陳良華 許漪翎 李宛

【摘 要】 會計學的定性研究思想與方法越來越多地得到學者關注。定性研究方法在會計學術中有著廣泛的應用場景，彌補了無法通過定量化方式對組織文化等復雜現(xiàn)象深入研究的缺憾。文章采用規(guī)范研究和比較分析法，比較了定量研究與定性研究之間的異同，分析了定性研究的哲學基礎，論述了會計學定性研究的內在邏輯，闡述了定性研究的表現(xiàn)特點。會計學的定性研究彌補了定量研究的局限性，開闊了會計問題的研究視角。

【關鍵詞】 定性研究； 實證主義； 建構主義； 定性研究特征

【中圖分類號】 F230；F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）07-0152-04

一、問題提出

近年來，會計學的定性研究思想與方法越來越多地得到學者關注。哈夫（Anne S. Huff）、特蘭斯菲爾德（David Tranfield）和范阿肯（Joan E. van Aken）等知名管理學家在《管理探究雜志》（2006）撰文批評著名商學院研究管理學問題過分追求自然科學和經濟學的現(xiàn)代主義范式，指出管理問題采用現(xiàn)代主義范式外表看起來“學術性”很強，但嚴重脫離實踐①。美國哥倫比亞大學商學院希瓦·拉吉格帕爾（Shiva Rajgopal）教授的《將實踐融入到會計研究中》（2007）也指出，當前會計研究成果似乎更關注抽象的經驗規(guī)律，而不是形成知識來解決實踐中財務總監(jiān)或政策監(jiān)管官員亟待解決的問題，致使研究成果越來越被實務界輕視。萊西（Leahey，2007）、貝克和麥肯齊（Baker and McKenzie， 2020）認為當前會計研究與實踐的脫節(jié)在于會計研究局限于“盒子研究”（ Boxed-in versus Research），忽視了現(xiàn)實情境中的復雜變化因素[ 1 ]。會計研究開始提倡多元化的“破箱研究”，提出了“參與式研究”“跨文化旅行”“扎根研究”等定性研究方法，旨在豐富當前會計研究思想與方法論。越來越多會計學者進入定性研究領域，如對傳統(tǒng)的管理會計領域解構（Parker，2012）、對財務報告準則的制定與實踐批判（Baudot，2018；Himick and Brivot，2018；Kohler et al.，2021）、對審計中財務報告信息使用的建構（Cooper and Robson，2006；Robson et al.，2017）等。定性研究方法在會計學術中有著廣泛的應用場景，彌補了無法通過定量方式對組織文化等復雜現(xiàn)象深入研究的缺憾（Birkinshaw et al.，2011）。本文對會計定量研究與定性研究進行比較，深入分析定量研究的局限和定性研究的優(yōu)勢，并對會計主要定量研究方法和西方會計定性研究現(xiàn)狀進行較系統(tǒng)評述。

二、會計定量研究的內涵、特征與地位

（一）會計定量研究的概念和方法類型

定量研究是一種運用數(shù)學方法研究和考察事物之間相互聯(lián)系與相互作用的方法。（1）定量研究的哲學基礎是實證主義。以孔德（Comte）、涂爾干（Emile Durkheim）為代表的實證主義者借鑒牛頓（Newton）、洛克（Locke）等的經驗主義思想，強調事物是客觀存在的，不依賴人的意識獨立存在[ 2 ]。實證主義者認為實際上存在一個獨立于人類的客觀現(xiàn)實世界，它具有可知的確定性質或本質。由于這種客體—主體的分離，會計研究人員及研究對象并不被視為社會現(xiàn)實的積極創(chuàng)造者，會計被視為有效資本市場的中立技術（Roslender and Dillard，2003）。會計研究者并不參與知識產生的過程，更多扮演了一個規(guī)律揭示者的角色。因而，定量研究主張會計研究應當以自然科學為模板，遵循“假設—演繹”的檢驗邏輯，將復雜世界的經驗觀察簡化為數(shù)據并對此進行統(tǒng)計分析，對理論或所提出的假設進行檢驗并發(fā)現(xiàn)因素之間的普遍因果聯(lián)系，期望通過證偽尋找普遍經濟規(guī)律。（2）定量研究的目的是證實普遍性、尋求共識和闡明研究對象的內在聯(lián)系與普遍性特征。

