王嵐 劉彥良 吳勛

【摘要】隨著自然資源資產(chǎn)離任審計工作逐步在地方政府展開， 政府環(huán)境責(zé)任審計已經(jīng)被納入國家制度層面。面向霧霾治理這一生態(tài)文明建設(shè)重要工作， 本文以地方人民政府作為多元一體化審計對象， 以政府環(huán)境決策責(zé)任、 執(zhí)行責(zé)任、 管理責(zé)任與監(jiān)督責(zé)任審計為主要審計內(nèi)容， 引入壓力——狀態(tài)——響應(yīng)模型， 演繹霧霾治理壓力、 狀態(tài)與響應(yīng)的全過程政府環(huán)境責(zé)任審計評價框架， 并構(gòu)建基于生態(tài)環(huán)境、 經(jīng)濟(jì)發(fā)展、 預(yù)算配置、 政策實施、 能源結(jié)構(gòu)等霧霾治理壓力的8個審計評價指標(biāo)， 基于空氣質(zhì)量改進(jìn)效果與大氣環(huán)境治理水平等霧霾治理狀態(tài)的7個審計評價指標(biāo)， 基于環(huán)境保護(hù)政策、 環(huán)境保護(hù)項目、 環(huán)境保護(hù)資金、 環(huán)境保護(hù)監(jiān)督等霧霾治理響應(yīng)的21個審計評價指標(biāo)， 以期為政府環(huán)境審計提供實踐參考。

【關(guān)鍵詞】霧霾治理；政府環(huán)境責(zé)任審計；環(huán)境保護(hù)；責(zé)任清單

【中圖分類號】 F239.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）03-0089-7

一、 引言

改革開放40多年以來， 我國經(jīng)濟(jì)從高速發(fā)展階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 生態(tài)環(huán)境高質(zhì)量已成為黨和國家在新時代新征程上的根本遵循（吳勛和白蕾，2019）。黨的二十大賦予了資源環(huán)境審計新的使命， 即服務(wù)于推動“中國式現(xiàn)代化”； 以習(xí)近平同志為核心的黨中央持續(xù)夯實生態(tài)環(huán)境保護(hù)理念， 將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局的基礎(chǔ)地位， 拉開了新時代生態(tài)環(huán)境保護(hù)的千年大計， 經(jīng)濟(jì)新常態(tài)與環(huán)境共生觀的協(xié)調(diào)發(fā)展思想使我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)發(fā)生了顯著性改變， “綠水青山就是金山銀山”的綠色理念成為基本國策。然而， 自2012年以來， 霧霾污染屢次引發(fā)媒體對于政府霧霾治理問題的高頻次輿論關(guān)注（吳勛和王杰，2018）； 霧霾天氣的階段性出現(xiàn)給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了不利影響， 凸顯出生態(tài)文明建設(shè)短板， 霧霾治理成為地方政府環(huán)境管理的重點工作。

從2015年開始， 國務(wù)院陸續(xù)發(fā)布了《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》等一系列政府環(huán)境審計相關(guān)制度， 明確提出實行環(huán)境責(zé)任審計， 強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)“黨政同責(zé)”“一崗雙責(zé)”， 為開展環(huán)境責(zé)任審計實踐提供了明確的政策支持。黨的十九大以來， 政府環(huán)境審計進(jìn)入新時代， 自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作逐步在地方政府展開， 習(xí)近平總書記在中央審計委員會正式批復(fù)自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計計劃， 政府環(huán)境責(zé)任審計已經(jīng)被納入國家制度層面， 環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋也將成為未來相當(dāng)長一段時期內(nèi)國家審計的重點工作之一。劉笑霞和李明輝（2014）認(rèn)為， 地方政府與黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是管轄區(qū)域之內(nèi)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的主要承擔(dān)對象， 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍應(yīng)該被拓展至環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行方面。魏乾梅（2017）提出， 自然資源資產(chǎn)離任審計是著眼于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與自然資源資產(chǎn)審計相融合的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度創(chuàng)新。蘇孜等（2017）認(rèn)為， 需要構(gòu)建涵蓋自然資源政策落實、 財務(wù)收支、 治理開發(fā)、 環(huán)境保護(hù)、 廉政情況等五個方面的自然資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系。黃溶冰（2016）分別設(shè)計了水資源、 森林資源、 礦產(chǎn)資源、 森林資源、 土地資源、 草地資源的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。杜曼和張麗達(dá)（2019）構(gòu)建了基于重大政策與戰(zhàn)略方針執(zhí)行、 相關(guān)法律法規(guī)遵循、 自然資源重大決策、 環(huán)境保護(hù)目標(biāo)完成、 環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、 相關(guān)資金與項目使用等六大方面的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。

