閆晴　張欣

關(guān)鍵詞 人口負(fù)增長 育兒成本 個人所得稅 扣除范圍

〔中圖分類號〕ＤＦ４３２；Ｆ８１０．４２ 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕Ａ 〔文章編號〕０４４７－６６２Ｘ（２０２４）０４－００９９－１０

當(dāng)前低生育率已成為多國危機(jī)，我國也已出現(xiàn)人口負(fù)增長現(xiàn)象。人口是社會進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政府運(yùn)行的“基石”。日本、韓國、意大利等國家已采取大量措施加強(qiáng)生育保障，對恢復(fù)生育積極性有所助益。黨的十九大報(bào)告明確提出“促進(jìn)生育政策和相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會政策配套銜接”?！蛾P(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長期均衡發(fā)展的決定》進(jìn)一步闡明要“降低生育、養(yǎng)育、教育成本”。黨的二十大報(bào)告更是進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要“優(yōu)化人口發(fā)展戰(zhàn)略，建立生育支持政策體系”。在生育支持政策“拼圖”中，稅收與家庭育兒可支配資金密切相關(guān)，屬于不可或缺的“板塊”。如何通過稅收為人口負(fù)增長危機(jī)破解賦能，已成為亟待破解的課題。

一、問題緣起：人口負(fù)增長時代個人所得稅育兒成本扣除制度實(shí)效不盡人意

２０２２年，我國常住人口自然增長率出現(xiàn)了６１年來的首次負(fù)增長，① 低生育率逐漸成為阻礙我國社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的一大障礙。②青年群體生育意愿的低迷具有深刻的時代烙印，③ 家庭育兒負(fù)擔(dān)過重是造成低生育率的重要原因之一。① 個人所得稅制度作為政府參與國民收入分配的有力杠桿，直接關(guān)系到家庭的稅后可支配收入。稅收減免對于提高生育率具有積極作用，國家以生育政策為抓手，通過稅收利益的減讓為促進(jìn)生育率回升、保障公民生育權(quán)創(chuàng)造更多的條件。放眼世界，通過財(cái)稅制度擴(kuò)展扣除范圍減輕育兒負(fù)擔(dān)已成為多國提升生育率的重要手段。例如，德國個人所得稅法為兒童設(shè)置了基礎(chǔ)免稅額；法國個人所得稅法以家庭為課稅單位，通過家庭系數(shù)法使多子女家庭享受更多稅收優(yōu)惠。② 我國２０１８年以來也開始探索降低家庭育兒成本的個人所得稅扣除制度（見表１），為降低育兒成本、提振生育意愿、保障家庭福利提供制度保障。遺憾的是，上述個人所得稅育兒成本扣除規(guī)則并未覆蓋育兒全流程且適用家庭數(shù)量較少，生育成本降低實(shí)效不盡人意，難以充分激發(fā)家庭生育意愿。經(jīng)過對國家統(tǒng)計(jì)局的１６萬戶樣本進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，能夠享受個人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策的人口只占５．１３％，對社會生育意愿和生育率的影響微弱。③

針對人口負(fù)增長難題，國內(nèi)外學(xué)者在個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍方面不斷加強(qiáng)研究，成果主要集中在：第一，個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的實(shí)踐邏輯。人口負(fù)增長會帶來勞動力規(guī)模的縮減④與經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力的減損。⑤ 稅收屬于育兒成本的重要組成部分，⑥個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍可減輕家庭育兒經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并提振家庭生育意愿。⑦ 第二，個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的理論證成。稅收應(yīng)為生育預(yù)留必要的經(jīng)濟(jì)空間，⑧這不僅提升了納稅人保護(hù)程度，⑨也體現(xiàn)了稅收公平原則，⑩提高了稅收的社會效率。⑾第三，個人所得稅育兒成本扣除的制度缺陷與完善建議。在人口負(fù)增長危機(jī)下，個人所得稅課稅單位失當(dāng)，⑿子女教育等項(xiàng)目的扣除范圍偏小，難以覆蓋育兒成本。⒀對此，我國需設(shè)置課稅單位自由選擇制度，①提升個人所得稅專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的靈活性，②提升家庭應(yīng)納稅額與其稅負(fù)能力的契合度。③

整體而言，通過降低個人所得稅稅負(fù)應(yīng)對人口負(fù)增長危機(jī)已成為國內(nèi)外學(xué)者的共識，但既有研究多止步于提出擴(kuò)展個人所得稅育兒成本扣除范圍的粗略建議，而未系統(tǒng)探索其理論依據(jù)并進(jìn)一步提出扣除主體、項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、申報(bào)等方面的精細(xì)化方案。這減弱了實(shí)踐中個人所得稅促進(jìn)生育的效果，降低了生育保障稅制的社會公信力，難以有效破解人口負(fù)增長的時代難題?；诖?，本文的邊際貢獻(xiàn)主要在于：一是立足于人口負(fù)增長危機(jī)審視我國個人所得稅育兒成本扣除制度，全面、系統(tǒng)、客觀地分析其缺陷；二是梳理我國個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的理論邏輯，為其實(shí)踐效能的提升奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)；三是從個人所得稅育兒成本扣除制度的主體、項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)及申報(bào)維度探索規(guī)則優(yōu)化方案，提升個人所得稅保障生育的實(shí)踐效能。

