【摘要】等式論與資金運(yùn)動論分別作為靜態(tài)論與動態(tài)論的典型代表， 是復(fù)式簿記的兩大主流學(xué)說。其中， 等式論借貸記賬法在會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界中占據(jù)主導(dǎo)地位， 但其晦澀難懂、 缺乏推理、 業(yè)財分離、 業(yè)務(wù)割裂等先天性問題成為業(yè)財融合的重要障礙。因此， 基于業(yè)務(wù)導(dǎo)向改良資金運(yùn)動論、 融合等式論構(gòu)建科學(xué)的復(fù)式簿記體系， 成為會計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用亟待解決的重要難題。本文剖析資金運(yùn)動論的優(yōu)點(diǎn)與缺陷， 回歸業(yè)務(wù)本身而破解抽象之惑， 理清流程順序而破解流向之困， 傳承創(chuàng)新融合而破解應(yīng)用之痛， 創(chuàng)新業(yè)財一體資金運(yùn)動會計(jì)理論， 建立業(yè)財一體借貸記賬規(guī)則；通過案例分析， 對會計(jì)恒等式進(jìn)行證明， 達(dá)成靜態(tài)與動態(tài)、 過程與結(jié)果的和諧統(tǒng)一；從業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論“雙輪”驅(qū)動的邏輯基礎(chǔ)、 資金運(yùn)動到價值變化的邏輯起點(diǎn)、 基礎(chǔ)核算到價值管理的財務(wù)應(yīng)用、 業(yè)財分離到業(yè)財融合的人才培養(yǎng)等方面對復(fù)式簿記框架重構(gòu)提出思考， 以完善復(fù)式簿記的基礎(chǔ)理論， 促進(jìn)管理型會計(jì)人才的培養(yǎng)與會計(jì)職能的轉(zhuǎn)型。

【關(guān)鍵詞】業(yè)財一體；資金運(yùn)動論；借貸記賬；復(fù)式簿記

【中圖分類號】 F231.2? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0060-8

一、 引言

資金運(yùn)動論源于歐洲的動態(tài)論， 是會計(jì)學(xué)的一個重要分支， 該理論以資金運(yùn)動為研究對象， 通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及資金運(yùn)動規(guī)律的深入分析生成財務(wù)信息， 為企業(yè)的經(jīng)營管理提供科學(xué)依據(jù)。自20世紀(jì)50年代至90年代末， 我國資金運(yùn)動會計(jì)理論經(jīng)歷了從產(chǎn)生到巔峰、 最后淡出的演變過程； 進(jìn)入21世紀(jì)以來， 資金運(yùn)動會計(jì)理論在理論界與實(shí)務(wù)界基本上消失了。有學(xué)者認(rèn)為， 導(dǎo)致資金運(yùn)動會計(jì)理論沒落的重要原因是， 20世紀(jì)90年代之后會計(jì)研究的重心轉(zhuǎn)移到會計(jì)國際化相關(guān)議題上， 理論界對于一些基礎(chǔ)理論的關(guān)注度有所降低（施先旺，2011）； 此外， 會計(jì)實(shí)證研究方法的普及與廣泛應(yīng)用， 也對基礎(chǔ)理論研究產(chǎn)生了一定的影響。

作為國際通用的商業(yè)“語法規(guī)則”， 等式論借貸記賬法主導(dǎo)當(dāng)前復(fù)式簿記的理論， 并已經(jīng)在實(shí)踐中成為一種慣例。在現(xiàn)行等式論借貸記賬法下， 介紹完會計(jì)要素（要素的細(xì)分便是會計(jì)科目）后便介紹會計(jì)等式， 會計(jì)等式之間的恒等關(guān)系細(xì)化為會計(jì)科目之間的數(shù)量關(guān)系， 關(guān)注點(diǎn)只有會計(jì)科目之間的靜態(tài)數(shù)量關(guān)系， 而對會計(jì)科目之間的動態(tài)關(guān)系視而不見。等式論借貸記賬法存在研究起點(diǎn)模糊、 記賬規(guī)則未經(jīng)過嚴(yán)密驗(yàn)證、 平衡關(guān)系因果顛倒、 割裂業(yè)務(wù)雙方確定記賬方向等自身無法解決的問題。資金運(yùn)動會計(jì)理論在解決上述問題方面具有先天的優(yōu)勢， 能夠彌補(bǔ)等式論借貸記賬法的缺陷。然而， 由于資金運(yùn)動論與等式論的排他性， 上述問題一直未能夠得到解決。要從根本上改變這一現(xiàn)狀， 需要從更科學(xué)的角度研究資金運(yùn)動論， 闡述復(fù)式簿記理論。

二、 資金運(yùn)動會計(jì)理論的優(yōu)點(diǎn)與缺陷

（一） 資金運(yùn)動會計(jì)理論的優(yōu)點(diǎn)

易庭源先生（2013）曾對等式論與資金運(yùn)動論進(jìn)行了深入比較， 認(rèn)為兩者在會計(jì)理論體系、 可逆方程與恒等式、 資金來源列左列右、 對銷售業(yè)務(wù)的認(rèn)識、 對“資金來源”的認(rèn)識、 宇宙觀、 會計(jì)研究起點(diǎn)等多處存在不同。資金運(yùn)動會計(jì)理論是動態(tài)論的典型代表， 與靜態(tài)論的典型代表等式論相比具有明顯的優(yōu)勢。

1. 邏輯起點(diǎn)科學(xué)。資金運(yùn)動論的理論體系關(guān)系是： 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)—會計(jì)對象—借貸復(fù)式記賬—會計(jì)報表， 其研究的邏輯起點(diǎn)是“會計(jì)對象”， 而會計(jì)對象源于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動， 其也是后續(xù)財務(wù)信息的起源。資金運(yùn)動論更直接的理論體系關(guān)系是： 業(yè)務(wù)活動—借貸復(fù)式記賬—會計(jì)報表。會計(jì)活動的原點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動， 會計(jì)核算是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的貨幣化反映。

2. 流向關(guān)系清晰。會計(jì)核算的對象是資金運(yùn)動， 是運(yùn)動就存在“起點(diǎn)”與“終點(diǎn)”， 資金運(yùn)動的起點(diǎn)與終點(diǎn)都對應(yīng)相應(yīng)的會計(jì)科目， 任何一筆業(yè)務(wù)都存在從一個會計(jì)科目（或許多個）到另一個會計(jì)科目（或許多個）的關(guān)系。會計(jì)用兩個或兩個以上賬戶來代表一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 復(fù)式的科學(xué)性源于業(yè)務(wù)自身， 因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有來（起點(diǎn)）有去（終點(diǎn)）， 如果要客觀、 完整地核算某筆業(yè)務(wù)， 就必然需要至少使用兩個會計(jì)科目； 資金運(yùn)動有方向性， 如果用“借”“貸”來表示其方向性， 就必然需要假設(shè)其中一個為起點(diǎn)、 另一個為終點(diǎn)， 從起點(diǎn)到終點(diǎn)的金額必然是一致的， 會計(jì)分錄的借方與貸方必然是相等的。

