王艷　劉佳珺　劉飛　付雨萱

【摘 要】 在全面深化混合所有制改革背景下，探索國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施策略，對于助推國資國企混合所有制改革深化進(jìn)程，服務(wù)發(fā)展大局具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。文章采用調(diào)查問卷的研究方法，總結(jié)了目前國企混改以及內(nèi)部審計(jì)存在的結(jié)構(gòu)問題，基于內(nèi)部審計(jì)“三線模型”梳理了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和任務(wù)，深入分析了混合所有制改革背景下國企內(nèi)部審計(jì)最大限度發(fā)揮作用的路徑。在此基礎(chǔ)上從內(nèi)部審計(jì)助力完善法人治理結(jié)構(gòu)、健全“管資本”為主的國資監(jiān)管體制、形成“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系、加強(qiáng)審計(jì)整改和強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)等方面提出了一系列政策建議，充分發(fā)揮混合所有制改革深化背景下內(nèi)部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋、推進(jìn)國家治理體系建設(shè)和治理能力現(xiàn)代化中的重要促進(jìn)作用。

【關(guān)鍵詞】 混合所有制改革； 國有企業(yè)； 國有資本； 內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）05-0148-07

一、引言

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“允許更多國有經(jīng)濟(jì)和其他所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為混合所有制經(jīng)濟(jì)”，標(biāo)志著我國混合所有制改革全面正式啟動。進(jìn)入新發(fā)展階段后國企改革不斷深化，國有經(jīng)濟(jì)和其他所有制經(jīng)濟(jì)雙向進(jìn)入，混合所有制改革按照“完善治理、強(qiáng)化激勵、突出主業(yè)、提高效率”的原則穩(wěn)步推進(jìn)。2017年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見的通知》明確要求：“建立健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，組織做好對國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。”2022年黨的二十大勝利召開，國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開展以黨的二十大精神為指引，開創(chuàng)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)新局面[1]。

規(guī)范和改進(jìn)國企內(nèi)部審計(jì)工作，強(qiáng)化國有資產(chǎn)監(jiān)督與管理，對于國有資產(chǎn)保值增值，提高國有經(jīng)濟(jì)競爭力具有重要意義。隨著混合所有制改革全面深化，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存使得企業(yè)內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，不同所有制背景的投資者需要維護(hù)自己的經(jīng)濟(jì)利益。復(fù)雜的審計(jì)信息使用者以及審計(jì)對象，增加了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的工作難度與風(fēng)險(xiǎn)，也給內(nèi)部審計(jì)工作帶來了更大挑戰(zhàn)。在此背景下，亟須強(qiáng)化國企內(nèi)部審計(jì)，厘清混合所有制國企內(nèi)部審計(jì)的作用路徑，積極構(gòu)建國家審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)互為補(bǔ)充的審計(jì)體系。

有鑒于此，本文采用問卷調(diào)查的方法，以廣東省混合所有制改革的國企各級管理人員、職員以及國有資本監(jiān)管部門工作人員等為問卷調(diào)查對象，對我國國企當(dāng)前混合所有制改革的現(xiàn)狀以及內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)與運(yùn)行進(jìn)行總結(jié)分析。基于國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（The Institute of Internal

Auditors，IIA）提出的“三線模型”，嘗試構(gòu)建全面深化混合所有制改革背景下國企內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施路徑，并提出完善國企內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的政策建議。

本文的創(chuàng)新之處在于：首先，基于國企混合所有制改革不斷深化的時代背景，分析總結(jié)新時代國企內(nèi)部審計(jì)所面臨的重大挑戰(zhàn)以及所處困境，試圖構(gòu)建國企混合所有制與內(nèi)部審計(jì)的理論框架。其次，區(qū)別于以往的研究通常采用規(guī)范研究或案例研究的方法探討國企內(nèi)部審計(jì)的治理效應(yīng)，本文通過問卷調(diào)查，收集更加真實(shí)可靠的一手?jǐn)?shù)據(jù)，問題設(shè)計(jì)覆蓋我國國企混改與內(nèi)審等方面，具有一定的實(shí)踐指導(dǎo)意義。最后，在現(xiàn)存問題的啟發(fā)下，本文結(jié)合IIA提出的全新“三線模型”，將內(nèi)部審計(jì)嵌入國企混改不斷深化的現(xiàn)實(shí)場景中，嘗試構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)作用實(shí)施路徑并提出對策建議，以解決國企混改中的重難點(diǎn)問題，這對當(dāng)前完善“管資本”為主的國資監(jiān)管體制和加強(qiáng)審計(jì)整改并強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)文化具有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部審計(jì)