二、問題檢視：人口負(fù)增長時代個人所得稅育兒成本扣除制度的缺陷分析

個人所得稅通過部分育兒成本扣除降低了生育家庭的應(yīng)納稅額以提振生育意愿，但也存在主體不當(dāng)、項(xiàng)目不明確、標(biāo)準(zhǔn)不合理及申報(bào)規(guī)則不健全的問題，限制了其緩解育兒經(jīng)濟(jì)壓力與激發(fā)家庭生育潛能的福利效應(yīng)。

１．個人所得稅育兒成本扣除制度的主體不當(dāng)

（１）個人所得稅育兒成本扣除主體的范圍偏小

《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規(guī)定的個人所得稅育兒成本扣除主體為父母以及父母之外擔(dān)任未成年人監(jiān)護(hù)人的其他人。該規(guī)定將扣除主體的資格限定于與子女形成監(jiān)護(hù)關(guān)系的范圍，造成了扣除主體范圍的遺漏。若納稅人承擔(dān)了撫養(yǎng)子女的費(fèi)用，但是在該納稅人與子女之間又未形成上述法律上的監(jiān)護(hù)關(guān)系，那么納稅人則因不具備主體資格而喪失扣除權(quán)利。例如，在父母外出務(wù)工、離異或者死亡的情況下，該子女與他人共同生活，由與其共同生活的人承擔(dān)育兒支出。此情形下主體對于育兒支出并無適格的身份申報(bào)扣除。以一起撫養(yǎng)費(fèi)糾紛案件為例，在子女父母外出務(wù)工的數(shù)年內(nèi)，兩個子女均由其祖父母照料，④折射出了我國實(shí)踐中廣泛存在的隔代照護(hù)現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計(jì)，２０２０年，我國農(nóng)村留守兒童為４１７７萬人，城鎮(zhèn)留守兒童為２５１６萬人。在城鎮(zhèn)留守兒童中，有大約１６．９萬兒童與祖父母一起居住，有大約８．９萬兒童與其他成年人一起居住。⑤ 因此，實(shí)踐中育兒成本并非由子女的法定監(jiān)護(hù)人承擔(dān)的現(xiàn)象廣泛存在。父母外出務(wù)工與擔(dān)任子女法定監(jiān)護(hù)人之間雖非必然存在矛盾關(guān)系，但可能帶來育兒實(shí)際成本承擔(dān)人與稅收優(yōu)惠享受人的錯位，與個人所得稅扣除制度的立法意圖相違背，增加了家庭生育、養(yǎng)育、教育的阻力，難以提升家庭育兒的積極性。

（２）個人所得稅育兒成本扣除主體的單位不適格

個人所得稅育兒成本扣除主體單位是衡量家庭稅負(fù)能力的重要標(biāo)尺。目前我國個人所得稅以個人為課稅單位，這與專項(xiàng)附加扣除所體現(xiàn)的綜合所得稅制背離。綜合稅制充分考慮納稅人的家庭整體負(fù)擔(dān)，①體現(xiàn)了對家庭生計(jì)的保障，與減輕家庭稅負(fù)、激勵家庭生育與促進(jìn)生育率回升的目標(biāo)更加契合。以個人為納稅單位強(qiáng)調(diào)自然人負(fù)擔(dān)能力為課稅基礎(chǔ)，雖然嬰幼兒照護(hù)個人所得稅專項(xiàng)附加扣除可在夫妻雙方間進(jìn)行選擇，應(yīng)納稅額高的夫妻一方可享受到的實(shí)際稅收優(yōu)惠更高，但欠缺對家庭因素的整體考量，削弱了個人所得稅育兒成本扣除制度減輕家庭整體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的作用，難以有效提振家庭生育意愿。

２．個人所得稅育兒成本扣除制度的項(xiàng)目不明確

（１）個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)模糊

明確個人所得稅扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)能夠更加有效地實(shí)現(xiàn)育兒成本扣除以減輕家庭育兒負(fù)擔(dān)。但是，我國尚未有立法對育兒成本扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。公民權(quán)利大部分的創(chuàng)新都是通過立法實(shí)現(xiàn)的。② 扣除項(xiàng)目的設(shè)定缺乏法律依據(jù)不僅與稅收法定原則的要求不符，而且導(dǎo)致扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)難以類型化和系統(tǒng)化，實(shí)踐中仍然存在不具備稅負(fù)能力的財(cái)富被征稅的情形，③難以客觀、真實(shí)、可信地衡量納稅人的育兒成本承擔(dān)能力，增加了實(shí)踐中家庭育兒稅收負(fù)擔(dān)過重的風(fēng)險。

