許飛

【摘要】隨著大量PPP項(xiàng)目進(jìn)入政府付費(fèi)期，PPP項(xiàng)目增值稅行業(yè)劃分和稅率適用問題在實(shí)際操作過程中存在涉稅爭議。本文旨在探討政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目中增值稅的適用問題，優(yōu)化項(xiàng)目的財(cái)務(wù)決策，在確保稅收政策的公平和有效性的基礎(chǔ)上，探討PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)增值稅適用問題。

【關(guān)鍵詞】PPP模式；政府付費(fèi)；增值稅

PPP模式作為一種基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的創(chuàng)新供給方式，十余年來在我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中高速發(fā)展。PPP模式通過市場化運(yùn)作引入社會(huì)資源，發(fā)揮政府和社會(huì)資本各自的優(yōu)勢，形成互利合作關(guān)系，更高效的為社會(huì)提供公共服務(wù)。本文主要擬深入分析政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目在當(dāng)前政策環(huán)境下增值稅的應(yīng)用問題。文章將以概述PPP項(xiàng)目的基本概念和政府付費(fèi)模式的特點(diǎn)為切入點(diǎn)，對(duì)PPP項(xiàng)目中增值稅稅收爭議的原因進(jìn)行分析，并進(jìn)一步基于稅收政策公平效率的原則提出針對(duì)性建議。

一、PPP項(xiàng)目基本理論和政府付費(fèi)模式

PPP項(xiàng)目是一種政府和社會(huì)共同參與公共服務(wù)項(xiàng)目的資金投入、建設(shè)和運(yùn)營的一種模式。這種模式的核心優(yōu)勢在于它結(jié)合了公共部門的社會(huì)責(zé)任和私營部門的效率優(yōu)勢。PPP項(xiàng)目通常涉及長期合作，涵蓋多個(gè)領(lǐng)域，如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共交通和城市服務(wù)等。在這種模式下，風(fēng)險(xiǎn)和收益由雙方共享，同時(shí)確保項(xiàng)目滿足公共利益。

通常PPP項(xiàng)目付費(fèi)可以分為政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助、使用者付費(fèi)三種模式。公共服務(wù)項(xiàng)目，如市政交通、污水處理等難以直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的項(xiàng)目，多采用政府付費(fèi)模式，即政府直接向社會(huì)資本或者項(xiàng)目公司支付費(fèi)用。諸如自來水、供熱、高速公路等可以直接從使用者取得經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)營性項(xiàng)目，一般采用使用者付費(fèi)模式，由最終使用者直接支付相關(guān)公共商品或服務(wù)的費(fèi)用。諸如城市軌道交通、展館等準(zhǔn)公益性項(xiàng)目，由政府按照一定的比例提供給社會(huì)資本對(duì)應(yīng)的補(bǔ)助，用以彌補(bǔ)獲取收益困難、無法完全覆蓋項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營成本造成的資金缺口，即可行性缺口補(bǔ)助模式。

二、PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)模式增值稅爭議

結(jié)合當(dāng)前的項(xiàng)目實(shí)際操作情況來看，絕大部分PPP項(xiàng)目都會(huì)通過設(shè)立SPV公司負(fù)責(zé)來保證PPP項(xiàng)目的正常開展，而不是由社會(huì)資本方直接參與。SPV公司經(jīng)營范圍多為PPP項(xiàng)目下設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)、運(yùn)維、移交等，經(jīng)營范圍涉及多行業(yè)和業(yè)態(tài)。PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)存在涉稅爭議主要由PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分和項(xiàng)目投資構(gòu)成等多方面影響：

1.PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分

在項(xiàng)目公司成立之初做稅種、稅率登記和認(rèn)定的時(shí)候，稅務(wù)部門對(duì)PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分難以明確。一般情況多在營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍內(nèi)選擇劃分行業(yè)，現(xiàn)實(shí)中SPV公司可能會(huì)被認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)或建筑服務(wù)。項(xiàng)目在建設(shè)期中由于不涉及增值稅開票業(yè)務(wù)，此時(shí)涉稅爭議較小，一旦進(jìn)入政府付費(fèi)期，稅務(wù)部門和SPV公司之間對(duì)PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分和增值稅稅率認(rèn)定爭議就會(huì)產(chǎn)生。站在稅務(wù)部門角度看，SPV公司提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，收到的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票多為建筑服務(wù)，行業(yè)劃分應(yīng)為建筑服務(wù)，適用9%增值稅稅率。從SPV公司投資角度看，投資構(gòu)成分為建筑施工、征地拆遷、工程建設(shè)其他費(fèi)、建設(shè)期利息等，政府按照一定的利潤率和折現(xiàn)率分期付費(fèi)，年限多為10年以上，賺取的為投資收益，屬于現(xiàn)代服務(wù)，增值稅稅率為6%。