目前會計學領域主要的定量研究形式有：（1）數(shù)理統(tǒng)計方法。通過收集和整理大量的數(shù)據并運用數(shù)理統(tǒng)計原理和方法進行數(shù)據的描述、分析和推斷，以得出對會計研究問題的認識和結論。（2）模型和仿真方法。研究人員根據研究對象的理解和理論分析，在約束假設的基礎上，構建相應數(shù)學模型，通過研究人員演繹解析或計算機仿真手段等，模擬和推斷研究對象的行為、變化和發(fā)展規(guī)律。（3）案例研究中的定量方法。通過對個別（單個或多個案例）事例、個別現(xiàn)象的詳細觀察和深入分析，并借用定量的數(shù)據來揭示普遍規(guī)律和原理。（4）實驗研究法。在控制條件下系統(tǒng)地操縱某種變量的變化，研究該變量的變化對其他變量產生影響的一種調查方法，可分為實驗室實驗法和現(xiàn)場實驗法。實驗室實驗是指在特別創(chuàng)設的條件下利用專門的儀器和設備進行的實驗，現(xiàn)場實驗是指在實際情境下進行的實驗。

（二）會計定量研究的優(yōu)勢和主流地位

由于定量研究具有注重因果鏈的分析、嚴密規(guī)范化的論證和價值無涉的信念等特點，使其研究方法在西方會計研究中占絕對主流的地位。（1）注重因果鏈的分析。定量研究思想注重尋求原因和支持因果關系的解釋，強調理論的一般化和普適性。社會現(xiàn)象必須被經驗所感知，研究結論或規(guī)律必須由經驗來檢驗，研究過程并不存在研究者所謂的真實自我或主體之類的東西，只需要強調研究對象的客觀性。（2）嚴密規(guī)范化的論證。定量研究強調研究過程程序化、研究結論驗證性和研究規(guī)律普遍性，因此，需要遵循一系列規(guī)范化程序。通過確認假設，由觀察數(shù)據產生的相互關系等為對象，經過試驗或檢驗而求得正確性。（3）價值無涉的信念。科學的“技術性批判”最根本的功能是使追求目的過程中的代價能夠被充分評估和權衡，唯有在這時候，才最需要貫徹“價值無涉”的邏輯方法。定量研究奉客觀性為根本，以消滅主觀性為基本原則，力圖用語言模型或數(shù)學模型去歸納或演繹揭示自然世界或社會活動的規(guī)律，并從中剝離主觀價值判斷。

（三）對會計定量研究的質疑

到20世紀中葉，西方會計學者逐漸意識到量化研究的會計理論存在局限：（1）過于強調樣本代表性而缺乏對問題的深度研究；（2）對復雜、動態(tài)的會計行為和現(xiàn)象無法采用統(tǒng)計、測量等量化方法進行研究；（3）通過驗證基于現(xiàn)有會計理論提出的假設，容易陷入“驗證”而非“發(fā)現(xiàn)”知識的誤區(qū)[ 3 ]。這種研究脫離現(xiàn)實需要，無法進入巴斯德象限（Pasteur's Quadrant）②。

對比實證主義，西方的建構主義和解構主義在社會科學發(fā)展進程中正式出現(xiàn)的時間稍晚，但它們出現(xiàn)伊始就很大程度上站在了反對實證主義的立場。建構主義認為世界是由人類社會建構的，社會現(xiàn)象并不獨立于我們的闡釋（interpretation）而存在。因此闡釋和意義是社會科學研究的關鍵，社會科學應該探究人們是如何理解其世界的。所謂“客觀”的社會科學研究是不可能的，建構主義強調社會科學研究的情境性和相對性。而解構主義是對實證主義正統(tǒng)原則和標準批判地加以繼承，運用現(xiàn)代主義的語匯，顛倒、重構各種既有語匯之間的關系，從邏輯上否定傳統(tǒng)原則并產生新理論。如果說實證主義崇尚事物之間的因果聯(lián)系，那么建構主義和解構主義則認為事物之間存在非因果聯(lián)系或無法描述。20世紀70年代，定性研究逐步出現(xiàn)在西方會計研究領域，不過，與當時主流的定量研究相比，影響力微不足道，但卻表現(xiàn)出對傳統(tǒng)會計理論框架的批判和重構。進入21世紀，關于研究范式或研究方法論的討論被歐美會計學界重新關注，雙方就應當用定量研究還是定性研究更適于會計理論進行辯論。爭議重點聚集于：（1）應當是實證主義還是建構理論？（2）研究的重點在于對現(xiàn)象進行描述還是解釋？