（２）個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的范圍過窄

個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的范圍是實(shí)現(xiàn)育兒成本有效降低的關(guān)鍵?！稌盒修k法》對于個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的范圍作出了嚴(yán)格的限定，導(dǎo)致扣除范圍未能適應(yīng)納稅人的實(shí)踐需要。一方面，個人所得稅教育成本扣除項(xiàng)目認(rèn)定范圍與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。目前《暫行辦法》中關(guān)于子女教育育兒成本的扣除范圍為接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出。但隨著素質(zhì)教育的普及，子女教育范圍往往遠(yuǎn)超基礎(chǔ)教育而指向全面發(fā)展。除學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、學(xué)雜費(fèi)方面支出外，素質(zhì)教育課程、配套設(shè)備、校外補(bǔ)習(xí)等必需的育兒支出遠(yuǎn)超目前的認(rèn)定范圍。數(shù)據(jù)顯示，７０．７％的素質(zhì)教育課程消費(fèi)用戶選擇２—３個興趣班，年均花費(fèi)約為４７３８．５元。④ 若家庭養(yǎng)育多個子女，該筆費(fèi)用可能造成較大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。個人所得稅教育成本扣除項(xiàng)目認(rèn)定范圍偏小使其難以滿足納稅人降低稅負(fù)的需求，從而難以有效緩解家庭育兒經(jīng)濟(jì)壓力。另一方面，子女生活費(fèi)用作為育兒必需成本未被納入個人所得稅的扣除范圍。實(shí)踐中，子女的日常生活支出與教育費(fèi)用、嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用同樣是育兒必需的成本，卻未能被納入扣除范圍。例如，子女在大學(xué)教育階段生活費(fèi)仍需由父母承擔(dān)，若每月生活費(fèi)用為２０００元則年度生活費(fèi)用支出為２．４萬元。對于多子女家庭而言，該筆費(fèi)用將帶來較大的經(jīng)濟(jì)壓力。個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目范圍偏窄阻礙該制度發(fā)揮減輕家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的作用，難以提振家庭生育意愿。

３．個人所得稅育兒成本扣除制度的標(biāo)準(zhǔn)不合理

（１）個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的額度較低

個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)額度的高低直接影響納稅人的實(shí)際稅負(fù)，其能否根據(jù)生存成本變化而進(jìn)行動態(tài)調(diào)整是實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)公平的關(guān)鍵。⑤ 雖然我國目前在０—３歲嬰幼兒照護(hù)、學(xué)前教育、全日制學(xué)歷教育等時期均設(shè)置了個人所得稅扣除額，但扣除標(biāo)準(zhǔn)仍存在明顯不足。這主要體現(xiàn)在：第一，子女撫養(yǎng)各階段個人所得稅育兒成本扣除額度較低。在０—３歲階段，嬰幼兒的支出主要為奶粉、尿不濕、玩具、服裝、疫苗等，而在學(xué)前教育階段，全國３—５歲兒童年均育兒成本約為３．４萬元，①與每年２．４萬元的扣除額度之間仍有較大差值。同時，全日制學(xué)歷教育階段是培養(yǎng)子女特長并提升整體素質(zhì)的黃金時期，此階段的教育費(fèi)用也屬于必不可少的育兒支出。雖然現(xiàn)行的扣除標(biāo)準(zhǔn)額度對于減輕家庭教育負(fù)擔(dān)有一定作用，但其實(shí)效仍待進(jìn)一步提升，難以充分激發(fā)家庭生育潛力與育兒積極性。第二，個人所得稅育兒成本扣除制度的額度固化。目前，我國個人所得稅育兒成本扣除的標(biāo)準(zhǔn)采用定額方式，但實(shí)踐中不同時期家庭育兒成本的差異巨大。近年來我國育兒成本持續(xù)上升，定額扣除的方式難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和通貨膨脹帶來的育兒成本變化，造成現(xiàn)有扣除額度帶來的福利效應(yīng)縮水，②難以有效緩解育兒成本相對較高家庭的生育經(jīng)濟(jì)壓力。

（２）個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異性不足

個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)采用統(tǒng)一的定額扣除方式，難以適應(yīng)不同家庭結(jié)構(gòu)與地區(qū)的差異化稅負(fù)承擔(dān)能力。其表現(xiàn)在于：第一，個人所得稅育兒成本統(tǒng)一的扣除額度未充分考慮家庭結(jié)構(gòu)差異。多子女家庭中納稅人往往比一孩家庭承擔(dān)更重的經(jīng)濟(jì)壓力，但現(xiàn)行扣除額度計(jì)算采用的是簡單的疊加方法。然而，對于多子女家庭，養(yǎng)育每個子女的成本并不是等額的。在生育二孩、三孩時，父母相對年長，一般享受的薪資相較于一孩時期處于較高水平，此時在照護(hù)子女方面所需付出的機(jī)會成本比一孩時期更重。③ 調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，與生育之前相比，一孩母親就業(yè)率下降約６．６％，二孩母親則要再降９．３％，生育一個孩子將使家庭勞動力市場總收入下降約５．６％，繼續(xù)生育第二個孩子的家庭勞動力市場總收入再次下降約７．１％。④ 即，多子女家庭同時面臨著育兒成本增加與家庭收入減少的風(fēng)險。依據(jù)子女?dāng)?shù)量簡單疊加個人所得稅扣除額度未充分考慮多孩家庭育兒成本指數(shù)上升的實(shí)踐情況，難以有效降低多孩家庭的稅負(fù)壓力。第二，個人所得稅育兒成本統(tǒng)一的扣除額度未充分考慮不同地區(qū)的育兒成本差異。我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度差異較大，這一定程度上決定了育兒成本存在較大差別。例如，０—１７歲孩子的平均養(yǎng)育成本，北京市與上海市分別為９６．９萬元與１０２．６萬元，而貴州省與西藏自治區(qū)分別僅有３３．３萬元與２９．３萬元。⑤統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)忽略了不同地區(qū)納稅人育兒成本的巨大差異，造成稅收不公現(xiàn)象，⑥制約個人所得稅育兒成本扣除制度對家庭生育的激勵作用，增大了我國破解人口負(fù)增長難題的阻力。