作為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)（Confirm）和咨詢（Consult）活動”，內(nèi)部審計(jì)旨在幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，從而增加組織價值。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展與企業(yè)轉(zhuǎn)型，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中扮演著越來越重要的角色[2]。作為企業(yè)公司治理一項(xiàng)重要的管理控制活動，內(nèi)部審計(jì)不僅是監(jiān)督體系的重要組成部分，更是組織完善治理的重要環(huán)節(jié)[3]，在提升公司內(nèi)部控制水平[4]、緩解公司內(nèi)部代理問題[5]、提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量[6]、實(shí)現(xiàn)公司價值增值[7-8]等方面均具有顯著的效應(yīng)。

相比于外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門作為公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)之一，具有獲取公司內(nèi)部信息的優(yōu)勢，對公司經(jīng)營活動了解也更加全面。內(nèi)審工作覆蓋公司業(yè)務(wù)的全部內(nèi)容，通常既包括公司年報(bào)審計(jì)，也包括設(shè)計(jì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的審計(jì)，審計(jì)工作中的最后環(huán)節(jié)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改，是審計(jì)工作成果有效轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵步驟，整改到位與否關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)的成敗[9]。圍繞內(nèi)部審計(jì)工作帶來的經(jīng)濟(jì)后果，陳瑩等[8]研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)通過與其他治理機(jī)制（比如公司監(jiān)事會等）進(jìn)行良性互動，對企業(yè)具有重要的價值增值作用。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，組織的治理結(jié)構(gòu)越完善，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能夠顯著改善組織的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、提升企業(yè)績效，并能降低外部審計(jì)費(fèi)用[10]。

圍繞內(nèi)部審計(jì)對國有資本的監(jiān)督效應(yīng)，現(xiàn)有文獻(xiàn)重點(diǎn)探討了內(nèi)部審計(jì)對國企資產(chǎn)保值增值的監(jiān)督作用機(jī)制。國企內(nèi)部審計(jì)部門因?yàn)閲蟮亩约半p重身份，也隨之擁有了代表國家對國企進(jìn)行監(jiān)督和協(xié)助管理層履職的雙重身份，因此為確保國資國企改革成功，必須加強(qiáng)對國資國企的審計(jì)監(jiān)督，建立國企內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制[11]。同時，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制具有相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系[12]。為促進(jìn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題、防范風(fēng)險(xiǎn)、增加企業(yè)價值，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)職能，提高財(cái)報(bào)質(zhì)量、抑制管理層的不當(dāng)行為[13]。此外，諸多已有研究提出要關(guān)注內(nèi)部審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同作用，包括與紀(jì)檢監(jiān)察、外部審計(jì)[14]等的協(xié)同運(yùn)作。隨著內(nèi)部審計(jì)工作的不斷發(fā)展①，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)逐漸向防范風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)內(nèi)部控制、完善治理、提高效應(yīng)等方面轉(zhuǎn)變[2]。

（二）“三線模型”

2020年，IIA將2013年推出的內(nèi)部審計(jì)“三道防線模型”修訂為“三線模型”，沿用原模型中“線”的表述，但實(shí)質(zhì)從結(jié)構(gòu)性元素改為區(qū)分職能的標(biāo)識?！叭€模型”強(qiáng)調(diào)第一、二線的組織治理機(jī)構(gòu)、管理層和內(nèi)部審計(jì)之間相互配合實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。組織治理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)建立合理的結(jié)構(gòu)和流程，承擔(dān)監(jiān)督職能并對利益相關(guān)方負(fù)責(zé)；管理層肩負(fù)第一線為客戶提供產(chǎn)品、服務(wù)或第二線負(fù)責(zé)協(xié)助開展風(fēng)險(xiǎn)管理工作的職能。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于管理層，肩負(fù)第三線的職責(zé)，即為組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理工作的適當(dāng)性和有效性提供獨(dú)立且客觀的確認(rèn)和建議。外部確認(rèn)方提供額外的確認(rèn)服務(wù)，從而滿足有關(guān)保護(hù)利益相關(guān)方權(quán)益的法律法規(guī)要求。