對定量研究的質疑表現(xiàn)為四點：（1）復雜而動態(tài)的會計行為或現(xiàn)象使得定量研究受困。過去幾十年，使用假設演繹模型和實證檢驗過程是主流會計研究最一致的特征，會計學界將定量研究與科學劃等號，幾乎完全專注于發(fā)表基于經濟學的定量實證研究[ 4 ]。而學者發(fā)現(xiàn)會計界許多亟待解決的問題無法找到較好的定量方式進行研究。定量研究往往需要量化變量，但現(xiàn)實情境一般同時包括結構化、半結構化和非結構化的組成成分（盛昭翰等，2019），許多半結構化、非結構化信息由于缺乏合適的方式進行量化而被排除在研究模型之外，造成關鍵影響要素的遺漏，進而扭曲了研究結論[ 5 ]。同時作為社會最突出的特征之一，變化與不確定性深刻影響著現(xiàn)實世界（Chirot，2012），技術發(fā)展改變并加速了社會關系的構建，現(xiàn)實的復雜、多變和矛盾使得局限于觀察與研究世界單一方式的研究活動無法全面展現(xiàn)，也進一步加劇了會計研究與會計實踐的脫節(jié)。（2）注重會計文獻“盒子研究”（Boxed-in versus Research）而忽視盒外力量，使得理論與實踐脫節(jié)。萊恩（Leahey，2007）認為當前社會科學中大多數(shù)學科的知識生產是由高度專業(yè)化研究形式（稱為“盒子研究”（Boxed-in versus Research）來完成。“盒子研究”專業(yè)化雖必要但有局限：專業(yè)化帶來狹隘的世界觀并形成特定研究圈，同時“盒子研究”往往會導致孤島效應。研究者過度關注特定研究領域中產生的想法和理論，將研究錨定盒子內的現(xiàn)有文獻而忽視現(xiàn)實生活中的新想法，這也導致會計學或管理學的學術研究傾向于鼓勵“增量研究”“填補研究空白”，長期以往將會計研究領域“推向精致的貧瘠”[ 1 ]。（3）定量研究濫用和因果關系形式化使得偽會計問題頻出。定量研究的濫用一方面造成研究者“中立性”的喪失，更多研究專注于“證實”而非“發(fā)現(xiàn)”知識；另一方面造成學者刻意忽視世界的復雜性，偏重研究問題的“表象化因果鏈”忽視問題“本質復雜性而非因果關系”，導致研究知識在實際場景應用中存在水土不服或“因果鏈表面化”等問題。定量研究遵循在控制變量Z的前提下，檢驗自變量X對因變量Y影響的研究范式。實際上許多因素之間并不存在諸如物理學定律等完全客觀的理論規(guī)律，現(xiàn)實情境中太多因素之間并不存在普遍、實質性的因果關聯(lián)，即所謂“客觀規(guī)律”，其實是偽問題或脫離實踐。（4）定量研究得出的結論滿足平均主義，而忽視情景變化和異質性要求。定量研究依賴的企業(yè)財務數(shù)據等直接觀察材料并非完全客觀，同一家企業(yè)采用不同的折舊模式、成本計價模式等都會呈現(xiàn)出不同的財務數(shù)據。定量研究的結論容易被平均化，掩蓋了企業(yè)的差異性和深層次因果關系，變量間可能存在互為因果、交互影響等關系。

三、會計定性研究的內涵、特點與優(yōu)勢

（一）定性研究的興起與特點

定性研究并非源自某一種哲學、社會理論或某一種研究傳統(tǒng)（research tradition）。倘若較詳細地說之，在哲學、社會理論上，現(xiàn)象學、詮釋學（hermeneutics）、本土方法論（ethnomethodology）、符號互動主義（symbolic interactionism）、個性基因學（ethogenics）等都直接或間接地對其發(fā)生影響。定性研究的哲學思想受制于后現(xiàn)代哲學理念影響，其中以建構主義為最，最早于20世紀60年代進入社會科學領域，主張不預設假設前提、探求事物的本質。西方定性研究者認為社會現(xiàn)象并不獨立于我們的闡釋（interpretation）而存在。所謂“客觀”的社會科學研究是不存在的，“世界”并非由非社會的主體組成，而是由永遠處于狀態(tài)的網絡集合體組成（Deleuze and Guattari，1987）。因為這些參與者之間的關系總是在變化，網絡和組合也處于不斷變化的狀態(tài)[ 3 ]。基于這樣的假設，世界是關系性的，是由人類和非人類行為者的集合組成。這種關系既可以是人也可以是物，事物會在網絡集合變化狀態(tài)中被同化并衍生出不同的意義，因而事物之間也不存在必然的因果關系，基于不同的情境會涌現(xiàn)不同的關系。因此，實踐世界中的研究者應當是具有主觀能動性的主體，應該小心翼翼地“解開”最重要的關系，需要學習不同世界的語言，并在最初不熟悉的世界中建立信任關系[ 3 ]。研究者不再是一個客觀的觀察者，他們積極地與特定情境中的人或物互動，共同構建自己觀察到的基于特定現(xiàn)實、文化情境的“真相”，通過描述自我和他人的生活及敘述的世界與經驗，展現(xiàn)其中的矛盾和緊張關系。

