，分析得到的成本是產(chǎn)品經(jīng)過加權(quán)平均后的成本，造成企業(yè)無法準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題，成本分析工作也就無法為企業(yè)帶來更高的價(jià)值。

（三）成本管控措施有待提高

成本管控在企業(yè)經(jīng)營管理中起著至關(guān)重要的作用，目前企業(yè)在成本管控中，主要依據(jù)成本分析中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行改進(jìn)，并制定成本管控的措施，具體的管控措施主要是針對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及產(chǎn)品檢驗(yàn)環(huán)節(jié)的量化標(biāo)準(zhǔn)。但是企業(yè)在制定管控標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，未考慮產(chǎn)品實(shí)際銷售價(jià)格，由于企業(yè)生產(chǎn)成品以銷售盈利為主要目的，單一成本論脫離了銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行成本管控，顯然是不可行的，因此企業(yè)進(jìn)行成本管控應(yīng)當(dāng)考慮銷售價(jià)格的影響，保證企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的盈利需要。

四、中藥飲片企業(yè)成本核算改革的方案與措施

（一）中藥飲片企業(yè)成本核算改革的方案

將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方式，由月末一次性加權(quán)平均改為個(gè)別計(jì)價(jià)法。以當(dāng)前會(huì)計(jì)期間為基準(zhǔn)，原輔包價(jià)格按照批次調(diào)整為采購原料的實(shí)際價(jià)格；成品、半成品按照對(duì)應(yīng)的規(guī)格及批次，調(diào)整為生產(chǎn)該批次的實(shí)際生產(chǎn)價(jià)格。后續(xù)采用未來適用法，按照發(fā)出存貨的實(shí)際價(jià)格進(jìn)行成本分配計(jì)算，從而使得成本核算中的原料成本更加真實(shí)準(zhǔn)確，有利于今后成本分析。

（二）成本核算改革的具體措施

1.重新梳理成本核算工作流程，提高成本核算效率

首先，產(chǎn)品成本歸集時(shí)，原料成本不再需要等到月底統(tǒng)一加權(quán)平均價(jià)格，而是隨著車間生產(chǎn)實(shí)時(shí)確定所投入各項(xiàng)原料的實(shí)際成本，合理減少財(cái)務(wù)人員月底成本核算的工作量；其次，由于當(dāng)月車間生產(chǎn)所需原料可能為采購的原材料，也可能為以前月份生產(chǎn)的成品再投入加工，或者是當(dāng)月生產(chǎn)完工后再加工進(jìn)行銷售，對(duì)于上述三種情況，和車間統(tǒng)計(jì)員溝通協(xié)調(diào)后分別統(tǒng)計(jì)，并匯總交至財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部可根據(jù)實(shí)際情況合理安排工作；最后，財(cái)務(wù)部根據(jù)車間匯總的三個(gè)部分獨(dú)立的數(shù)據(jù)，分別進(jìn)行一次初步的分配后，再進(jìn)行匯總統(tǒng)一進(jìn)行成本核算，以便于在初步的成本分配中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并改正。綜上所述，成本核算改革后，重新對(duì)核算工作進(jìn)行系統(tǒng)化梳理，保證了日常成本核算工作的順利推進(jìn)。

2.充分發(fā)揮成本分析在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的作用

不斷完善成本分析工作，以公司價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，逐步對(duì)產(chǎn)品成本三級(jí)階段實(shí)行逐步深入分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃。