基于“三線模型”梳理國企混改的內(nèi)審活動，國家審計(jì)和社會審計(jì)作為外部確認(rèn)方，通過審計(jì)全覆蓋與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行交互，內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部監(jiān)督治理機(jī)構(gòu)，在治理機(jī)構(gòu)黨組織和管理層國資國企職能部門的指導(dǎo)下，通過提高內(nèi)部控制水平、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控等方式對混合所有制改革實(shí)施全過程進(jìn)行監(jiān)督，推動企業(yè)建立健全內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控體系，提升國資國企內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、治理水平，進(jìn)而完善國企內(nèi)部組織治理，將國企做強(qiáng)做優(yōu)做大，促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值，也促進(jìn)國有經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

三、我國國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

（一）調(diào)查問卷的設(shè)計(jì)

本次問卷調(diào)查范圍為廣東省內(nèi)部分已實(shí)行混合所有制改革的國企。基于廣東省國企改革一直在全國處于先行先試的位置，選擇廣東省國資國企為調(diào)查問卷對象。廣東省國資委在2020—2022年重點(diǎn)推進(jìn)60戶省屬二級企業(yè)的混改工作，截至2021年，廣東省國資國企混改工作取得了一定的成果，在省屬企業(yè)各級子公司中，混合所有制企業(yè)戶數(shù)占比已達(dá)54.88%。

圍繞內(nèi)部審計(jì)在國企混合所有制改革進(jìn)程中的作用機(jī)制，調(diào)查問卷分為以下四個部分：（1）企業(yè)基礎(chǔ)信息與內(nèi)審部門設(shè)置情況。（2）混合所有制改革現(xiàn)狀與問題。通過對國有控股混合所有制企業(yè)的管控原則、治理與管理方式、人事分配機(jī)制以及混合所有制改革操作細(xì)則等進(jìn)行調(diào)查，形成對我國混合所有制改革的整體認(rèn)知并總結(jié)現(xiàn)存問題與不足。（3）內(nèi)部審計(jì)對混改的促進(jìn)作用發(fā)揮路徑?？疾靸?nèi)部審計(jì)的在混改各方面發(fā)揮的直接或間接作用，尋找放大其“監(jiān)督”“服務(wù)”等各項(xiàng)職能的實(shí)施路徑。（4）內(nèi)部審計(jì)存在問題。從內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況、審計(jì)成果運(yùn)用率等多方面評估企業(yè)內(nèi)審工作，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)存不足、面臨的主要障礙與問題，并尋找對應(yīng)的改進(jìn)措施。

本次問卷主要參考了中國企業(yè)改革與發(fā)展研究會承擔(dān)國務(wù)院國資委、中國社科院《混合所有制企業(yè)經(jīng)營機(jī)制研究》課題中的子課題《混合所有制企業(yè)差異化管控模式研究》的設(shè)計(jì)，并結(jié)合《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和審計(jì)署印發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見》，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行問卷的設(shè)計(jì)、發(fā)放和回收。

（二）調(diào)查問卷的發(fā)放與回收

本次調(diào)查問卷的發(fā)放主要面向國企高管、審計(jì)負(fù)責(zé)人、審計(jì)和財(cái)務(wù)人員，其中：審計(jì)人員填寫了151份（51.89%）、審計(jì)負(fù)責(zé)人填寫了73份（25.09%）、企業(yè)高管填寫了18份（6.19%），調(diào)查內(nèi)容包括內(nèi)部審計(jì)基本情況、混合所有制改革現(xiàn)狀等；財(cái)務(wù)人員填寫了49份（1.84%），調(diào)查內(nèi)容為企業(yè)治理情況、管理方式、高管任職方式等，共計(jì)收到來自全國117家企業(yè)的291份問卷。