3. 因果關(guān)系順暢。資金運(yùn)動論下， 會計(jì)記賬是業(yè)務(wù)活動中伴隨著資金流向過程的反映， 期末平衡關(guān)系則是資金運(yùn)動的必然結(jié)果， 也就是說， 期末平衡是果而不是因， 是每筆業(yè)務(wù)的借（終點(diǎn)）貸（起點(diǎn)）相等導(dǎo)致最終結(jié)果的平衡。等式論下， 在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時要確保其結(jié)果維持恒等關(guān)系， 因而要求會計(jì)分錄必須一個借方、 一個貸方且兩方結(jié)果相等， 以會計(jì)恒等關(guān)系反向要求每筆業(yè)務(wù)有借有貸且借貸相等， 實(shí)則顛倒了因果關(guān)系。

（二） 資金運(yùn)動會計(jì)理論的缺陷

資金運(yùn)動論的邏輯關(guān)系很完美， 把“復(fù)式”解釋為人們耳熟能詳?shù)氖挛镞\(yùn)動的起點(diǎn)、 終點(diǎn)， 分析過程簡練明了， 分析結(jié)果清晰易懂。但同時資金運(yùn)動論也存在一些問題， 這些問題甚至成為其應(yīng)用中的重大缺陷， 也未能從理論上得到較好的解釋。

1. 資金運(yùn)動不易理解。資金運(yùn)動論對所謂的“資金運(yùn)動”定義并不嚴(yán)密。在該學(xué)說中， “資金”指可以用貨幣表示的價值， 即會計(jì)要素， 是記賬的對象。有學(xué)者研究認(rèn)為， 資金運(yùn)動“太虛、 太抽象、 太復(fù)雜”， 需要借助于模型來分析， 一些模型難以在操作層面發(fā)揮作用， 也很難得到業(yè)界的普遍認(rèn)可與應(yīng)用。

2. 部分業(yè)務(wù)起點(diǎn)不明。資金運(yùn)動論的賬戶登記方法是資金流向法， 對任何一筆簡單經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 將資金運(yùn)動的起點(diǎn)記入某一賬戶的貸方， 終點(diǎn)記入另一賬戶的借方?！斑\(yùn)動”指在記賬對象的一次增、 減變化中， 涉及兩個會計(jì)科目， 其中一個是“終點(diǎn)”， 一個是“起點(diǎn)”， 但對如何界定“終點(diǎn)”和“起點(diǎn)”， 該學(xué)說并無具體的闡述。研究與實(shí)踐發(fā)現(xiàn)， 部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)難以分清其起點(diǎn)與終點(diǎn)， 就無法確定借、 貸方， 也就無法編寫會計(jì)分錄。有學(xué)者據(jù)此提出， 資金運(yùn)動論只對“多數(shù)”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用， 不能夠適用于全部業(yè)務(wù)就失去了普遍性， 也就失去了成為科學(xué)理論的資格（黃平生，2005）。

此外， 一些學(xué)者在研究中將精力放在“借”“貸”符號等非實(shí)質(zhì)性內(nèi)容上， 與世界通行的記賬符號和規(guī)則不一致， 人為將資金運(yùn)動論限定為中國特色的小眾、 非主流方法， 也使其研究與應(yīng)用陷入了困境。理論上， 資金運(yùn)動論未能合乎邏輯地、 有效地闡明原理； 實(shí)踐中， 資金運(yùn)動論不能成功地闡釋、 傳授記賬方法， 也未形成合乎邏輯的、 有效的傳授操作方法。

三、 業(yè)財一體資金運(yùn)動論的創(chuàng)新實(shí)踐

靜態(tài)論不認(rèn)為同一業(yè)務(wù)雙方有邏輯關(guān)系， 其典型代表等式論認(rèn)為只存在數(shù)量關(guān)系即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”， 雖然存在晦澀難懂、 分割業(yè)務(wù)等諸多問題， 但得到了廣泛的認(rèn)可與應(yīng)用； 動態(tài)論認(rèn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是資金的運(yùn)動， 運(yùn)動雙方存在先后、 因果等邏輯關(guān)系， 但資金運(yùn)動論的研究對象過于抽象、 業(yè)務(wù)雙方的邏輯關(guān)系模糊， 導(dǎo)致流向順序難以確定而步履維艱。因此， 動態(tài)論要得到理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛認(rèn)可， 必須徹底解決三個問題： 一是與等式論的協(xié)調(diào)， 等式論經(jīng)歷若干年的發(fā)展， 已經(jīng)成為中外會計(jì)界的主導(dǎo)， 只有協(xié)調(diào)一致才能夠順利推行； 二是研究對象的抽象性， 如果不能夠順利化解， 則會如等式論的晦澀一般受到詬??； 三是業(yè)務(wù)雙方的邏輯關(guān)系， 唯有能夠解釋全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 才能與等式論共同完善復(fù)式簿記理論體系。

（一） 回歸業(yè)務(wù)本身， 破解抽象之惑

已有研究為解決抽象性問題做了大量嘗試， 如通過模型來轉(zhuǎn)換， 取得了一些較好的效果。但模型法也存在一些缺陷， 很難有一種模型能夠得到會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)可且至少在短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)， 一些模型在具體業(yè)務(wù)分析中效果并不明顯。在解決資金運(yùn)動抽象性的研究中， 假設(shè)Ａ是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、 B是會計(jì)對象， 從研究邏輯看是“A→B”， B是A的會計(jì)表現(xiàn)， A是B的真實(shí)內(nèi)容， A是具體的但難以簡化表現(xiàn)的業(yè)務(wù)， B是A的抽象化表現(xiàn)， B易于表現(xiàn)但過于抽象， 導(dǎo)致很多人無法理解； 于是便出現(xiàn)了C， 形成“A→C→B”的關(guān)系， 原來過于抽象化的B需要借助C來達(dá)成， 研究重心由“B”轉(zhuǎn)移到“C”。其實(shí)， 解決“B”的抽象性一定需要借助“C”嗎？如果“A”本來就是具體的， 為何不直接回到“A”呢？經(jīng)濟(jì)活動是具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 如果深入理解經(jīng)濟(jì)活動， 將經(jīng)濟(jì)活動轉(zhuǎn)換為會計(jì)科目流轉(zhuǎn)圖， 上述“頑癥”便會迎刃而解。