（1）一級(jí)財(cái)務(wù)成本分析

通過對(duì)成本構(gòu)成的分析，將成本拆解成原料、輔料、包材，歸屬該產(chǎn)品的總費(fèi)用，使得成本的原料、輔料、包材的價(jià)格組成更加真實(shí)準(zhǔn)確，在這一階段的成本分析，主要針對(duì)特定規(guī)格產(chǎn)品的不同批次，按照改革前加權(quán)平均成本法的單位成本與改革后的個(gè)別計(jì)價(jià)法的單位成本進(jìn)行比較分析，當(dāng)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，不同批次的原料均由同一個(gè)月采購或生產(chǎn)完工，這就造成了月末一次性加權(quán)平均的計(jì)價(jià)方式的單位成本無差異，產(chǎn)品所有批次的生產(chǎn)成本是相同的，無法進(jìn)行進(jìn)一步分析。改革后，個(gè)別計(jì)價(jià)法的成本可以清楚地反映該產(chǎn)品的原料成本單價(jià)的差異，從而進(jìn)一步分析原料成本差異的問題，進(jìn)而為企業(yè)尋求更好的生產(chǎn)方案。該階段成本分析的優(yōu)點(diǎn)是，可以清楚分析不同批次的實(shí)際原料成本，缺點(diǎn)是該階段計(jì)算出的原料成本不一定是真實(shí)的原料成本，還有可能是已生產(chǎn)成品作為原料再加工的原料成本。

（2）二級(jí)財(cái)務(wù)成本分析

鑒于成本分析過程中，存在原料成本是已生產(chǎn)成品作為原料再加工進(jìn)行生產(chǎn)的情況，提出成本還原理論，即在成本分析時(shí)對(duì)原料成本進(jìn)行判斷，如果該原料成本為再加工的情況，便將該原料成本還原至最原始狀態(tài)下的采購成本，每次還原產(chǎn)生的輔料成本、包材成本和生產(chǎn)所分?jǐn)傁嚓P(guān)費(fèi)用均歸屬至最終形態(tài)下的相應(yīng)成本中。成本還原理論的優(yōu)點(diǎn)是，當(dāng)產(chǎn)品經(jīng)過多道工序生產(chǎn)加工完成時(shí)，原料成本將不再是成品完工成本，而是原料采購成本，而輔料成本、包材成本以及相應(yīng)的生產(chǎn)工時(shí)費(fèi)用，將對(duì)應(yīng)該成品從采購到完工的全部成本，更加有利于分析出成本變動(dòng)的原因。

（3）三級(jí)財(cái)務(wù)成本分析

在成本還原基礎(chǔ)上，成本分析工作得到了巨大的突破，由此提出銷售－成本預(yù)算分析理論，將銷售產(chǎn)品按照不同客戶進(jìn)行劃分，并按照各個(gè)客戶銷售的品種進(jìn)行成本分析，使得成本分析建立在企業(yè)實(shí)際銷售的基礎(chǔ)上，更好地提高了企業(yè)業(yè)財(cái)融合的效率。根據(jù)“客戶－品種－批次－收入－成本還原后的實(shí)際成本-毛利率”的分析方法，分析重點(diǎn)客戶銷售相同品種規(guī)格的收入成本各不相同的差異原因，找尋提高銷售毛利率的方法。此時(shí)，企業(yè)可以通過各客戶間銷售的收入進(jìn)行成本比較分析，提高產(chǎn)品毛利。

3.成本管控與銷售業(yè)務(wù)融合

企業(yè)在制定成本管控措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮實(shí)際銷售情況下對(duì)企業(yè)利潤的影響。由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是保證更高的銷售毛利，因此企業(yè)制定生產(chǎn)成本管控的措施，應(yīng)該充分考慮銷售收入因素所帶來的影響。成本管控的效率應(yīng)當(dāng)與銷售毛利成正比，為此財(cái)務(wù)人員在做成本分析中應(yīng)該充分站在業(yè)財(cái)融合的視角來分析問題，不斷優(yōu)化改進(jìn)，逐步形成“客商－產(chǎn)品－批次－銷量－收入－成本－毛利－應(yīng)收－銷售折讓－政策費(fèi)用－凈毛利率”的分析思路。銷售和財(cái)務(wù)協(xié)同完成當(dāng)年實(shí)際與明年的預(yù)算情況，充分考慮不同客戶銷售折讓及政策費(fèi)用的影響，針對(duì)不同客戶不同產(chǎn)品的凈毛利率制定不同的戰(zhàn)略方針，提出依據(jù)各品種預(yù)測(cè)的實(shí)際銷售利潤，在今后的生產(chǎn)中制定相應(yīng)的成本管控方案，并協(xié)助公司管理層完善車間績(jī)效考核機(jī)制。