定性研究具有不同于定量研究的特點：（1）不強調變量之間建立因果關系。定性研究與定量研究的不同之處在于，它不依賴假設來指導研究過程，也不試圖在變量之間建立因果關系。（2）研究解決“為什么”的問題。定性研究是研究者用來定義問題或處理問題的途徑，具體目的是深入研究對象的具體特征或行為，進一步探討其產生的原因。如果說定量研究解決“是什么”的問題，那么定性研究則解決“為什么”的問題。（3）偏重于研究事物“質方面”問題。定性研究是通過觀測、實驗和分析等來考察研究對象是否具有這種或那種屬性或特征，以及它們之間是否有關系等。由于它只要求對研究對象的性質做出回答，故稱定性研究。此外，定性研究強調特定人群或文化共享群體中參與者的視角和能動性，有時還承諾參與者直接參與規(guī)劃、設計和實施研究，因此它在社會科學研究中具有其特有的優(yōu)勢[ 6 ]。

（二）定性研究的優(yōu)勢

定性研究的優(yōu)勢在于：（1）解決復雜問題。Pratt（2009）強調了定性研究如何使研究人員從被研究者的角度更好地理解世界，并檢查現(xiàn)實生活的過程。定性方法可以對組織文化等復雜現(xiàn)象產生新的概念和解釋（Birkinsha et al.，2011）。定性研究特別適合于研究會計審計等需專家職業(yè)判斷的復雜性的問題（Cooper and Morgan，2008）。（2）重視知識創(chuàng)造。一個有效的策略，確實需要忽略正在研究領域的理論和事實文獻，以確保類屬的浮現(xiàn)（Emergence）不被更適合其他領域之概念污染（Contaminated）。與這些文獻的相似性和趨同性可以在分析性的核心類屬浮現(xiàn)之后獲得（Glaser and Strauss，2012）。定性研究可以很好地響應，允許在理論貧瘠地方建構理論，也可挑戰(zhàn)現(xiàn)有主流理論和政策。

1970年，西方會計定性研究逐漸興起，研究者融入心理學知識、社會現(xiàn)實問題以及會計領域關注的問題三方關系，研究更為復雜的現(xiàn)實情境問題（Chua，1986）。托尼·洛（Tony Lowe）在英國謝菲爾德創(chuàng)建了一個“實踐社區(qū)”，主張會計研究需要通過一系列社會科學視角進行根本性的重塑”（Laughlin，2014）。安東尼·霍普伍德（Anthony Hopwood，1976）呼吁將會計作為一種組織和社會實踐而不是一種中立的、無價值的技術來研究?；羝瘴榈拢?976）承認需要“超越靜態(tài)的分析形式，研究不斷變化的會計動態(tài)過程的復雜性”，從而“考慮權力、影響和控制的問題”。1980年初，德國的批判理論流派（Cooper，1980；Tinker，1980；Roslende and Dillard，2003）開始將會計的核心觀點轉向更具解釋性和批判性的范式。2010年后，法國的一些哲學家和社會學家思想進一步影響了基于社會學的會計研究，最著名的如?？?、拉圖爾和布迪厄（Bigoni et al.，2021）。

四、結束語

會計的定性研究有助于緩解定量研究注重驗證而非探索的局限性，注重研究深度而非廣度，致力于描述現(xiàn)實以提高研究結論的有用性，需要會計理論工作者重視和積極嘗試運用。但是同時也要看到它的不足，可能會因為研究者的主觀性和偏見而導致結果不夠客觀可靠、研究過程規(guī)范性不足和受制于研究者的研究素養(yǎng)等。因此，無論運用定量研究還是定性研究，需要研究者本著科學精神，細致入微和反復求證來提升研究會計命題的科學性及可靠性。

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