（二） 厘清流程順序， 破解流向之困

在進(jìn)行業(yè)務(wù)流向分析時， 如果僅就某筆業(yè)務(wù)分析其流向， 部分業(yè)務(wù)確認(rèn)存在流向關(guān)系難以確定的問題。業(yè)財一體資金運(yùn)動論的解決方法是回歸業(yè)務(wù)， 要厘清每筆業(yè)務(wù)的來龍去脈， 需要厘清業(yè)務(wù)與業(yè)務(wù)之間的邏輯關(guān)系及前后次序， 先厘清不同業(yè)務(wù)之間的前因后果與邏輯關(guān)系， 再分析具體業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)關(guān)系， 將業(yè)務(wù)導(dǎo)致的價值流轉(zhuǎn)關(guān)系轉(zhuǎn)換為會計(jì)科目流轉(zhuǎn)關(guān)系（繆啟軍，2019）。業(yè)財一體資金運(yùn)動論不借助任何附加的模型， 分析過程基于業(yè)務(wù)關(guān)系展開， 以業(yè)務(wù)之間及個別業(yè)務(wù)關(guān)系分析為重點(diǎn)， 懂業(yè)務(wù)便能通財務(wù)， 更利于財務(wù)信息的生成、 閱讀與使用。

（三） 傳承創(chuàng)新融合， 破解應(yīng)用之痛

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、 財務(wù)信息都是靜與動的和諧共生， 一段錄像的時點(diǎn)截圖是一張靜態(tài)的照片， 若干張連續(xù)間隔時點(diǎn)的靜態(tài)照片序時組合便成為一段錄像； 財務(wù)上， 靜態(tài)時點(diǎn)的財務(wù)狀況便是資產(chǎn)負(fù)債表， 動態(tài)時期的相關(guān)指標(biāo)便形成了利潤表、 現(xiàn)金流量表、 所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)變動表等報表， 財務(wù)報表是靜與動的完美組合， 缺一不可。

會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行核算和管理， 活動當(dāng)然是動態(tài)的， 但等式論的核算方法卻遠(yuǎn)離經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動， 只關(guān)注、 反映最終的靜態(tài)結(jié)果， 未能將動靜結(jié)合來系統(tǒng)地分析、 解釋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。因此， 業(yè)財一體資金運(yùn)動論并不是否定等式論中的恒等關(guān)系， 而是從靜態(tài)與動態(tài)兩個維度來全面分析、 解釋、 記錄、 管理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。業(yè)財一體資金運(yùn)動論對價值流轉(zhuǎn)的分析基于業(yè)務(wù)的動態(tài)過程， 無論是某一筆業(yè)務(wù)還是某一個會計(jì)期間的業(yè)務(wù)， 都存在動態(tài)過程與結(jié)果的恒等統(tǒng)一， 動態(tài)的業(yè)務(wù)活動導(dǎo)致價值流轉(zhuǎn)平衡， 最終靜態(tài)地表現(xiàn)為恒等關(guān)系。動靜結(jié)合， 靜是相對的、 動是持續(xù)的， 靜是動的結(jié)果與瞬間表現(xiàn)。業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論沒有任何矛盾， 業(yè)財一體資金運(yùn)動論可以更好地解釋等式論的恒等關(guān)系， 兩者一動一靜、 相互補(bǔ)充。業(yè)財一體資金運(yùn)動論并不試圖取消現(xiàn)有借貸記賬基礎(chǔ)與方法， 而是以更加科學(xué)的方式來解釋、 應(yīng)用記賬方法。

業(yè)財一體， 回歸業(yè)務(wù)本身， 資金運(yùn)動論的疑難問題便能迎刃而解。首先， 會計(jì)對象是抽象的， 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是具體的， 從業(yè)務(wù)出發(fā)分析、 記錄業(yè)務(wù)， 無需借助任何模型， 可以解決會計(jì)對象“太虛、 太抽象、 太復(fù)雜”的問題； 其次， 單獨(dú)分析某筆業(yè)務(wù)可能難以分清資金流向， 但不同業(yè)務(wù)之間存在較強(qiáng)的邏輯關(guān)系， 根據(jù)業(yè)務(wù)之間的邏輯關(guān)系， 可以明確分析具體業(yè)務(wù)的資金流向； 最后， 業(yè)財一體分析具體業(yè)務(wù)動態(tài)的價值流轉(zhuǎn)， 并不改變記錄的平衡結(jié)果， 與現(xiàn)行等式論借貸記賬法完全一致， 不存在任何轉(zhuǎn)換成本， 初學(xué)者或非專業(yè)人員可更方便地理解與應(yīng)用。

四、 業(yè)財一體資金運(yùn)動論借貸記賬規(guī)則

業(yè)財一體資金運(yùn)動論借貸記賬規(guī)則涉及記賬符號、 價值流向、 會計(jì)分錄書寫、 賬戶關(guān)系等多個方面， 這里先介紹記賬符號、 價值流向與會計(jì)分錄書寫， 賬戶關(guān)系等留待后續(xù)介紹。

（一） 業(yè)財一體資金運(yùn)動論的記賬符號

借貸記賬法以“借”和“貸”作為記賬符號， 是國際上通行的記賬方法。也許“借”和“貸”兩個字并不十分科學(xué)， 也不符合中國人的習(xí)慣， 但考慮到會計(jì)語言的跨國性、 通用性， 在業(yè)財一體資金運(yùn)動論下仍然使用“借”“貸”作為記賬符號， 賬戶格式與等式論也完全一致， 將左方稱為借方， 右方稱為貸方。等式論借貸記賬法下， “借”和“貸”并沒有明確的含義， 依據(jù)科目性質(zhì)確定其方向； 業(yè)財一體資金運(yùn)動論借貸記賬法下， “借”和“貸”具有明確的含義， “貸”表示資金運(yùn)動的起點(diǎn)， “借”表示資金運(yùn)動的終點(diǎn)， 該含義設(shè)定假設(shè)以確保價值運(yùn)動結(jié)果與等式論借貸記賬的平衡關(guān)系完全一致（繆啟軍，2020）。