本次調(diào)查對象中國有獨(dú)資企業(yè)（集團(tuán)公司）占比為61.17%、國有控股企業(yè)（二級公司）占比36.43%。問卷調(diào)查企業(yè)涉及的行業(yè)較廣，16.84%屬于交通運(yùn)輸業(yè)、15.12%屬于制造業(yè)、14.09%屬于建筑業(yè)、11.68%屬于電力行業(yè)。整體而言，本次問卷數(shù)據(jù)具有一定的代表性和實(shí)踐參考價值，可以較充分地反映我國國企混合所有制改革過程中存在的問題以及內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀。下文調(diào)查問卷結(jié)果分析的主體均為國有控股的混合所有制企業(yè)。

（三）調(diào)查問卷結(jié)果分析

根據(jù)表1可知，目前國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在工作方式上，仍以事后審計(jì)為主（71.48%），對事后、事中、事前審計(jì)三個階段審計(jì)不分主次、同時進(jìn)行的企業(yè)僅占26.46%。這說明混合所有制改革的國企內(nèi)部審計(jì)仍以事后審計(jì)為主，忽略了事前、事中審計(jì)的重要性，內(nèi)部審計(jì)未形成良性循環(huán)機(jī)制，審計(jì)帶來的滯后性信息難以在組織戰(zhàn)略層面為企業(yè)下一步發(fā)展提供前瞻性的建議。

現(xiàn)階段國有控股混改企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能較多傾向于參與內(nèi)控建設(shè)（85.91%）和參與經(jīng)營與管理（40.55%）等檢查、監(jiān)督和評價活動，而在參與合同簽訂（31.27%）、物資采購（29.21%）和參與企業(yè)決策（26.12%）等服務(wù)和戰(zhàn)略決策層面作用卻顯得不足。說明內(nèi)部審計(jì)重監(jiān)督輕服務(wù)和咨詢的定位，限制了內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐向企業(yè)價值鏈高端邁進(jìn)。

關(guān)于企業(yè)內(nèi)審部門的設(shè)置情況（見表2），目前國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門中大部分都與其他部門合署辦公，其中與紀(jì)檢監(jiān)察部門合署辦公（55.33%）、與人事部門合署辦公（4.47%）、與法務(wù)部門合署辦公（4.47%），有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)中心的企業(yè)不足三分之一。不難看出，國企的組織架構(gòu)設(shè)計(jì)并沒有剛性要求審計(jì)部門保持獨(dú)立性，反而基于減少組織冗余、精簡機(jī)構(gòu)的考慮，讓內(nèi)部審計(jì)部門與其他部門合署辦公。問卷調(diào)查結(jié)果顯示，內(nèi)部審計(jì)部門與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公的比例超過50%，也表明大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)部門定義為監(jiān)督職能部門，缺乏新“三線模型”下的內(nèi)部審計(jì)相對于管理的獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)理念。

從表3可以看出，目前國有控股混合所有制企業(yè)審計(jì)覆蓋面不全。企業(yè)主體方面，內(nèi)部審計(jì)主要覆蓋全資子公司（77.32%）和下屬控股子公司（68.73%），但對集團(tuán)公司（31.96%）和參股企業(yè)（28.87%）的覆蓋不足。隨著混合所有制改革不斷深化，出資人正積極從“管資產(chǎn)”向“管資本”轉(zhuǎn)化，而集團(tuán)公司是評價國有資本保值增值的最主要平臺，理應(yīng)加強(qiáng)集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)?；旄氖请p向混改，國有資本投向哪里，內(nèi)部審計(jì)就應(yīng)覆蓋到哪里。此外，雖然國有控股混合所有制企業(yè)已基本達(dá)到業(yè)務(wù)執(zhí)行層面審計(jì)全覆蓋，但在戰(zhàn)略決策（60.82%）和戰(zhàn)略規(guī)劃層面（40.89%）的審計(jì)覆蓋率仍待提高，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)移至影響企業(yè)資源配置與發(fā)展方向的戰(zhàn)略層面。