2.建安費(fèi)增值稅留抵稅務(wù)過大

政府在項(xiàng)目建設(shè)過程中，會(huì)從施工方取得大量的適用于建筑業(yè)稅率9%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)入政府付費(fèi)期之后，如果開具6%稅率的服務(wù)項(xiàng)目發(fā)票會(huì)產(chǎn)生明顯的錯(cuò)配效果，出現(xiàn)進(jìn)銷稅率倒掛現(xiàn)象。尤其是建設(shè)期積累了大量留抵稅額，項(xiàng)目公司長期不用繳納增值稅，假設(shè)其中建安費(fèi)占比過高，SPV公司最終可能只要繳納很少的增值稅，增值稅實(shí)際稅負(fù)比小規(guī)模納稅人3%稅率或是其他存有稅收優(yōu)惠行業(yè)稅率更低。此時(shí)，稅務(wù)部門會(huì)認(rèn)為行業(yè)劃分和稅率認(rèn)定有違稅收政策公平性，要求重新認(rèn)定增值稅稅率。

3.土地征遷費(fèi)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

社會(huì)資本會(huì)不同程度的承擔(dān)PPP項(xiàng)目中土地征用及拆遷費(fèi)用，每個(gè)PPP項(xiàng)目征遷費(fèi)用占比不等。假設(shè)市政類PPP項(xiàng)目利用的是閑置的市政土地，那么征遷費(fèi)用會(huì)小于總投資的5%。假設(shè)是交通類PPP項(xiàng)目會(huì)有大量的土地報(bào)批和拆遷費(fèi)用，一般會(huì)占總投資的30%以上。個(gè)別資源性城市生態(tài)恢復(fù)類PPP項(xiàng)目，征遷占比甚至超過70%。在項(xiàng)目投資成本中，項(xiàng)目征地拆遷費(fèi)用與項(xiàng)目建筑安裝工程費(fèi)等其他費(fèi)用都是總投資成本的組成部分，后期通過可用性付費(fèi)由政府采購或從項(xiàng)目特許經(jīng)營收益中收回。社會(huì)資本方在承擔(dān)征遷費(fèi)用的情況下，無法取得增值稅專用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，即無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。傳統(tǒng)的建筑施工企業(yè)是無需承擔(dān)土地征用及拆遷費(fèi)用，若將PPP項(xiàng)目劃分為建筑施工行業(yè)適用9%增值稅率顯然不合適。

4.傳統(tǒng)施工行業(yè)不會(huì)存在的貸款利息

PPP項(xiàng)目投資通常按照一定比例投入資本金，再向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)中長期貸款，貸款期限多為10年以上。SPV公司會(huì)通過后期政府付費(fèi)來還本付息，投資收益大部分用來歸還金融機(jī)構(gòu)利息。傳統(tǒng)建筑施工行業(yè)不需要投入資本金和向金融機(jī)構(gòu)貸款，無需承擔(dān)資金成本，因此不能簡單的將PPP項(xiàng)目投資視為建筑服務(wù)。但如果將PPP投資視為類金融服務(wù)，大量的建筑業(yè)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也會(huì)降低PPP項(xiàng)目真實(shí)稅負(fù)。

三、優(yōu)化PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)涉稅處理

1.明確PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)增值稅處理

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營階段回報(bào)機(jī)制的不同對(duì)應(yīng)著不同的稅務(wù)處理，但不同的回報(bào)機(jī)制的增值稅適用問題如何處理在實(shí)務(wù)操作中并沒有明確和統(tǒng)一的政策。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，PPP模式是政府吸引社會(huì)資本積極參與公共服務(wù)和產(chǎn)品供給的一種合作方式，SPV公司無論以何種形式取得經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償，在本質(zhì)上都屬于政府履行公共服務(wù)職能讓渡項(xiàng)目的未來收益權(quán)或給予的合同對(duì)價(jià)，是政府基于平等的市場關(guān)系，通過社會(huì)資本提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)。因而，其在不同回報(bào)機(jī)制中取得的收入均應(yīng)該作為其應(yīng)稅收入。具體而言，使用者付費(fèi)模式下SPV公司對(duì)所取得的收入按照其所銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅，這點(diǎn)并沒有過多爭議。SPV公司在其運(yùn)營階段通過政府付費(fèi)模式或者缺口補(bǔ)助模式取得的收入才是存在稅務(wù)爭議的地方，目前對(duì)于這兩部分的收入缺少明確的政策定性。PPP項(xiàng)目出于公益目的，具有公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品屬性，同時(shí)不管是政府付費(fèi)或者缺口補(bǔ)助，政府其實(shí)是增值稅的最終承擔(dān)者，在稅收政策上給予一定優(yōu)惠，按照現(xiàn)代服務(wù)中投資與資產(chǎn)管理適用6%增值稅稅率。