（二） 業(yè)財一體資金運(yùn)動論的價值流向

回歸業(yè)務(wù)， 業(yè)務(wù)的自然規(guī)則是“有來有去、 來去相等”， 根據(jù)業(yè)務(wù)的來龍去脈分析其內(nèi)在的價值流向與結(jié)果， 依據(jù)業(yè)務(wù)關(guān)系形成價值流轉(zhuǎn)關(guān)系。以企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為例， 以會計(jì)科目表示價值運(yùn)動的節(jié)點(diǎn)， 將上述業(yè)務(wù)流程關(guān)系進(jìn)一步規(guī)范并優(yōu)化， 形成企業(yè)基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值流向， 如圖1所示。該圖猶如城市地鐵路網(wǎng)， 企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為6條線， 分別對應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。為了保證線路的簡潔與清晰， 在整體流轉(zhuǎn)關(guān)系圖中對部分細(xì)節(jié)做了簡化處理， 節(jié)點(diǎn)名稱對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)科目名稱， 部分科目用統(tǒng)稱代替。圖中以序號表示業(yè)務(wù)階段， 1為籌資業(yè)務(wù)、 2為采購業(yè)務(wù)、 3為生產(chǎn)業(yè)務(wù)、 4為銷售業(yè)務(wù)、 5為本年利潤核算與結(jié)轉(zhuǎn)、 6為資金的退出， 每一項(xiàng)業(yè)務(wù)還可以進(jìn)一步細(xì)化形成更加詳細(xì)的價值流轉(zhuǎn)關(guān)系圖。由圖1可知， 每一筆業(yè)務(wù)都有明確的流程， 猶如地鐵站之間的人流， 包括流向、 流量（業(yè)務(wù)金額）、 時間等， 通過業(yè)務(wù)活動流向關(guān)系分析可優(yōu)化描述業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容， 全部科目相連最終形成以“貨幣資金”“本年利潤”等為中心的企業(yè)價值流轉(zhuǎn)圖； 雖然不同的業(yè)務(wù)可能同時并行發(fā)生， 但不同順序號的業(yè)務(wù)之間存在邏輯關(guān)系， 如銷售收入的確認(rèn)4A先于本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)5A， 前導(dǎo)業(yè)務(wù)將決定后續(xù)業(yè)務(wù)的價值流向。

（三） 業(yè)財一體資金運(yùn)動論分錄書寫

業(yè)財一體資金運(yùn)動論從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出發(fā)， 分析業(yè)務(wù)價值流向。考慮與等式論的一致性， 假設(shè)起點(diǎn)記在貸方（右邊）、 終點(diǎn)記在借方（左邊）， 則每筆業(yè)務(wù)都存在從起點(diǎn)貸方（右邊）到終點(diǎn)借方（左邊）的關(guān)系。價值流轉(zhuǎn)相應(yīng)為“從右（起點(diǎn)）到左（終點(diǎn)）”進(jìn)行， 即起點(diǎn)記在右邊、 貸方， 終點(diǎn)記在左邊、 借方， 形成“借去貸來、 左借右貸”的記賬規(guī)則， 借方代表業(yè)務(wù)或價值流轉(zhuǎn)的終點(diǎn)、 結(jié)果， 貸方代表業(yè)務(wù)或價值流轉(zhuǎn)的起點(diǎn)、 來源。如圖1中3號線生產(chǎn)業(yè)務(wù)中成品驗(yàn)收入庫， 價值流轉(zhuǎn)關(guān)系為， 生產(chǎn)成本→庫存商品， 生產(chǎn)成本為起點(diǎn)、 庫存商品為終點(diǎn)， 會計(jì)分錄為： “借： 庫存商品——××； 貸： 生產(chǎn)成本——××”。貸方為業(yè)務(wù)起點(diǎn)、 借方為業(yè)務(wù)終點(diǎn)。

五、 業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論的和諧統(tǒng)一

業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論的關(guān)系是勢不兩立、 還是和諧統(tǒng)一， 將決定其能否與等式論共生共榮， 本文以ABC公司完整的日常業(yè)務(wù)來進(jìn)行分析說明。

（一） 動態(tài)與靜態(tài)平衡的一致性

經(jīng)濟(jì)活動包括“籌集資金、 購進(jìn)材料與固定資產(chǎn)、 產(chǎn)品生產(chǎn)、 產(chǎn)品完工、 產(chǎn)品銷售、 資金退出”等一系列環(huán)節(jié)， 為了更好地說明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的過程及結(jié)果， 以下基于業(yè)務(wù)視角， 以ABC公司系列綜合業(yè)務(wù)來分析兩者的一致性與因果關(guān)系， 通過經(jīng)濟(jì)活動過程的分析來證明會計(jì)恒等關(guān)系。

ABC公司是一家新成立的公司， 本期發(fā)生了如下各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動： ①M(fèi)公司投資5000萬元設(shè)立ABC公司。②ABC公司向銀行借款3000萬元， 借款期限為2年。③購買辦公樓、 廠房、 運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)， 花費(fèi)3600萬元， 以銀行存款支付。④采購原材料花費(fèi)2800萬元， 以銀行存款支付。⑤生產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用中， 原材料價值為2600萬元、 以現(xiàn)金支付人工費(fèi)用800萬元、 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用200萬元。⑥產(chǎn)品完工入庫， 完工成本為3400萬元， 轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品倉庫。⑦銷售產(chǎn)品取得收入5000萬元， 款項(xiàng)已轉(zhuǎn)入銀行存款賬戶。⑧結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品成本共3000萬元。⑨銀行轉(zhuǎn)賬支付管理人員工資和行政開支100萬元， 支付銷售人員工資和外地銷售分公司開支200萬元， 支付銀行利息費(fèi)用200萬元。⑩確認(rèn)“稅金及附加”100萬元。?結(jié)轉(zhuǎn)損益， 計(jì)算總利潤。?確認(rèn)“所得稅費(fèi)用”350萬元， 結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤， 計(jì)算凈利潤。?以銀行存款支付稅款450萬元。?計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”。?股東大會決議分配現(xiàn)金股利300萬元。?支付現(xiàn)金股利300萬元。

將上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)換為價值流轉(zhuǎn)關(guān)系， 形成完整的價值流轉(zhuǎn)關(guān)系， 如圖2所示。從該圖可以看出， 任何一個科目如一個地鐵換乘站點(diǎn)有進(jìn)有出， 進(jìn)出的差額就是期末存量的金額。從單個科目看， 有些科目期末沒有存量（損益類中的收入類、 費(fèi)用類）， 有些是先進(jìn)后出、 流入量大于等于流出量（資產(chǎn)類）， 有些是先出后進(jìn)、 流出量大于等于流入量（權(quán)益類）； 從單筆業(yè)務(wù)看， 任何一筆業(yè)務(wù)其來源與去處的金額都是相等的。