如表4所示，目前國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)還未全面轉(zhuǎn)移到提高經(jīng)濟(jì)效益（51.89%）和管理績效審計(jì)（45.02%）等提質(zhì)增效的審計(jì)項(xiàng)目上來，為企業(yè)決策和防范風(fēng)險(xiǎn)提供服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容仍然以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)（82.13%）、內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理（81.79%）、專項(xiàng)審計(jì)（72.51%）和財(cái)務(wù)審計(jì)（69.42%）為主。這也側(cè)面反映出部分企業(yè)在一些提質(zhì)增效的審計(jì)項(xiàng)目上較為薄弱、缺少統(tǒng)一的方法技術(shù)和針對性的評價指標(biāo)、審計(jì)證據(jù)收集較為困難等問題。

關(guān)于企業(yè)治理情況，問卷顯示僅有不到三分之一（32.99%）的企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)向“管資本”的轉(zhuǎn)變，“三會一層”（黨委會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層）權(quán)責(zé)邊界清晰。17.53%的企業(yè)尚在籌備中，未明確“三會一層”責(zé)權(quán)范疇。49.48%的企業(yè)正在推進(jìn)“管人、管事、管資產(chǎn)”向“管資本”的轉(zhuǎn)變，對國有控股混合所有制企業(yè)“人”與“事”的監(jiān)管壓力還未得到有效緩解。企業(yè)具備完善的現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)，出資人才能更好地向“管資本”進(jìn)行轉(zhuǎn)變。通過問卷結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)，國企的混合所有制改革還未建立起完善的國企制度體系和現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)。

企業(yè)的管理方式方面，目前有25.77%的企業(yè)通過委派、授權(quán)法人治理，不干預(yù)日常經(jīng)營；有17.53%的企業(yè)采用行政性隸屬管理模式，全方位垂直管理；有56.70%的企業(yè)按出資比例委派董監(jiān)事，授權(quán)法人治理，對黨建、審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等方面垂直管理?？傮w而言，國企混合所有制改革正向委派股權(quán)代表和部分崗位垂直管理的“雙軌制”管理模式邁進(jìn)，但也存在著外派內(nèi)設(shè)或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設(shè)置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問題，造成近一半的國企不敢實(shí)行“雙軌制”管理模式，還停留在僅僅委派董事的階段或沿用原有行政性隸屬管理模式。

問卷還統(tǒng)計(jì)了國有集團(tuán)公司對國有控股混合所有制企業(yè)的授權(quán)范圍，結(jié)果顯示，多數(shù)集團(tuán)公司都下放了一般經(jīng)營事項(xiàng)決策權(quán)（73.20%），但與此同時在薪酬管理及薪酬激勵（54.64%）、業(yè)績考核（49.14%）和經(jīng)理層成員選聘（48.45%）等方面還未充分授權(quán)，薪酬粘性問題還未得到全方位有效解決，企業(yè)活力和市場機(jī)制還有待提高。

關(guān)于勞動人事分配機(jī)制，管理層股權(quán)激勵（48.80%）、員工持股計(jì)劃（44.67%）、超額利潤分紅（32.65%）、科技分紅（13.06%）這四種勞動分配計(jì)劃的應(yīng)用和推行程度不高，還有三分之一（33.33%）的企業(yè)尚未建立相關(guān)激勵制度，說明部分企業(yè)對人力資本的重要性認(rèn)識還不足，以人為本促使企業(yè)通過創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的意識和行動力還不夠，國有企業(yè)以“混”促“改”的積極性還有待提高。

本次調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前國企推進(jìn)混合所有制改革面臨著諸多障礙，如企業(yè)歷史遺留問題多（69.42%）、配套政策不完善（64.95%）、操作細(xì)則不明確（61.51%）等。歷史遺留問題阻礙了國企混改的有序推進(jìn)，由于國資國企的清算注銷、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等“退出機(jī)制”還不完善和明確，“僵尸企業(yè)”占用大量資源造成閑置。此外，引入戰(zhàn)略投資者難度大（56.70%）也是一個值得關(guān)注的問題，而這背后隱藏著合理的估值、公允的第三方評估機(jī)構(gòu)、全面的盡職調(diào)查等隱憂。