４．個人所得稅育兒成本扣除制度的申報(bào)規(guī)則不健全

（１）個人所得稅育兒成本扣除涉稅信息的共享機(jī)制不完善

稅務(wù)部門對個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)信息的采集、清洗、甄別、匯總，需要與民政、教育等部門建立完善的涉稅信息共享機(jī)制?！稌盒修k法》以及《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）都對有關(guān)部門的協(xié)助核實(shí)義務(wù)作出了規(guī)定。⑦ 但是，現(xiàn)行規(guī)則多為原則性指引，尚未形成健全的多部門信息共享協(xié)作機(jī)制。這表現(xiàn)在兩方面：第一，家庭育兒成本涉稅信息共享規(guī)則模糊化。當(dāng)前涉稅信息共享機(jī)制缺少對信息提供方權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任的詳細(xì)規(guī)定，容易導(dǎo)致其怠于履行信息共享的義務(wù)。例如，《暫行辦法》第２６條第３款規(guī)定有關(guān)部門或單位未按規(guī)定要求向稅務(wù)部門提供涉稅信息的，主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。顯然，該項(xiàng)規(guī)定過于粗略，無法對上述主體形成有效約束。而個人所得稅育兒成本扣除制度所涉及的家庭信息構(gòu)成復(fù)雜，包括但不限于子女受教育信息、納稅人工作單位及收入信息、家庭成員信息。若未能進(jìn)行涉稅信息的充分共享，則難以扣除家庭育兒的真實(shí)成本并降低家庭整體稅負(fù)，家庭必需的生育經(jīng)濟(jì)空間可能遭受稅收侵蝕。第二，我國尚未建立統(tǒng)一的家庭育兒成本涉稅信息共享平臺。《操作辦法》第２８條規(guī)定若納稅人提交的備查資料不足以證明相關(guān)情況的，需要納稅人補(bǔ)充提交證明材料，否則不得享受相關(guān)育兒成本扣除。在實(shí)踐中，納稅人可能因多種客觀原因無法提供相關(guān)證明，從而喪失對部分育兒費(fèi)用的扣除權(quán)利。涉稅信息共享機(jī)制的缺陷增大了家庭育兒成本不能扣除的風(fēng)險，削弱了育兒成本扣除制度的福利效果，難以有效破解人口負(fù)增長難題。

（２）個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議解決困難

個人所得稅育兒成本扣除的申報(bào)信息涉及納稅人及其子女的諸多生活領(lǐng)域，時常陷入真?zhèn)坞y辨的困局。然而，目前我國立法中并未明確規(guī)定納稅人陷入涉稅信息爭議時應(yīng)當(dāng)如何維護(hù)自身權(quán)益。一方面，我國個人所得稅育兒成本扣除信息申報(bào)爭議救濟(jì)路徑不明?！抖愂照魇展芾矸ā返冢福笚l將涉稅信息爭議排除出納稅人可以提起行政復(fù)議和行政訴訟的案件范圍，①納稅人容易因信息爭議而陷入“求告無門”的困境。救濟(jì)路徑模糊化增大了家庭育兒成本扣除信息存疑時納稅人爭取稅收優(yōu)惠的難度，難以通過征管程序的優(yōu)化保障生育家庭獲得稅收優(yōu)惠的權(quán)利。另一方面，個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議解決成本高。目前稅收爭議的解決方式主要為復(fù)議與訴訟，若納稅人提起行政復(fù)議后再提起行政訴訟將付出較多的時間與金錢成本。這迫使部分納稅人不得不放棄維權(quán)，降低了家庭生育促進(jìn)稅收制度的社會公信力，削弱了個人所得稅育兒成本扣除制度的福利效果。

三、理論剖析：人口負(fù)增長時代個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的邏輯證立

個人所得稅育兒成本扣除制度的缺陷減弱了其促進(jìn)生育的效果，難以有效提升家庭生育意愿。面對人口負(fù)增長危機(jī)，通過擴(kuò)展個人所得稅育兒成本扣除范圍緩解家庭生育經(jīng)濟(jì)壓力成為必然選擇，而分析其理論邏輯屬于必要前提。