五、成本管控在中藥飲片企業(yè)的戰(zhàn)略指導(dǎo)作用

（一）完善供應(yīng)商原料篩選機(jī)制

根據(jù)成本還原理論，依靠精準(zhǔn)的原料成本分析，促進(jìn)企業(yè)形成完善的供應(yīng)商考核制度。通過成本還原后的原料成本，將各原材料精準(zhǔn)對(duì)應(yīng)到采購供應(yīng)商，比較不同時(shí)間段原料采購的價(jià)格波動(dòng)，并根據(jù)不同批次的傷耗率、質(zhì)檢部采樣抽檢的成分含量等因素，判斷原料的質(zhì)量。經(jīng)過對(duì)原材料的質(zhì)量、價(jià)格、產(chǎn)地等多方因素評(píng)定采購供應(yīng)商原料的等級(jí)，完善評(píng)分機(jī)制，納入原料采購制度并不斷完善，從而為企業(yè)在原材料采購環(huán)節(jié)增加更有力的保障。

（二）優(yōu)化企業(yè)采購和庫存的平衡關(guān)系

根據(jù)銷售－成本預(yù)算分析理論，優(yōu)化生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，保證供需平衡。依據(jù)銷售預(yù)算情況，合理控制企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、減少企業(yè)成本費(fèi)用支出，保證企業(yè)在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)地位；根據(jù)預(yù)計(jì)銷售訂單情況，以及對(duì)比原料采購價(jià)格的波動(dòng)影響，分析比較原料采購成本的波動(dòng)與存貨儲(chǔ)存成本的優(yōu)缺點(diǎn)。由于中藥材受季節(jié)影響波動(dòng)較大，當(dāng)中藥材價(jià)格出現(xiàn)可預(yù)見性大幅度上漲，且該原材料儲(chǔ)存成本較低時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售預(yù)算情況提前采購；而當(dāng)該中藥材存儲(chǔ)要求較高且受市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)影響不大，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售情況實(shí)時(shí)購進(jìn)并生產(chǎn)銷售。通過銷售預(yù)算情況，針對(duì)銷售量大的品種提前進(jìn)行大規(guī)模生產(chǎn)，節(jié)約生產(chǎn)成本；針對(duì)銷售量小且經(jīng)常銷售的品種，根據(jù)預(yù)計(jì)銷售情況合理進(jìn)行生產(chǎn)，減少產(chǎn)品積壓；針對(duì)銷售量小且不經(jīng)常銷售的品種，減少生產(chǎn)量，按需生產(chǎn)，避免飲片生產(chǎn)過久導(dǎo)致影響銷售價(jià)格。

（三）推行智能化系統(tǒng)替代人工核算成本模式

在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，智能化將逐步代替人工，鑒于個(gè)別計(jì)價(jià)法替代全月加權(quán)平均法后，成本核算工作量將會(huì)進(jìn)一步變大，嘗試推行智能化系統(tǒng)代替手工核算成本，將會(huì)進(jìn)一步減少人工成本，大大增加成本核算的準(zhǔn)確性，為今后提高企業(yè)的成本管控效果提供更有力的保障。

結(jié)語：

成本核算在中藥飲片企業(yè)管理中占據(jù)著舉足輕重的地位，只有加大成本管控的力度，才能提高企業(yè)的銷售毛利率，保證企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，提高中藥行業(yè)的市場(chǎng)占有率。因此只有不斷完善成本管控方案，找出不足，予以改進(jìn)，不斷提高管理水平，才能更好地實(shí)現(xiàn)中藥飲片企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展與進(jìn)步。

［作者單位：達(dá)仁堂（天津）中藥飲片有限公司］