如表5所示，內(nèi)審?fù)七M(jìn)國企混改的主要問題在混合所有制改革中，內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)的缺乏（60.82%）、內(nèi)審部門獨(dú)立性不足（52.92%）、重視程度不夠（40.55%）以及內(nèi)部審計(jì)制度存在缺陷（40.55%）等主客觀因素，有助于內(nèi)部審計(jì)全方位深層次地發(fā)揮監(jiān)督與服務(wù)功能。這表明隨著國企混合所有制改革的深化，應(yīng)進(jìn)一步明確內(nèi)部審計(jì)的定位、職能和優(yōu)化人員資源配置。

綜合來看問卷反映出兩類問題：一是國企混改面臨的障礙與困難，嚴(yán)重阻礙了改革深化的進(jìn)程；二是現(xiàn)階段國企內(nèi)審的問題，具體包括四個方面，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能欠缺、內(nèi)部審計(jì)人員能力不足、內(nèi)部審計(jì)部門缺乏獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)覆蓋范圍不足，使內(nèi)部審計(jì)在推進(jìn)國企混改方面起到的作用有限。另就二者的關(guān)系而言，內(nèi)部審計(jì)主要為混改服務(wù)，通過發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能解決其中的重難點(diǎn)問題。

四、國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論框架及運(yùn)用

國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論模型框架按如下步驟建立：首先，通過此次調(diào)查，找出國企混改下內(nèi)審的核心問題。從問卷結(jié)果來看，國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要問題最終使得內(nèi)審在推進(jìn)國企混改方面起到的作用有限。其次，開展頂層設(shè)計(jì)，使問題研究上升為理論構(gòu)建。以嵌入“三線模型”的增值型內(nèi)部審計(jì)理論框架為出發(fā)點(diǎn)，基于審計(jì)全覆蓋要求，強(qiáng)化國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價值增值功能，建立內(nèi)部審計(jì)理論模型框架。在理論模型構(gòu)建中，重視內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)覆蓋面的構(gòu)建。一方面，提高對內(nèi)審的重視程度，放大其服務(wù)職能。隨著內(nèi)部審計(jì)深入國有控股混合所有制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，其獨(dú)立于財(cái)務(wù)管理、人力資源管理等職能管理活動的同時熟悉企業(yè)管理和運(yùn)行的特性，使得內(nèi)部審計(jì)能夠客觀、公正、評價其他管理職能，發(fā)揮在企業(yè)發(fā)展中的價值增值作用。另一方面，積極拓寬審計(jì)覆蓋面，不斷挖掘?qū)徲?jì)深度。在混合所有制改革進(jìn)程中，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)由以往的靜態(tài)審計(jì)逐步轉(zhuǎn)向動態(tài)審計(jì)，快速建立起“預(yù)防為主、控制過程、持續(xù)改進(jìn)”的內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行機(jī)制。最后，聚焦于國企混改，使理論研究向?qū)Σ哐芯哭D(zhuǎn)變。就問卷發(fā)現(xiàn)的國企混合所有制改革中企業(yè)活力有待提高、法人治理結(jié)構(gòu)欠完善等重難點(diǎn)問題，建立內(nèi)部審計(jì)作用路徑，主要體現(xiàn)在完善法人治理結(jié)構(gòu)、健全、管資本、監(jiān)督體系、完善內(nèi)部控制制度和加強(qiáng)審計(jì)整改四個方面，最終形成國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論框架，如圖1所示。以國企混改情境下內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀與存在問題為基礎(chǔ)，以國企混改中的兩大主要問題和國企內(nèi)審存在的核心問題為導(dǎo)向，梳理國企混改內(nèi)部審計(jì)作用路徑。相較傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)理論模型，本文總結(jié)的國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論模型框架將內(nèi)部審計(jì)嵌入我國國企混改不斷深化的現(xiàn)實(shí)場景中，對助推國資國企混合所有制改革深化進(jìn)程具有現(xiàn)實(shí)意義。