１．量能課稅原則與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的需求適配

量能課稅原則是指依據(jù)納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的不同對其征收差異化的稅收，以實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平分配。作為稅法基本原則，量能課稅原則是社會共同責(zé)任原則和平等原則在稅法中的具體化，②有縱向和橫向兩個維度。量能課稅原則的縱向維度調(diào)整政府與納稅人之間的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)有節(jié)制地課稅，也即政府僅對納稅人收入中具有稅負(fù)能力的部分課征稅款。其橫向維度則調(diào)整平等納稅人之間的關(guān)系，指相同情況的納稅人給予相同對待，不同情況的納稅人給予不同對待，納稅人繳納的稅款應(yīng)與其稅負(fù)承擔(dān)能力相符。量能課稅原則通過縱向和橫向雙維度的考量兼顧納稅人的不同情況，對納稅人的凈所得進(jìn)行課征，更大限度地保障和改善民生。

在國家促進(jìn)生育的過程中，量能課稅原則能夠通過對國家征稅權(quán)的限制和納稅人生育經(jīng)濟(jì)空間的保護(hù)減輕家庭育兒的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，從而提振生育意愿，破解人口負(fù)增長難題。一方面，量能課稅原則縱向維度的要求與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍降低家庭稅負(fù)的目標(biāo)一致。個人所得稅育兒成本扣除制度要求將國家的課稅之手限制在家庭育兒經(jīng)濟(jì)范疇之外，減輕家庭育兒成本負(fù)擔(dān)從而激勵家庭生育。貫徹量能課稅原則縱向維度的要求能夠合理擴(kuò)展個人所得稅育兒成本的扣除范圍，將不具備稅負(fù)能力的育兒成本進(jìn)行稅前扣除，降低生育家庭的實(shí)際個人所得稅負(fù)，緩解家庭育兒的經(jīng)濟(jì)壓力，提升家庭生育的積極性。另一方面，量能課稅原則橫向維度的內(nèi)涵與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的目標(biāo)一致。個人所得稅育兒成本扣除制度要求實(shí)現(xiàn)納稅人之間的稅負(fù)平衡，保障不同稅負(fù)能力的納稅人的家庭福利，實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平。對于因地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平造成的育兒成本差異，我國有必要調(diào)整各地個人所得稅育兒成本的扣除標(biāo)準(zhǔn)，確保個人所得稅育兒成本扣除契合量能課稅原則的橫向維度精神，提升稅收公平度。

２．稅法激勵功能與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的需求契合

法律激勵理論是指法律運(yùn)用其激勵功能，基于契約形式與法律遵從實(shí)現(xiàn)對主體行為的促進(jìn)和鼓勵。激勵性法律也曾引起國外學(xué)者的探討。邊沁認(rèn)為，法律通過創(chuàng)造驅(qū)動力，也即懲罰與獎勵，來激勵人們爭取獲得更多的財(cái)富。① 法律的激勵功能主要是通過對收益與成本的配置來實(shí)現(xiàn)的，包含增加收益型激勵與減少成本型激勵。② 前者的表現(xiàn)形式包括但不限于增加財(cái)政經(jīng)費(fèi)投入和直接規(guī)定行為人獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。后者則是通過對稅收和費(fèi)用等的減免來實(shí)現(xiàn)法律對人們行為調(diào)控的目的。法律通過為行為人增加實(shí)施某一行為的收益與減少成本引導(dǎo)人們實(shí)施符合立法者期待的行為，從而實(shí)現(xiàn)對法律行為的調(diào)控。③

在國家促進(jìn)生育的過程中，法律的激勵功能主要通過將增加收益與減少成本的激勵相結(jié)合，形成一定的利益誘導(dǎo)機(jī)制，使得公民對自己的生育行為作出合理預(yù)期，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對公民生育行為的促進(jìn)。一方面，增加收益型激勵的邏輯與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍增加家庭可支配收入的預(yù)期相符。此處所指的增加收益應(yīng)作廣泛理解，不僅僅限于直接增加收益，而應(yīng)擴(kuò)展至間接增加利益。增加收益型激勵能夠引導(dǎo)個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍，降低家庭個人所得稅應(yīng)納稅額，滿足納稅人減輕生育負(fù)擔(dān)的需求，間接增加家庭育兒可支配收入，實(shí)現(xiàn)個人所得稅育兒成本扣除制度設(shè)立目的與促進(jìn)家庭生育行為需求的統(tǒng)一。另一方面，減少成本型激勵的內(nèi)涵與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍降低家庭生育成本的目的相符。個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍將教育、生活等育兒基本支出納入課稅禁區(qū)，通過稅收利益減讓將家庭育兒部分成本間接轉(zhuǎn)移為國家負(fù)擔(dān)，降低家庭整體生育成本，從而激發(fā)家庭生育潛能，推動人口負(fù)增長難題的破解。

３．稅收法定原則與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的需求協(xié)調(diào)