有鑒于此， 本文以霧霾治理為視角， 拓展環(huán)境責(zé)任審計研究領(lǐng)域， 針對政府環(huán)境審計重自然資源、 輕自然環(huán)境的研究對象缺失， 選擇霧霾污染這一生態(tài)文明建設(shè)短板， 著眼于環(huán)境審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的交叉領(lǐng)域， 豐富了環(huán)境審計理論研究視角。在推行權(quán)力清單、 建設(shè)法治政府的背景下， 將霧霾治理中的政府環(huán)境責(zé)任審計內(nèi)容提煉為政府環(huán)境決策責(zé)任、 執(zhí)行責(zé)任、 管理責(zé)任與監(jiān)督責(zé)任審計， 引入壓力——狀態(tài)——響應(yīng)模型， 構(gòu)建霧霾治理壓力、 霧霾治理狀態(tài)、 霧霾治理響應(yīng)的全過程審計評價理論模型， 并以環(huán)境決策、 監(jiān)督、 管理與執(zhí)行責(zé)任為基本分類構(gòu)建評價指標(biāo)體系， 探索政府環(huán)境責(zé)任審計評價量化手段， 以促進(jìn)環(huán)境審計方法更新。

二、 面向霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任審計評價規(guī)則定位

1. 霧霾治理中的政府環(huán)境責(zé)任審計對象。霧霾治理的主要責(zé)任主體是地方政府。2018年10月26日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第六次會議通過的《大氣污染防治法》明確指出： “地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)對本行政區(qū)域的大氣環(huán)境質(zhì)量負(fù)責(zé)， 制定規(guī)劃， 采取措施， 控制或者逐步削減大氣污染物的排放量?！?014年4月30日國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《大氣污染防治行動計劃實施情況考核辦法（試行）》也明確規(guī)定， 大氣污染防治行動計劃實施情況考核范圍為各?。▍^(qū)、 市）人民政府。因此， 地方人民政府理應(yīng)成為政府環(huán)境責(zé)任審計對象。根據(jù)對環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單的梳理， 行使大氣環(huán)境保護(hù)管理職責(zé)的主體包括生態(tài)環(huán)境廳、 發(fā)展和改革委員會、 自然資源局、 交通運輸廳、 財政廳等職能部門， 盡管這些部門各有分工， 政府環(huán)境管理職責(zé)權(quán)限具有分散化特點， 但直接領(lǐng)導(dǎo)者仍為地方人民政府。因此， 地方人民政府是政府環(huán)境行為的指揮協(xié)調(diào)者， 可以成為多元一體化審計對象。

2. 基于責(zé)任清單的政府環(huán)境責(zé)任審計內(nèi)容。環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單中明確了地方政府部門職責(zé)范圍、 適用條件、 執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)等， 界定了職能部門的“職責(zé)邊界”。推進(jìn)和完善政府大氣污染防治責(zé)任清單可明確大氣污染治理責(zé)任界限， 最大限度地厘清中央和地方政府之間的權(quán)責(zé)分配， 有利于地方政府機(jī)關(guān)有效行使環(huán)境保護(hù)權(quán)力。作為政府部門和官員生態(tài)文明績效考核及生態(tài)環(huán)境監(jiān)督問責(zé)的依據(jù)， 環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單有助于上級和中央政府以及社會公眾有效問責(zé)監(jiān)督， 促使政府部門正確履行對應(yīng)責(zé)任， 強(qiáng)化大氣污染防治成效， 夯實生態(tài)文明建設(shè)的根基。在持續(xù)推行黨風(fēng)廉政建設(shè)、 落實主體責(zé)任清單這一背景之下， 地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、 環(huán)保機(jī)關(guān)、 部分職能部門、 建設(shè)項目和排污企業(yè)等行為主體是大氣污染治理責(zé)任主體。其中， 政府對大氣污染問題承擔(dān)統(tǒng)籌謀劃和環(huán)境治理的責(zé)任， 發(fā)揮著主導(dǎo)作用。本文根據(jù)《大氣污染防治法》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》， 結(jié)合部分地方政府發(fā)布的環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單與大氣污染防治責(zé)任清單， 按照事前、 事中、 事后審計評價的邏輯思路， 將霧霾治理中的政府環(huán)境責(zé)任審計內(nèi)容概括為政府環(huán)境決策責(zé)任、 執(zhí)行責(zé)任、 管理責(zé)任與監(jiān)督責(zé)任審計， 見圖1。