五、加強(qiáng)國有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的對策建議

（一）完善法人治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)審成為受托責(zé)任履行的保障機(jī)制

我國在混合所有制改革中采用委派董監(jiān)高和部分崗位垂直管理的“雙軌制”治理模式，如將黨組織通過“雙向進(jìn)入、交叉任職”內(nèi)嵌到公司治理中，形成了“黨組織核心論”與“中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度”相融合的制度優(yōu)勢[15]。針對此次調(diào)查結(jié)果中發(fā)現(xiàn)的法人治理結(jié)構(gòu)欠完善的問題，在國企混改中應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和驗(yàn)證受托責(zé)任履行，需強(qiáng)化關(guān)鍵崗位、重要人員特別是總經(jīng)理的監(jiān)督管理，完善“三重一大”決策監(jiān)督機(jī)制。在混合所有制改革的非國有股東利益保護(hù)中，內(nèi)部審計(jì)要監(jiān)督非國有股東依法提名和委派董事、監(jiān)事，充分發(fā)揮“非國有派”董事、監(jiān)事和管理層的積極作用。同時，在深化黨組織治理中統(tǒng)籌推進(jìn)“五位一體”（審計(jì)、內(nèi)控評價、風(fēng)控、監(jiān)事、追責(zé)）內(nèi)部審計(jì)工作格局，在深化黨組織治理中進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)的“預(yù)警器”作用和完善企業(yè)治理的“監(jiān)理師”作用。

（二）完善“管資本”為主的國資監(jiān)管體制，內(nèi)部審計(jì)以服務(wù)為核心和防范戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)為主導(dǎo)

管資產(chǎn)為主的國資監(jiān)管體制使國企產(chǎn)生了一定的負(fù)外部效應(yīng)，而“管資本”為主的國資監(jiān)管體制可以降低政府的行政干預(yù)并減少交易成本，在資本為紐帶的混合所有制改革中，公司制企業(yè)的制度安排決定出資人履責(zé)的方式有助于非國有股東制衡國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)力[16]。本文問卷反映出多數(shù)國企正在逐步推進(jìn)由“管資產(chǎn)”向“管資本”的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)一方面應(yīng)該根據(jù)“三線模型”的理念，在監(jiān)督方面與“管資本”監(jiān)管體制形成互補(bǔ)效應(yīng)；另一方面應(yīng)該發(fā)揮服務(wù)功能提升企業(yè)價值，為國有資本保值增值保駕護(hù)航。具體而言，第一，應(yīng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。從審計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)周期三方面入手，強(qiáng)調(diào)查錯防弊轉(zhuǎn)向注重價值創(chuàng)造，從注重事后監(jiān)督評價轉(zhuǎn)向事前預(yù)測、事中控制，不斷提升內(nèi)部審計(jì)工作的建議、咨詢等服務(wù)性功能。第二，實(shí)現(xiàn)國有資本出資人審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，加快推進(jìn)建立國企總審計(jì)師制度的提案，將總審計(jì)師的提名權(quán)、任免權(quán)等權(quán)限從各個國有控股混合所有制企業(yè)上收，由國資委統(tǒng)一委派、管理、考核。

就本文問卷所反映出來的“雙軌制”管理模式中的外派內(nèi)設(shè)或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設(shè)置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問題，應(yīng)明確總審計(jì)師的薪酬和辦公經(jīng)費(fèi)由被派駐國有控股混合所有制企業(yè)承擔(dān)，但總審計(jì)師的任免、考核、薪酬核定均由國資部門主導(dǎo)，保持總審計(jì)師的獨(dú)立性。此外，在“管資本”為主的監(jiān)管方式下，分層次確定戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)和日常監(jiān)督審計(jì)的內(nèi)容，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)搭建國資國企監(jiān)管信息化系統(tǒng)平臺，做好“審資本”工作以促進(jìn)企業(yè)一切經(jīng)營行為的規(guī)范、公開運(yùn)作，防范各類風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管控與上級組織的直連，防止國有資產(chǎn)流失。