稅收法定原則是現(xiàn)代國家通行的稅法基本原則，④是指稅法的構(gòu)成要素以及征納主體的權(quán)利（力）、義務(wù)、責(zé)任應(yīng)當(dāng)以法律規(guī)范為基礎(chǔ)。若無法律依據(jù)，任何主體無權(quán)征收、減少或免除稅收，能夠有效限制征稅機(jī)關(guān)權(quán)力并保障納稅人利益。稅收法定原則包含形式稅收法定與實(shí)質(zhì)稅收法定兩個方面。前者要求相關(guān)稅收制度符合法律規(guī)定的要求，后者則包括稅收公平和生存權(quán)保障等方面的內(nèi)涵。⑤ 稅收法定原則形式與實(shí)質(zhì)的相互配合提供了稅法運(yùn)行的“指南針”。

在國家促進(jìn)生育的過程中，稅收法定原則要求個人所得稅育兒成本扣除制度不僅要符合法律的形式要求，而且應(yīng)當(dāng)充分考慮家庭稅收負(fù)擔(dān)能力，為個人所得稅法發(fā)揮保障家庭生育、減輕稅收負(fù)擔(dān)、提升福利水平的作用提供立法保障。一方面，形式稅收法定原則的要求與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍規(guī)則明確的需求切合。稅法的安定性與可預(yù)見性是稅收法治的基本要求。① 具體到育兒成本扣除擴(kuò)圍領(lǐng)域，形式稅收法定原則要求育兒成本扣除必須依照法律規(guī)定進(jìn)行，即育兒成本扣除主體、項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定應(yīng)符合法定性與明確性的要求，為家庭育兒成本扣除擴(kuò)圍的持續(xù)進(jìn)行提供穩(wěn)定、具體、可預(yù)期的保障。另一方面，實(shí)質(zhì)稅收法定原則的要求與個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍凈所得課稅的要求切合。稅收公平、凈所得課稅與納稅人福利保障是稅收法定原則的實(shí)質(zhì)要求。由于資料提供的不完全或不充分，部分生育家庭面臨著育兒成本不能扣除的困境。實(shí)質(zhì)稅收法定原則要求以納稅人誠實(shí)推定為導(dǎo)向允許其在資料存疑的情況下爭取扣除權(quán)利，降低生育家庭的個人所得稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)同等稅負(fù)能力的納稅人繳納相同稅款，從而提升家庭生育意愿與福利保障水平。

四、路徑探索：人口負(fù)增長時代個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍的制度優(yōu)化

量能課稅原則、稅法激勵功能與稅收法定原則為個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。面對人口負(fù)增長的危機(jī)，我國應(yīng)從主體、項(xiàng)目、范圍與申報(bào)等多維度推動個人所得稅育兒成本扣除擴(kuò)圍，進(jìn)一步緩解家庭生育經(jīng)濟(jì)壓力，促進(jìn)整體生育率的回升。

１．調(diào)整個人所得稅育兒成本扣除制度的主體

（１）擴(kuò)展個人所得稅育兒成本扣除主體的范圍

擴(kuò)展個人所得稅育兒成本扣除主體的范圍是保障納稅人充分享受稅收優(yōu)惠的要求，也是促進(jìn)稅收公平的應(yīng)有之義。面對人口負(fù)增長危機(jī)，個人所得稅育兒成本扣除制度應(yīng)將實(shí)際承擔(dān)育兒費(fèi)用但未由于經(jīng)常性照料形成法律上監(jiān)護(hù)關(guān)系的主體囊括在其扣除主體的范圍內(nèi)。具體而言，我國立法應(yīng)明確個人所得稅育兒成本的扣除主體分為三類，即子女的父母、父母以外與子女形成法律上監(jiān)護(hù)關(guān)系的其他監(jiān)護(hù)人、沒有監(jiān)護(hù)關(guān)系但實(shí)際支付了相關(guān)育兒成本的納稅人?？鄢黧w范圍的擴(kuò)展能夠保障個人所得稅育兒成本扣除制度惠及更多納稅人，提升扣除主體與育兒成本承擔(dān)人的契合度，從而提升家庭生育、養(yǎng)育、教育的積極性。

（２）增加個人所得稅育兒成本扣除主體的單位選擇

引入家庭課稅是稅法重視和發(fā)揮個人背后的家庭倫理基礎(chǔ)和傳統(tǒng)慣習(xí)的表現(xiàn)，能更加有效地發(fā)揮個人所得稅扣除降低家庭育兒負(fù)擔(dān)的作用。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，法國采用家庭課稅制促進(jìn)了本國生育率穩(wěn)步提升，德國等國也通過采用個人課稅、家庭課稅或夫妻分別申報(bào)相結(jié)合的模式賦予家庭選擇權(quán)。②因此，一方面，我國應(yīng)允許個人所得稅納稅人就扣除主體單位進(jìn)行選擇。以個人還是家庭為個人所得稅的課稅單位并非完全對立的關(guān)系。我國應(yīng)當(dāng)保留個人課稅單位制度，允許納稅人在個人與家庭兩種課稅單位中進(jìn)行自主選擇從而更大程度地保障納稅人權(quán)益，靈活降低家庭育兒稅收負(fù)擔(dān)，提升家庭生育意愿，推動人口負(fù)增長難題的破解。另一方面，我國應(yīng)明確《個人所得稅法》中家庭的范圍。我國實(shí)踐中普遍存在著三代甚至四代同堂的家庭，直接適用《民法典》中家庭概念的范圍無疑會增加稅收征管的難度。因此，我國可參考其他國家的相關(guān)規(guī)定，將家庭的范圍限定為夫妻雙方及其子女，若父母離異或去世則為父親或母親及其撫養(yǎng)的子女。這能夠綜合考慮家庭收支并準(zhǔn)確衡量納稅人的稅負(fù)能力，促進(jìn)稅收公平度的提升，為家庭生育持續(xù)擴(kuò)展經(jīng)濟(jì)空間。