以圖2的價值流轉(zhuǎn)關(guān)系分析為基礎(chǔ)， 依據(jù)業(yè)務(wù)關(guān)系形成價值流轉(zhuǎn)關(guān)系（不是根據(jù)借貸平衡關(guān)系形成）， 每一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后， 相關(guān)科目會發(fā)生增減變化， 導(dǎo)致不同會計(jì)要素均會發(fā)生增減變化， 但每一次變化后其結(jié)果都符合會計(jì)恒等關(guān)系?？紤]篇幅因素， 表1僅匯總列出16筆業(yè)務(wù)的完整結(jié)果， 從期末余額可以看到， 資產(chǎn)與費(fèi)用的合計(jì)金額是8750（8750+0）萬元， 負(fù)債、 所有者權(quán)益與收入的合計(jì)金額也是8750（3000+5750+0）萬元。上述價值流轉(zhuǎn)關(guān)系形成中， 以業(yè)務(wù)“有來有去、 來去相等”的業(yè)務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)形成價值流轉(zhuǎn)關(guān)系， 從業(yè)務(wù)結(jié)果看， 無論是個別業(yè)務(wù)還是全部業(yè)務(wù)， 結(jié)果均會導(dǎo)致資產(chǎn)與權(quán)益的平衡。

以上分析可以說明， 資金運(yùn)動的過程是經(jīng)濟(jì)活動的貨幣表現(xiàn)， 業(yè)務(wù)的來龍去脈使得價值流轉(zhuǎn)達(dá)到動態(tài)平衡； 價值流轉(zhuǎn)的結(jié)果則表現(xiàn)為會計(jì)恒等式的靜態(tài)平衡， 動態(tài)過程的價值運(yùn)動平衡是因、 靜態(tài)結(jié)果要素恒等關(guān)系是果， 通過業(yè)財一體資金運(yùn)動論證明了等式論會計(jì)等式的恒等關(guān)系。

（二） 會計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)的一致性

1.資產(chǎn)類賬戶的結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)類賬戶的存量、 流量之間存在一定的關(guān)系： 從時間上看， 資產(chǎn)類賬戶先流入再流出； 從數(shù)量上看， 考慮期初、 期末的存量， 則“期初存量+流入數(shù)量=流出數(shù)量+期末存量”， 金額上“期初存量+流入數(shù)量>流出數(shù)量+期末存量”， 也就是說， 任何時點(diǎn)資產(chǎn)類賬戶存量至少為0。以貨幣資金類資產(chǎn)為例， 通過對圖2的進(jìn)一步分解， 選取貨幣資金項(xiàng)目的流入、 流出編號與金額， 可以得到貨幣資金流入與流出關(guān)系， 見圖3。

以左入右出的流向關(guān)系形成貨幣資金流入與流出關(guān)系， 流入流出的編號表示業(yè)務(wù)發(fā)生的次序關(guān)系， 代表了不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流向與金額。由圖3可知， 貨幣資金流入業(yè)務(wù)有（1）、 （2）、 （7）三筆， 貨幣資金流出業(yè)務(wù)有（3）、 （4）、 （5）-2、 （9）、 （13）、 （16）， 進(jìn)一步分析可知， 資金流入（貨幣資金為終點(diǎn)）將導(dǎo)致貨幣資金金額增加， 資金流出（貨幣資金為起點(diǎn)）將導(dǎo)致貨幣資金金額減少， 流入增加總額為13000萬元， 流出總額為8450萬元， 期末金額為4550萬元。如果將圖3適當(dāng)簡化， 可以形成其“T”字型賬戶， 如表2所示。如果以等式論借貸記賬法編制會計(jì)分錄并形成“T”字型賬戶， 其結(jié)果與表2完全一致， 即期初、 本期發(fā)生額、 余額關(guān)系與等式論下的賬戶關(guān)系完全一致。

2. 成本、 費(fèi)用類賬戶的結(jié)構(gòu)。以生產(chǎn)成本為例分析成本、 費(fèi)用類賬戶結(jié)構(gòu)， 形成生產(chǎn)成本流入流出關(guān)系。從圖4可以看到， （5）-1、 （5）-2、 （5）-3三筆分別是生產(chǎn)過程中的材料投入、 人工投入及機(jī)器折舊費(fèi)用， 它們是企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分， 本期共投入3600萬元， 本期生產(chǎn)完工轉(zhuǎn)出3400萬元， 期末尚有200萬元沒有完工， 即期末余額為200萬元。如果將圖4適當(dāng)簡化， 可以形成其“T”字型賬戶， 如表3所示， 期初、 本期發(fā)生額、 余額關(guān)系也與等式論下的賬戶關(guān)系完全一致。

3. 負(fù)債賬戶的結(jié)構(gòu)。以應(yīng)交稅費(fèi)為例分析負(fù)債類賬戶結(jié)構(gòu)， 形成應(yīng)交稅費(fèi)流入流出關(guān)系?！皯?yīng)交稅費(fèi)”是一個負(fù)債科目， 確認(rèn)時其流程關(guān)系是， 應(yīng)交稅費(fèi)→稅金及附加（所得稅費(fèi)用）， 企業(yè)負(fù)債“應(yīng)交稅費(fèi)”增加； 實(shí)際繳納時其流轉(zhuǎn)關(guān)系是， 銀行存款→應(yīng)交稅費(fèi)， “銀行存款”減少同時“應(yīng)交稅費(fèi)”也減少了； 完整的業(yè)務(wù)關(guān)系是， 銀行存款→應(yīng)交稅費(fèi)→稅金及附加（所得稅費(fèi)用）。

圖5中， 對（10）、 （12）-1兩筆業(yè)務(wù)分別確認(rèn)“稅金及附加”及“所得稅費(fèi)用”， 企業(yè)形成了450萬元“應(yīng)交稅費(fèi)”， 業(yè)務(wù)（13）繳納稅款， “應(yīng)交稅費(fèi)”減少450萬元， 期末余額為0， “T”字型賬戶結(jié)構(gòu)如表4所示。從發(fā)生順序看， “應(yīng)交稅費(fèi)”是先增加后減少， 這與資產(chǎn)類要素是一致的， 實(shí)際上所有的會計(jì)科目都是先增加后減少， 這一點(diǎn)可以在以后各類要素中進(jìn)一步驗(yàn)證； 從業(yè)務(wù)流向看， “應(yīng)交稅費(fèi)”是先流出再流入， 這與資產(chǎn)類要素是相反的， “應(yīng)交稅費(fèi)”屬于債權(quán)類賬戶， 是本企業(yè)這一會計(jì)主體與其他會計(jì)主體之間的債權(quán)關(guān)系， 業(yè)務(wù)的先后關(guān)系是先發(fā)生債務(wù)再清償債務(wù)。從經(jīng)營管理者角度看， 所有權(quán)益類要素與企業(yè)外部相關(guān)利益者（投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、客戶等）有關(guān)，? 業(yè)務(wù)流程都是先產(chǎn)生權(quán)益關(guān)系， 企業(yè)后續(xù)再以一定形式進(jìn)行償付， 價值流轉(zhuǎn)時權(quán)益類要素都是先流出（確認(rèn)權(quán)益形成）再流入（清償權(quán)益）， 圖5中業(yè)務(wù)（10）、 （12）-1先于業(yè)務(wù)（13）， 先形成應(yīng)交稅費(fèi)、 再繳納應(yīng)交稅費(fèi)。