一是環(huán)境決策責(zé)任審計。科學(xué)決策是責(zé)任清單制度中的核心， 決策貫穿整個霧霾治理活動。環(huán)境決策責(zé)任審計定位于事前審計范疇， 重點是政策合規(guī)性審計， 主要審計地方政府這一環(huán)境責(zé)任主體在實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)過程中對于國家環(huán)境保護(hù)法規(guī)的執(zhí)行情況， 以及制定的環(huán)境保護(hù)政策、 環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的完備性與有效性。二是環(huán)境監(jiān)督責(zé)任審計。其定位于事中審計范疇， 主要審計霧霾治理過程中的政府環(huán)境監(jiān)督履職情況， 例如環(huán)境執(zhí)法力度、 環(huán)境信息公開程度等， 屬于事中指標(biāo)。三是環(huán)境管理責(zé)任審計。重點審查政府部門履行環(huán)境管理責(zé)任的情況以及實施環(huán)境管理措施的成效， 反映空氣污染狀況與改善情況。四是環(huán)境執(zhí)行責(zé)任審計。主要審計地方政府霧霾治理過程中的環(huán)境行為響應(yīng)情況， 例如超標(biāo)準(zhǔn)大氣污染排放和不正常使用污染防治設(shè)施等違法違規(guī)行為， 重點霧霾污染防治工程項目的規(guī)劃、 建設(shè)、 實施和管理以及環(huán)保資金的籌集、 分配及使用方面。

三、 面向霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任審計評價框架構(gòu)造

本文基于環(huán)境責(zé)任審計評價視角觀下的事前、 事中、 事后審計評價觀點， 引入環(huán)境影響評價領(lǐng)域中相對成熟穩(wěn)定的評價體系， 即壓力（Pressure）——狀態(tài)（State）——響應(yīng)（Response）模型（PSR模型）， 力求綜合評價霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任履行狀況。該模型由加拿大著名統(tǒng)計學(xué)家David Rapport和Tony Friend提出， 最初是用于分析經(jīng)濟(jì)預(yù)算與環(huán)境保護(hù)問題的指標(biāo)體系， 后來被經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）采納， OECD于20世紀(jì)80、 90年代和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）共同研究并修改完善該模型， 將其作為評價環(huán)境問題的框架體系（Perotto和Canzianib，2008）。PSR模型揭示出人類活動和環(huán)境之間的線性關(guān)系， 使用“壓力——狀態(tài)——響應(yīng)”這一邏輯思維方式， 其中壓力指標(biāo)表示人類活動或消費模式中某些行為給環(huán)境造成的壓力， 狀態(tài)指標(biāo)表示生態(tài)系統(tǒng)目前的狀態(tài)、 環(huán)境質(zhì)量和自然資源狀況， 響應(yīng)指標(biāo)表示人類在系統(tǒng)狀態(tài)改變后為可持續(xù)發(fā)展建設(shè)采取的調(diào)控措施來減少、 修復(fù)、 預(yù)防對資源的消費和環(huán)境的污染的各種努力。

1. 霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任壓力。壓力指標(biāo)是整個大氣環(huán)境變化的開始， 是政府霧霾治理責(zé)任審計指標(biāo)的起點， 描述了社會經(jīng)濟(jì)活動對大氣環(huán)境施加的正面（負(fù)面）壓力， 對整個指標(biāo)體系起先導(dǎo)作用。就大氣環(huán)境而言， 煤炭石油資源需求、 尾氣排放污染以及霧霾治理手段落后等是大氣環(huán)境面臨的主要壓力， 對應(yīng)政府環(huán)境管理責(zé)任與環(huán)境決策責(zé)任。霧霾治理的政府環(huán)境管理責(zé)任壓力主要來自生態(tài)環(huán)境壓力與經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力， 前者體現(xiàn)了政府管轄區(qū)域的大氣環(huán)境初始狀態(tài)， 包括二氧化硫排放濃度、 二氧化氮排放濃度、 一氧化碳排放濃度、 煙（粉）塵排放等可觀測指標(biāo)， 后者與工業(yè)發(fā)展情況相關(guān)， 例如工業(yè)廢氣排放量等。霧霾治理的政府環(huán)境決策責(zé)任壓力反映霧霾治理政策制定與環(huán)境保護(hù)規(guī)劃等政府環(huán)境責(zé)任履行情況， 可以分解為預(yù)算配置壓力、 政策實施壓力、 能源結(jié)構(gòu)壓力等方面。其中： 預(yù)算配置壓力主要表現(xiàn)為環(huán)境預(yù)算支出占財政預(yù)算支出比重情況， 環(huán)境保護(hù)投入資金數(shù)額直接影響政府霧霾治理效果； 政策實施壓力體現(xiàn)了政府霧霾治理政策執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)和尺度， 霧霾治理政策制定與實施情況會給政府環(huán)境責(zé)任履行帶來顯性壓力， 尤其是在新媒體時代輿論監(jiān)督愈演愈烈的背景之下； 能源結(jié)構(gòu)壓力則反映了政府管轄區(qū)域的工業(yè)煤炭消費量與工業(yè)石油消費量結(jié)構(gòu)， 這種結(jié)構(gòu)調(diào)整壓力能夠帶來政府環(huán)境保護(hù)行為動機(jī)， 推動霧霾治理政策制定， 關(guān)注環(huán)境保護(hù)規(guī)劃制定， 提高清潔能源利用強(qiáng)度， 關(guān)注主要污染物的排放情況等社會經(jīng)濟(jì)活動造成的壓力。霧霾治理壓力和政府環(huán)境責(zé)任表現(xiàn)見圖2。