２．明確個人所得稅育兒成本扣除制度的項(xiàng)目

（１）明晰個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)

明確個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的確立標(biāo)準(zhǔn)是落實(shí)稅收法定原則的要求，也是提升家庭福利的保障。雖然個人所得稅育兒成本扣除制度無法事無巨細(xì)地列出納稅人所有可能的育兒支出，但我國仍有必要在《個人所得稅法》中為其扣除項(xiàng)目的確立設(shè)置原則性規(guī)定，如以家庭生育促進(jìn)與福利保障為導(dǎo)向。這有利于保障家庭育兒扣除項(xiàng)目的合理性與穩(wěn)定性，優(yōu)化家庭生育保障稅法體系，更好地減輕家庭生育負(fù)擔(dān)、緩解育兒經(jīng)濟(jì)壓力并釋放家庭生育潛能，逐漸破解人口負(fù)增長的難題。

（２）擴(kuò)大個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的范圍

個人所得稅育兒成本扣除項(xiàng)目的認(rèn)定范圍對于減輕家庭稅負(fù)發(fā)揮著關(guān)鍵作用。一方面，我國應(yīng)適度擴(kuò)充個人所得稅教育育兒成本扣除的范圍。為保障扣除范圍滿足納稅人降低稅負(fù)的需求，個人所得稅教育成本的扣除范圍應(yīng)當(dāng)延伸至校外教育，包括但不限于素質(zhì)教育課程、配套設(shè)備、校外補(bǔ)習(xí)，允許納稅家庭依據(jù)發(fā)票金額在一定范圍內(nèi)進(jìn)行個人所得稅扣除，更大程度地減輕家庭教育支出的負(fù)擔(dān)，降低家庭育兒的經(jīng)濟(jì)壓力，提升家庭生育意愿，推動人口負(fù)增長難題的破解。另一方面，我國應(yīng)增設(shè)個人所得稅子女撫養(yǎng)生活成本扣除項(xiàng)目。考慮到子女生活成本隨年齡的變化，我國可分階段設(shè)定差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn)，如子女小學(xué)階段設(shè)置每月８００元的生活費(fèi)用扣除額，中學(xué)與大學(xué)階段則適度提升至每月１０００元與１５００元。這有利于減輕家庭育兒經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，提升家庭生育的經(jīng)濟(jì)能力與積極性，促進(jìn)人口負(fù)增長危機(jī)的破解。

３．優(yōu)化個人所得稅育兒成本扣除制度的標(biāo)準(zhǔn)

（１）提升個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的額度

個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的額度直接影響著其福利效果。為避免因通貨膨脹等經(jīng)濟(jì)因素造成育兒成本扣除的福利效應(yīng)縮水的情況，國際常見做法為對扣除標(biāo)準(zhǔn)額度進(jìn)行指數(shù)化的動態(tài)調(diào)整。參考國際做法，我國也應(yīng)適度提升各學(xué)段個人所得稅教育成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的額度。我國應(yīng)積極利用大數(shù)據(jù)分析各學(xué)段育兒平均成本，并以此為據(jù)適度提高０—３歲、學(xué)前教育、義務(wù)教育等階段育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的額度，提升個人所得稅對子女撫養(yǎng)的保障力度，進(jìn)一步發(fā)揮個人所得稅育兒成本扣除制度激勵家庭生育的作用。同時，我國還應(yīng)引入個人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)動態(tài)調(diào)整機(jī)制。我國可確定一定的調(diào)整周期，并依照居民消費(fèi)價格指數(shù)對個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)額度進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，①從而有效避免通貨膨脹吞噬家庭福利的經(jīng)濟(jì)空間，②更大限度地降低家庭育兒稅負(fù)壓力，提振家庭生育意愿。