4. 所有者權(quán)益類賬戶的結(jié)構(gòu)。以實(shí)收資本為例分析所有者權(quán)益類賬戶結(jié)構(gòu)， 形成實(shí)收資本流入與流出關(guān)系。圖6中， 業(yè)務(wù)（1）是實(shí)收資本的投入， 導(dǎo)致所有者權(quán)益增加， 其流向關(guān)系也是先流出再流入。

“實(shí)收資本”是一個所有者權(quán)益要素， 其“T”字型賬戶結(jié)構(gòu)， 如表5所示。

5. 收入類賬戶的結(jié)構(gòu)。以主營業(yè)務(wù)收入為例分析收入類賬戶結(jié)構(gòu)， 形成主營業(yè)務(wù)收入流入與流出關(guān)系。圖7中， 業(yè)務(wù)（7）表示主營業(yè)務(wù)收入流出時金額增加， 業(yè)務(wù)（11）-1表示主營業(yè)務(wù)收入流入時金額減少。

“主營業(yè)務(wù)收入”是損益類要素中的收入類要素， 其“T”字型賬戶結(jié)構(gòu)如表6所示。權(quán)益賬戶（包括負(fù)債、 所有者權(quán)益、 收入類賬戶）的結(jié)構(gòu)是： 流出時（起點(diǎn)）金額增加， 登記在賬戶的貸方， 流入時（終點(diǎn)）金額減少， 登記在賬戶的借方， 期末如有余額， 應(yīng)為貸方余額。圖7中業(yè)務(wù)（7）先于業(yè)務(wù)（11）-1， 先形成主營業(yè)務(wù)收入， 再結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

通過對業(yè)務(wù)價值流轉(zhuǎn)關(guān)系的分析， 形成價值流轉(zhuǎn)關(guān)系圖后再形成賬戶結(jié)構(gòu)， 無需按照等式論規(guī)則分析科目性質(zhì)及對應(yīng)記賬方向， 結(jié)果與采用等式論借貸記賬法完全一致。從流向順序看， 資產(chǎn)大類和權(quán)益大類賬戶的結(jié)構(gòu)是相反的， 資產(chǎn)大類是先流入再流出， 權(quán)益大類是先流出再流入。業(yè)財一體資金運(yùn)動論借貸記賬法依據(jù)“借去貸來、 左借右貸”的規(guī)則， 各項(xiàng)目流入時為終點(diǎn)記入借方， 流出時為起點(diǎn)記入貸方， 同時， 可以根據(jù)等式論來驗(yàn)證分析結(jié)果的正確性。賬戶登記方向與結(jié)果的一致性， 從賬戶應(yīng)用角度說明了業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論的和諧統(tǒng)一。這既解決了以往資金運(yùn)動論與等式論勢不兩立的矛盾， 也解決了等式論以平衡統(tǒng)領(lǐng)但無法解釋因果關(guān)系以及說不清、 道不明的困境。

六、 復(fù)式簿記框架重構(gòu)的思考

（一） 邏輯基礎(chǔ)——業(yè)財一體資金運(yùn)動論與等式論“雙輪”驅(qū)動

以等式論為基礎(chǔ)的借貸記賬法存在邏輯起點(diǎn)混亂、 因果關(guān)系顛倒、 業(yè)財分離、 業(yè)務(wù)割裂等諸多缺點(diǎn)， 僅僅以等式論為其底層基礎(chǔ)顯得力不從心。在業(yè)財融合的數(shù)智財務(wù)時代， 以等式論為基礎(chǔ)的借貸記賬法已經(jīng)成為業(yè)財融合的重要障礙， 其不僅無法從理論層面自圓其說， 更無法在實(shí)踐層面為財務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)提供應(yīng)有的支撐與保障。引入業(yè)財一體資金運(yùn)動會計(jì)理論， 既可以進(jìn)一步鞏固借貸記賬法在會計(jì)理論與應(yīng)用中的基礎(chǔ)地位， 又彌補(bǔ)了傳統(tǒng)等式論借貸記賬法的缺陷， 更有利于財務(wù)信息的生成與共享。財務(wù)信息生成圍繞“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)→價值運(yùn)動→會計(jì)分錄→賬簿記錄→財務(wù)報表”這一路線， 根據(jù)業(yè)務(wù)關(guān)系形成財務(wù)關(guān)系， 業(yè)務(wù)雙方自然地轉(zhuǎn)換為價值流轉(zhuǎn)雙方， 一氣呵成地生成會計(jì)分錄。依據(jù)業(yè)財一體的資金運(yùn)動關(guān)系生成財務(wù)信息， 業(yè)務(wù)引發(fā)的價值運(yùn)動是因， 會計(jì)要素的平衡關(guān)系是果， 因果關(guān)系嚴(yán)密而科學(xué)； 同時， 還可以根據(jù)結(jié)果是否平衡來驗(yàn)證分析過程是否正確， “雙輪”驅(qū)動、 融為一體， 使借貸記賬法更為科學(xué)。

（二） 邏輯起點(diǎn)——從資金運(yùn)動到價值變化

會計(jì)核算對象被稱為“資金運(yùn)動”， 會計(jì)對象中的資金又如何理解呢？通俗地理解， 資金就是“錢”； 資產(chǎn)負(fù)債表中有“貨幣資金”之說， 包括庫存現(xiàn)金、 銀行存款、 其他貨幣資金； 現(xiàn)金流量表中有現(xiàn)金流量之說， 包含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物（如三個月內(nèi)到期的金融資產(chǎn)）， 內(nèi)涵進(jìn)一步擴(kuò)大了， 包含了部分現(xiàn)金替代品。有學(xué)者認(rèn)為， 能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動包括以貨幣計(jì)量的“錢”物實(shí)體事項(xiàng)以及非“錢”物事項(xiàng)， 并認(rèn)為最終都表現(xiàn)為資金的實(shí)體?？梢?， “資金運(yùn)動”中的資金范疇得到了放大， 或者說已經(jīng)偏離了資金的本意。嚴(yán)格來講， 最終表現(xiàn)為資金的實(shí)體也不完全準(zhǔn)確， 比如一方以勞務(wù)換取另一方的商品或勞務(wù)， 最終并不會表現(xiàn)為資金的實(shí)體。資金運(yùn)動中的資金也比較特殊， 既不是資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”， 也不是現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”， 更不是日常生活中的“錢”， 資金運(yùn)動中的資金是一個極為抽象的概念， 是社會再生產(chǎn)過程中財產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)及其本身?！百Y金運(yùn)動”中的資金只是借用了大家較為熟悉的“資金”二字， 但并沒有“資金”之實(shí)， 其內(nèi)涵是企業(yè)價值的流轉(zhuǎn)， 使用“價值”替代“資金”更為準(zhǔn)確， 宜將會計(jì)對象稱為“價值運(yùn)動或變化”。