（三）構(gòu)建“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系，提高審計(jì)獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的檢驗(yàn)和保證體系，應(yīng)涉及混合所有制改革的方方面面，但本文問卷反映出國企混合所有制改革中，存在內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)不足、內(nèi)審部門缺乏獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)制度缺陷和領(lǐng)導(dǎo)重視程度不夠等諸多問題，因此應(yīng)形成“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”的閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系，在治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成動態(tài)控制機(jī)制。對于尚未建立完善的內(nèi)部控制制度、不具備實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理?xiàng)l件的國企，混合所有制改革中的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該強(qiáng)化以經(jīng)營活動流程為主軸的經(jīng)營管理審計(jì)。對于已經(jīng)開展了經(jīng)營管理審計(jì)的國有控股混合所有制企業(yè)，應(yīng)延伸至內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為主的戰(zhàn)略管理審計(jì)、政策落實(shí)情況審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面。有條件的公司，應(yīng)加快實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)、投資決策審計(jì)、績效審計(jì)、治理程序?qū)徲?jì)等[17]。此外，應(yīng)改革內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制以增強(qiáng)內(nèi)審的權(quán)威性，進(jìn)一步保證國企混合所有制改革中內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）建立審計(jì)整改對比評價機(jī)制提高信息質(zhì)量，強(qiáng)化國企混改中的內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)

針對國企混改中存在的問題，要求企業(yè)首先要營造良好的內(nèi)外部審計(jì)環(huán)境，全面加強(qiáng)思想建設(shè)，引導(dǎo)相關(guān)部門和人員增強(qiáng)政治責(zé)任感。其次是強(qiáng)化審計(jì)整改責(zé)任的落實(shí)，將審計(jì)整改等工作與內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制優(yōu)化。針對不同問題實(shí)行多形式、多角度、多層次的審計(jì)整改工作，強(qiáng)化問責(zé)機(jī)制。如對制度不完善、不規(guī)范等基礎(chǔ)工作問題進(jìn)行糾正和教育，對不能糾正的謀取私利、故意違規(guī)等問題，在嚴(yán)肅問責(zé)相關(guān)人員的同時應(yīng)整章建制。通過審計(jì)問題整改完善企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度，為國有控股混合所有制企業(yè)完善法人治理和國有資產(chǎn)保值增值提供有力保障。最后，推動審計(jì)整改結(jié)果運(yùn)用，推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督與國有資產(chǎn)管理情況監(jiān)督、人大預(yù)算決算審查監(jiān)督等監(jiān)督工作的有機(jī)結(jié)合，將審計(jì)問題的最終整改情況與干部任用、獎懲等掛鉤，以求不斷提升審計(jì)效能。本文問卷調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，國有控股混合所有制企業(yè)有多種資本和產(chǎn)權(quán)主體，可能存在審計(jì)文化沖突。審計(jì)文化具有內(nèi)部性、強(qiáng)制性和創(chuàng)造性等特點(diǎn)，國企在混合所有制改革中應(yīng)建立獨(dú)立、謹(jǐn)慎、依法、公正的審計(jì)價值觀，并且重視制度層面的審計(jì)文化建設(shè)，通過內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)更大力度推動混合所有制改革走深走實(shí)、營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化?！?/p>

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【基金項(xiàng)目】 國家社會科學(xué)基金重大項(xiàng)目“深化混合所有制改革的機(jī)制創(chuàng)新和實(shí)踐路徑研究”（21ZDA039）

【作者簡介】 王艷（1975— ），女，重慶市人，博士（后），財(cái)政部國際化高端會計(jì)人才，廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計(jì)學(xué)院教授，粵港澳大灣區(qū)會計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心主任，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)與審計(jì)；劉佳珺（2001— ），女，湖南岳陽人，廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)；劉飛（1977— ），女，湖北武漢人，廣州工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院副教授，研究方向：稅收、財(cái)務(wù)管理；付雨萱（1999— ），女，湖南岳陽人，岳陽市交投園區(qū)建設(shè)管理有限公司，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)與審計(jì)

① 劉飛為通訊作者。