2. 霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任狀態(tài)。狀態(tài)指標(biāo)反映大氣環(huán)境客體的發(fā)展?fàn)顟B(tài)， 是大氣環(huán)境在各種壓力下的現(xiàn)實表現(xiàn)， 主要包括空氣質(zhì)量改進(jìn)效果、 大氣環(huán)境治理水平等環(huán)境物理狀態(tài)， 以及與霧霾污染密切相關(guān)的生態(tài)環(huán)境狀態(tài)等方面。霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任狀態(tài)審計可通過空氣質(zhì)量改進(jìn)效果， 即空氣質(zhì)量狀況發(fā)生了怎樣的變化、 變化的程度以及霧霾污染治理效果應(yīng)該達(dá)到的狀態(tài)進(jìn)行評價。大氣環(huán)境治理水平反映了政府在一定時期內(nèi)環(huán)境管理行為的最終效果， 即政府霧霾治理帶來的大氣環(huán)境改善程度， 通過比較霧霾污染狀態(tài)改善情況實際取得成果與預(yù)期取得成果， 評價狀態(tài)改善目標(biāo)是否實現(xiàn)、 改善程度如何， 這也契合了環(huán)境責(zé)任績效審計的特點。霧霾治理狀態(tài)與政府環(huán)境責(zé)任表現(xiàn)見圖3。

3. 霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任響應(yīng)。響應(yīng)指標(biāo)是指政府霧霾治理的環(huán)境應(yīng)對行為， 主要包括政府環(huán)境執(zhí)行責(zé)任與環(huán)境監(jiān)督責(zé)任， 前者主要是指政府在實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)過程中對于國家環(huán)境保護(hù)法規(guī)的執(zhí)行情況， 制定的環(huán)境保護(hù)政策、 環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的完備性與環(huán)境管理行為的有效性， 后者則反映了政府的環(huán)境監(jiān)督職責(zé)。環(huán)境執(zhí)行責(zé)任主要體現(xiàn)了政府的環(huán)境保護(hù)政策響應(yīng)、 環(huán)境保護(hù)項目響應(yīng)、 環(huán)境保護(hù)資金響應(yīng)等環(huán)境管理行為。環(huán)境保護(hù)政策響應(yīng)包括產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、 消費結(jié)構(gòu)調(diào)整、 監(jiān)管政策覆蓋、 機(jī)動車結(jié)構(gòu)調(diào)整、 運輸結(jié)構(gòu)調(diào)整等霧霾治理政策執(zhí)行情況； 環(huán)境保護(hù)項目響應(yīng)包括環(huán)保驗收項目投資、 清潔能源項目投資等霧霾治理相關(guān)項目實施情況； 環(huán)境保護(hù)資金響應(yīng)則反映霧霾治理支出情況、 工業(yè)治理廢氣支出等霧霾治理資金利用情況。環(huán)境監(jiān)督責(zé)任主要體現(xiàn)為政府的環(huán)境保護(hù)監(jiān)督響應(yīng)， 包括霧霾治理信息公開、 環(huán)境保護(hù)執(zhí)法力度等霧霾治理信息公開與環(huán)境執(zhí)法情況。霧霾治理響應(yīng)與政府環(huán)境責(zé)任表現(xiàn)見圖4。

四、 基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)