會計(jì)核算以貨幣為主要工具進(jìn)行計(jì)量， “價值運(yùn)動或變化”是否都可以貨幣進(jìn)行計(jì)量？無法以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動是否具有價值？企業(yè)是否可以不從事無法以貨幣表現(xiàn)的活動（如企業(yè)各種制度的制定、決策方案的研討等）呢？企業(yè)有些活動因流程設(shè)置不科學(xué)、 組織管理不到位等可能是沒有價值的， 也有些活動有價值甚至價值重大但無法進(jìn)行貨幣計(jì)量， 顯然， 以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動只是價值運(yùn)動或變化的一部分， 會計(jì)核算只是對能夠進(jìn)行價格計(jì)量的價值運(yùn)動進(jìn)行核算。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中存在的一些價值運(yùn)動或變化并不能以貨幣計(jì)量， 如與供應(yīng)商訂立一份合同， 雖然不需要進(jìn)行會計(jì)核算， 但其業(yè)務(wù)本身有價值甚至對企業(yè)持續(xù)發(fā)展極為關(guān)鍵， 合同中商品價格、 數(shù)量影響企業(yè)未來利潤， 合同相關(guān)條款決定企業(yè)風(fēng)險大小， 其關(guān)鍵條文也是風(fēng)險管控的重要內(nèi)容。因此， 會計(jì)對象不等于會計(jì)核算對象， 能夠以貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化僅是會計(jì)核算對象， 會計(jì)對象應(yīng)該包含以貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化及無法以貨幣計(jì)量的相關(guān)價值運(yùn)動或變化。企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動是一個大范疇， 包含所有的活動； 價值運(yùn)動是一個中等范疇， 去除了沒有價值的經(jīng)濟(jì)活動； 會計(jì)核算對象是一個小范疇， 是能夠用貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化。

會計(jì)的最終目的是為管理服務(wù)， 復(fù)式簿記的邏輯起點(diǎn)不應(yīng)僅限于“價值運(yùn)動”， 而應(yīng)是“價值變化”。一方面， 企業(yè)許多業(yè)務(wù)導(dǎo)致價值運(yùn)動， “價值運(yùn)動”通常表現(xiàn)為位置、 形態(tài)、 權(quán)屬關(guān)系等的單一或多重改變， 如股東投資、 購買原材料、 生產(chǎn)產(chǎn)品、 企業(yè)價值發(fā)生增減； 另一方面， 企業(yè)還存在大量“價值變化”現(xiàn)象， 因外在環(huán)境、 企業(yè)重組等導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)量金額發(fā)生變化， 如期末計(jì)量存貨跌價準(zhǔn)備、 交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生波動等都會導(dǎo)致價值變化?；蛘邔⒁陨蟽烧呓y(tǒng)一表述成“價值運(yùn)動”， 將價值變化看作是一種被動的、 無形的特殊價值運(yùn)動形式。會計(jì)核算的對象是能夠以貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化， 會計(jì)的對象則包括企業(yè)全部的價值運(yùn)動或變化。將會計(jì)對象界定為“以貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化及無法以貨幣計(jì)量的價值運(yùn)動或變化”體現(xiàn)的大財務(wù)、 大業(yè)務(wù)觀念， 擴(kuò)大了會計(jì)的時空范圍， 與會計(jì)作為一種管理活動的管理范疇相一致， 同時為人力資源、 社會責(zé)任等表外信息留有空間。

（三） 財務(wù)應(yīng)用——從基礎(chǔ)核算到價值管理

業(yè)財一體借貸記賬法下， 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析、 價值變化分析成為財務(wù)信息生成的關(guān)鍵步驟， 要分析價值變化就必須懂業(yè)務(wù)關(guān)系， 只有懂業(yè)務(wù)才能知財務(wù)， 財務(wù)人員必須具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力。業(yè)財一體借貸記賬法讓晦澀的借貸記賬變得簡單， 將會計(jì)人員從復(fù)雜的等式論借貸記賬中解放出來， 從而將更多精力用于從業(yè)務(wù)視角關(guān)注企業(yè)整體的價值變化。每一筆業(yè)務(wù)都有其來龍去脈， 記賬也正是要利用簡潔的規(guī)則完成記錄業(yè)務(wù)， 通過規(guī)范的財務(wù)會計(jì)信息， 也可以順利地還原業(yè)務(wù)信息。數(shù)智財務(wù)時代， 大量核算工作被智能財務(wù)系統(tǒng)所取代， 傳統(tǒng)的證、 賬、 表的序時關(guān)系轉(zhuǎn)化為并行關(guān)系， 業(yè)務(wù)的原始數(shù)據(jù)資料一旦進(jìn)入系統(tǒng)并通過審核， 證、 賬、 表等就實(shí)時生成， 如圖8所示， 會計(jì)人員的工作重心轉(zhuǎn)移到控制、 評價等過程管控與決策支持等環(huán)節(jié)。

隨著“大智移云物區(qū)”等信息技術(shù)的普及應(yīng)用， “自動化+智能化”的財務(wù)信息生成模式發(fā)生重大變革， 信息加工方式、 信息質(zhì)量監(jiān)控模式均發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整， 傳統(tǒng)會計(jì)的基本職能（核算和監(jiān)督）將更多被智能軟件、 AI等替代。業(yè)財融合時代的會計(jì)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)管理將一體化、 實(shí)時化、 智能化， 業(yè)務(wù)發(fā)生時業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)時進(jìn)入財務(wù)系統(tǒng)， 財務(wù)經(jīng)過系列審核后實(shí)時生成財務(wù)信息。業(yè)財一體借貸記賬法下， 財務(wù)管控不僅是為了保證會計(jì)核算的質(zhì)量， 更是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（四） 人才培養(yǎng)——從業(yè)財分離到業(yè)財融合