2.完善增值稅差額征稅政策

從PPP項(xiàng)目的投資構(gòu)成中分析，包含建安費(fèi)、征地拆遷、建設(shè)期利息等，成本構(gòu)成與房地產(chǎn)行業(yè)類似。PPP項(xiàng)目的征地拆遷費(fèi)用都會(huì)包含在整個(gè)PPP項(xiàng)目的總投資內(nèi)，隨著PPP模式的進(jìn)一步推廣，征地拆遷費(fèi)用占項(xiàng)目總投資的比例范圍也越來越大，以及由此所涉及的增值稅抵扣問題對(duì)項(xiàng)目稅負(fù)和利潤的影響也越來越大。由SPV公司承擔(dān)的土地征用和拆遷費(fèi)用無法取得增值稅專用發(fā)票，無法在建設(shè)階段抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而形成留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)予將取得土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款從增值稅收入中扣除。為PPP項(xiàng)目成立的SPV公司不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，SPV公司不是通過直接銷售不動(dòng)產(chǎn)取得收入。但對(duì)于運(yùn)營前期存在建設(shè)支出的PPP項(xiàng)目而言，SPV公司取得的政府付費(fèi)本身就包括土地征用拆遷費(fèi)用在內(nèi)的投資成本，土地征遷費(fèi)用的收回實(shí)質(zhì)上與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有一定相似性?？紤]到高比例的土地征用拆遷費(fèi)用與PPP項(xiàng)目運(yùn)營周期長的特點(diǎn)，建議明確PPP項(xiàng)目SPV公司在運(yùn)營期可以就其取得的收入享受差額征稅政策，即運(yùn)營階段的增值稅計(jì)稅依據(jù)按照取得的政府可用性服務(wù)費(fèi)收入減去支付的土地征用拆費(fèi)用計(jì)算得到。鑒于將土地征用拆遷費(fèi)用一次性在運(yùn)營期納稅時(shí)進(jìn)行差額扣除，可能導(dǎo)致當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅所得額為零甚至是負(fù)數(shù)，政府在出臺(tái)具體稅收政策時(shí)，如何將征遷費(fèi)用在PPP項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)合理分配成了值得探討的問題。本文的思路是按照當(dāng)期取得的收入占運(yùn)營期預(yù)計(jì)全部收入的比例作為系數(shù)，計(jì)算出每期政府付費(fèi)可抵扣的土地征遷費(fèi)用。

3.拆借PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)分別適用稅率

可以參照PPP項(xiàng)目投資構(gòu)成，將政府可用性服務(wù)費(fèi)拆分成建安費(fèi)、征遷費(fèi)用、投資收益3部分，建安費(fèi)和征遷費(fèi)用按照投資增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率平進(jìn)平出，差額部分計(jì)入投資收益，按照6%增值稅稅率適用。例如，某PPP項(xiàng)目總投資10億元，其中建安費(fèi)6.6億元、征遷費(fèi)用3億元、建設(shè)期利息等0.4億元，運(yùn)營期15年，政府可用性服務(wù)費(fèi)總額15億元，分15期按照一定回報(bào)率遞增形式支付。政府付費(fèi)每期付費(fèi)分為建安費(fèi)6.6億元÷15年=4400萬元、征遷費(fèi)用3億元÷15年=2000萬元，差額部分計(jì)入投資收益，假如第一期政府付費(fèi)為8000萬元，第一期投資收益為1600萬元，向?qū)嵤C(jī)構(gòu)分別開具4400萬元稅率為9%發(fā)票、2000萬元稅率0%發(fā)票、1600萬元稅率為6%發(fā)票。以后每期收入都按照此種方式平均分?jǐn)偨ò操M(fèi)、征遷費(fèi)用成本，差額計(jì)入投資收益，分別適用稅率開票。

四、結(jié)語

本文分析了我國暫無明確的PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)稅收政策的情況下，PPP項(xiàng)目存在的增值稅涉稅爭議。隨后，從PPP項(xiàng)目投資成本構(gòu)成角度分析原因，并嘗試給出建議。其中，既有包含增值稅具體問題的政策明確及優(yōu)化，又有增值稅差額征稅和分別適用稅率的實(shí)務(wù)操作建議。隨著PPP模式在我國逐漸過渡到注重規(guī)范化和高質(zhì)量發(fā)展的新階段，PPP項(xiàng)目增值稅涉稅爭議問題將在稅收制度和政策的完善和各地不斷積累的PPP項(xiàng)目涉稅經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，在不久的未來得到解決。

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（作者單位：安徽建工集團(tuán)股份有限公司）