（２）細(xì)化個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)的分類

細(xì)化個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)能夠適應(yīng)不同家庭育兒經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的差異，進(jìn)一步發(fā)揮個人所得稅法激勵生育的功能。在扣除標(biāo)準(zhǔn)的制度設(shè)計(jì)上，匈牙利采取的累進(jìn)式扣除方式能夠?yàn)槲覈鴥?yōu)化扣除標(biāo)準(zhǔn)提供一定的借鑒思路。③ 第一，我國應(yīng)根據(jù)家庭結(jié)構(gòu)的不同設(shè)定差異化的個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)。面對多子女家庭的育兒經(jīng)濟(jì)壓力，我國應(yīng)在立法中規(guī)定其扣除額度根據(jù)子女?dāng)?shù)量累進(jìn)遞增。如一孩家庭每月個人所得稅育兒成本扣除額度為Ａ元，則二孩家庭、三孩家庭中每個子女的扣除額可分別為其１．１倍與１．３倍。即二孩家庭每月個人所得稅育兒成本扣除額為２．２Ａ，三孩家庭為３．９Ａ。這能夠?yàn)槎嘧优彝ヌ峁└罅Χ鹊亩愂諆?yōu)惠，切實(shí)減輕多子女家庭的育兒負(fù)擔(dān)，提升家庭生育意愿。第二，我國應(yīng)根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異細(xì)化個人所得稅育兒成本扣除標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)以量能課稅原則為指引綜合考慮不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平確定差異化的扣除額度。進(jìn)言之，我國應(yīng)以大數(shù)據(jù)測算出的各地育兒平均成本為據(jù)設(shè)置不同的扣除額度，提升個人所得稅育兒成本扣除額度與實(shí)際費(fèi)用的契合度，并積極運(yùn)用金稅四期等系統(tǒng)處理育兒成本扣除申請事項(xiàng)，提升差異化育兒成本抵扣標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，從而進(jìn)一步發(fā)揮個人所得稅扣除提升稅收公平度、促進(jìn)家庭生育、保障社會福利的作用。

４．健全個人所得稅育兒成本扣除制度的申報(bào)規(guī)則

（１）完善個人所得稅育兒成本扣除涉稅信息的共享機(jī)制

提升稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門之間的涉稅信息共享度是實(shí)現(xiàn)我國個人所得稅育兒成本充分扣除的重要保障。一方面，應(yīng)提升個人所得稅育兒成本扣除涉稅信息規(guī)則的明確度。我國應(yīng)在立法中明確家庭育兒成本涉稅信息共享的具體協(xié)助部門，闡明各部門涉稅信息共享的范圍、義務(wù)與責(zé)任，提高其共享家庭育兒成本涉稅信息的自覺性，提升個人所得稅育兒成本扣除審核的效率與準(zhǔn)確度，助推家庭育兒成本的精準(zhǔn)、有效、及時扣除，緩解家庭育兒經(jīng)濟(jì)壓力，提升家庭的生育意愿。另一方面，我國應(yīng)構(gòu)建統(tǒng)一的個人所得稅育兒成本扣除涉稅信息共享平臺。全國統(tǒng)一的涉稅信息共享平臺能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)各部門信息的互聯(lián)互通提供基礎(chǔ)和支撐，消除各個部門之間的信息壁壘。① 各信息共享部門應(yīng)自覺上傳相關(guān)數(shù)據(jù)至涉稅信息共享平臺，并通過信息清洗、比對與補(bǔ)充核實(shí)育兒成本扣除家庭申報(bào)信息的真實(shí)性，從而提高育兒成本扣除納稅申報(bào)效率，保障家庭育兒成本得以充分扣除，緩解家庭經(jīng)濟(jì)壓力，提升家庭整體生育率。

（２）優(yōu)化個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議解決機(jī)制

構(gòu)建完善的涉稅爭議解決機(jī)制是保障納稅人獲得優(yōu)惠權(quán)利與生育經(jīng)濟(jì)空間的必由之路。一方面，應(yīng)在立法中明確個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議的救濟(jì)途徑。我國應(yīng)在《稅收征收管理法》中明確納稅人對個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議可申請行政復(fù)議或開展行政訴訟，提高對納稅人扣除權(quán)利的保障力度，減小家庭育兒成本扣除的阻力，提升個人所得稅對家庭生育的保障力度，從而提升家庭生育的積極性。另一方面，我國應(yīng)降低個人所得稅育兒成本扣除申報(bào)涉稅爭議解決成本。面對育兒成本扣除申報(bào)爭議解決成本偏高的現(xiàn)實(shí)，我國應(yīng)鼓勵復(fù)議機(jī)關(guān)與法院對此事項(xiàng)適用簡易流程，依據(jù)案件情況建立科學(xué)的分流機(jī)制，降低家庭生育成本扣除申報(bào)爭議的時間與經(jīng)濟(jì)成本。而且，復(fù)議機(jī)關(guān)與法院應(yīng)積極利用信息化工具，通過家庭育兒成本扣除信息共享平臺獲取輔助信息，提升對上述爭議進(jìn)行處理的效率。面對難以核實(shí)的申報(bào)信息，復(fù)議機(jī)關(guān)與法院應(yīng)依據(jù)納稅人誠實(shí)推定原則做出更傾向于保障納稅人權(quán)益的判斷，從而有效防控家庭育兒成本不能扣除的風(fēng)險，加強(qiáng)家庭生育的稅收保障，促進(jìn)人口負(fù)增長危機(jī)的破解。

作者單位：合肥工業(yè)大學(xué)文法學(xué)院

責(zé)任編輯：牛澤東