長期以來， 財務(wù)會計(jì)類專業(yè)課程體系以會計(jì)核算為主導(dǎo)， 形成了相對成熟的“核算+財務(wù)、 審計(jì)”疊加式課程體系， 近年來， 隨著會計(jì)職能的轉(zhuǎn)型與信息技術(shù)的應(yīng)用， 進(jìn)一步調(diào)整為“會計(jì)+財務(wù)+信息技術(shù)”或者“大數(shù)據(jù)+會計(jì)+財務(wù)”。會計(jì)核算與財務(wù)管理兩類方向性課程分工明確、 相互獨(dú)立： 會計(jì)核算類課程屬于“外科”， 培養(yǎng)對外財務(wù)報告生成能力； 財務(wù)管理類課程屬于“內(nèi)科”， 培養(yǎng)企業(yè)經(jīng)營管理能力。傳統(tǒng)會計(jì)以核算與監(jiān)督為主導(dǎo)， 以決策、 預(yù)測、 評價等職能為拓展； 智能財務(wù)時代， 會計(jì)以核算與監(jiān)督為基礎(chǔ)， 以決策、 預(yù)測、 評價等職能為主導(dǎo)。會計(jì)核算類課程與財務(wù)管理類課程完全分立， 既不符合業(yè)財融合的發(fā)展要求， 也不適應(yīng)會計(jì)職能轉(zhuǎn)型與管理型、 復(fù)合型財務(wù)人才的培養(yǎng)， 但礙于單維等式論主導(dǎo)的復(fù)式簿記的局限， 兩類課程在客觀上無法融合。

在以等式論為主導(dǎo)的復(fù)式簿記下， 基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)課程以借貸記賬法為重點(diǎn)， 財務(wù)會計(jì)學(xué)則以具體要素、 科目的賬務(wù)處理為中心展開， 重在加強(qiáng)核算思維和核算能力的培養(yǎng)， 對學(xué)生管理思維與管理能力培養(yǎng)關(guān)注較少， 學(xué)生也容易陷入復(fù)雜的核算細(xì)節(jié)中， “只見樹木、 不見森林”。業(yè)財融合下財務(wù)人員只有熟悉產(chǎn)品的技術(shù)、 工藝、 用材、 流程四方面知識， 才能在財務(wù)專業(yè)融合業(yè)務(wù)發(fā)展中發(fā)揮重要的作用（楊雄勝，2020）。如果會計(jì)只是記賬、 算賬、 報賬， 會計(jì)核算與財務(wù)管理依然各行其道， 那么會計(jì)核算與財務(wù)管理將無法融合， 又何談財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合呢！現(xiàn)代企業(yè)的活動是一個融業(yè)務(wù)、 信息等在內(nèi)的循環(huán)， 以全面預(yù)算為始、 控制與業(yè)務(wù)執(zhí)行如影隨形， 以考核評價為新的預(yù)算起點(diǎn)， 核算融于業(yè)務(wù)執(zhí)行， 實(shí)時地生成財務(wù)信息， 并將其作為預(yù)算、 評價、 控制的重要依據(jù)。以業(yè)財一體資金運(yùn)動會計(jì)理論為主導(dǎo)、 融合等式論構(gòu)建復(fù)式簿記體系， 基于業(yè)務(wù)形成財務(wù)信息， 能將會計(jì)核算的教學(xué)重點(diǎn)從晦澀的等式論中解放出來， 使基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)課程將更多精力集中于業(yè)務(wù)流程管控、 業(yè)務(wù)價值流向分析等內(nèi)容， 財務(wù)會計(jì)學(xué)則將更多精力轉(zhuǎn)移到業(yè)務(wù)與價值管理上， 系統(tǒng)分析具體科目及其完整的價值流轉(zhuǎn)關(guān)系以及其價值流轉(zhuǎn)對企業(yè)財務(wù)報告和經(jīng)營效益的影響， 加強(qiáng)價值增值管理， 減少或杜絕無效的價值流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。以重構(gòu)的復(fù)式簿記體系為指導(dǎo)， 能夠適應(yīng)未來財務(wù)類崗位需求， 徹底改變“核算+”的課程結(jié)構(gòu)， 形成“大業(yè)務(wù)、 大管理”的業(yè)財技相融合的課程結(jié)構(gòu)， 構(gòu)建“業(yè)務(wù)主導(dǎo)、 財務(wù)相融、 技術(shù)嵌入”的數(shù)智化財務(wù)人才培養(yǎng)體系。

隨著業(yè)財?shù)纳疃热诤希?財務(wù)融合于業(yè)務(wù)全過程， 業(yè)務(wù)始終圍繞預(yù)算目標(biāo)， 核算和控制與業(yè)務(wù)緊緊相隨， 通過數(shù)據(jù)共享、 流程對接等方式， 延伸至企業(yè)各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部信息的實(shí)時傳遞與處理， 挖掘數(shù)據(jù)背后的價值信息， 預(yù)算考核與財務(wù)分析、 績效評價等對企業(yè)進(jìn)行全程、 全方位的管控， 隨時為企業(yè)決策提供有力支持。資金運(yùn)動會計(jì)理論的拓展， 不僅對推動業(yè)財一體資金運(yùn)動會計(jì)理論與等式論的融合具有深遠(yuǎn)的意義， 而且對于財務(wù)流程再造與財務(wù)職能轉(zhuǎn)型具有重要的推動作用。從企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的視角看， 業(yè)務(wù)是財務(wù)的基礎(chǔ)， 財務(wù)則是建立在業(yè)務(wù)之上的上層建筑， 更應(yīng)該倡導(dǎo)“財業(yè)融合”， 促進(jìn)財務(wù)與業(yè)務(wù)的和諧共生， 既要實(shí)現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的融合， 為管理而核算， 即財務(wù)核算與財務(wù)管理的融合， 也要實(shí)現(xiàn)財務(wù)與業(yè)務(wù)的雙向融合， 業(yè)務(wù)活動中融合財務(wù)信息、 財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范， 無財務(wù)不業(yè)務(wù)， 為業(yè)務(wù)而財務(wù)； 從會計(jì)理論體系看， 結(jié)束了自資金運(yùn)動論產(chǎn)生以來與等式論互為矛盾的歷史， 解決了等式論存在的諸多弊端， 進(jìn)一步完善了復(fù)式賬簿的理論體系， 為會計(jì)職能轉(zhuǎn)型奠定了基礎(chǔ)； 從財務(wù)工作視角看， 將財務(wù)與業(yè)務(wù)相融合， 從單純的財務(wù)會計(jì)核算， 轉(zhuǎn)向關(guān)注組織的經(jīng)營活動， 服從并服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營決策與資源配置， 助力企業(yè)創(chuàng)造價值； 從業(yè)務(wù)管理視角看， 能夠推動業(yè)財信息全面對接和整合， 構(gòu)建因果關(guān)系的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 對生產(chǎn)、 經(jīng)營和投資活動實(shí)施主體化、 全景化、 全程化、 實(shí)時化反映， 實(shí)現(xiàn)業(yè)、 財、 技一體化管控和協(xié)同優(yōu)化， 推進(jìn)經(jīng)營決策由經(jīng)驗(yàn)主導(dǎo)向數(shù)據(jù)和模型驅(qū)動轉(zhuǎn)變。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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