1. 基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境管理責(zé)任審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)主要反映霧霾治理中的政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任初始履職情況， 也可以理解為政府環(huán)境責(zé)任審計評價活動的起因， 屬于事前責(zé)任界定范圍， 可細(xì)分為生態(tài)環(huán)境壓力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力。生態(tài)環(huán)境壓力主要核查政府管轄區(qū)域內(nèi)的大氣環(huán)境初始狀態(tài)， 圍繞形成霧霾的污染物來源與排放量構(gòu)成具體指標(biāo)； 經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力則考察政府環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效協(xié)同發(fā)展的環(huán)境管理責(zé)任情況， 通過經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與霧霾污染程度的相對比較來反映。

（1） 生態(tài)環(huán)境壓力的審計評價指標(biāo)。大氣污染物的排放對生態(tài)環(huán)境造成了巨大壓力， 尤其是二氧化碳、 氮氧化物、 煙塵（粉塵）等污染物的排放?？紤]到現(xiàn)行單位GDP相關(guān)排放量指標(biāo)［單位GDP二氧化硫排放量、 單位GDP氮氧化物排放量、 單位GDP煙（粉）塵排放量］與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)指標(biāo)過于重合， 且未能充分區(qū)分生態(tài)環(huán)境壓力與經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力， 本文以人均排放量作為審計評價指標(biāo)， 引入單位人口二氧化碳排放量（P1）、 單位人口氮氧化物排放量（P2）、 單位人口煙（粉）塵排放量（P3）作為新的審計評價指標(biāo)， 以更準(zhǔn)確地反映人口增長和活動對環(huán)境質(zhì)量的影響， 減少與經(jīng)濟(jì)規(guī)模相關(guān)的評價指標(biāo)帶來的偏差。

（2） 經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力的審計評價指標(biāo)。工業(yè)化發(fā)展水平是驅(qū)動地方政府經(jīng)濟(jì)增長速度的顯性因素， 中國工業(yè)化進(jìn)程中的粗放式經(jīng)濟(jì)高速增長與環(huán)境污染矛盾日趨顯著， 工業(yè)廢氣排放同樣對大氣環(huán)境造成了巨大壓力。因此， 本文設(shè)計單位GDP工業(yè)廢氣排放量（P4）作為經(jīng)濟(jì)壓力指標(biāo)， 反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力帶來的霧霾污染程度。

2. 基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境決策責(zé)任審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)主要反映霧霾治理中的政府環(huán)境決策責(zé)任初始履職情況， 與基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境管理責(zé)任審計評價指標(biāo)類似， 同樣可以理解為政府環(huán)境責(zé)任審計評價活動的起因， 屬于事前責(zé)任界定范圍， 可細(xì)分為預(yù)算配置壓力、 政策實施壓力與能源結(jié)構(gòu)壓力。

（1） 預(yù)算配置壓力的審計評價指標(biāo)。環(huán)境保護(hù)與污染治理作為一項長期復(fù)雜的系統(tǒng)性治理工程， 需要持續(xù)大量的人力、 物力與財力投入。2018年5月， 習(xí)近平總書記在全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會上指出： “生態(tài)環(huán)境保護(hù)該花的錢必須花， 該投的錢決不能?。?要堅持資金投入同污染防治攻堅任務(wù)相匹配?！彪S后， “逐漸確立常態(tài)化、 穩(wěn)定的污染防治財政資金投入機(jī)制”這一環(huán)境保護(hù)資金配置機(jī)制在中共中央、 國務(wù)院于2018年6月印發(fā)的《關(guān)于全面加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù) 堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》中得到了進(jìn)一步明確。除了中央財政專項投入， 地方政府也面臨著大氣污染防治專項資金安排的壓力。同時考慮到審計評價指標(biāo)數(shù)據(jù)的可獲得性， 單一的大氣污染防治專項經(jīng)費預(yù)算在統(tǒng)計年鑒中往往合并在環(huán)保預(yù)算支出中反映， 設(shè)計環(huán)保預(yù)算支出占財政預(yù)算支出比重（P5）作為反映預(yù)算配置壓力的審計評價指標(biāo)。

（2） 政策實施壓力的審計評價指標(biāo)。黨的十八大以來， 我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策改革深入拓展， 實行嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度成為夯實生態(tài)文明建設(shè)的重要動力機(jī)制。地方政府作為霧霾治理責(zé)任主體， 有必要嚴(yán)格執(zhí)行中央政府大氣污染防治法規(guī)， 同時結(jié)合區(qū)域霧霾治理實際， 完善大氣污染治理規(guī)章。因此， 設(shè)計霧霾治理政策公示數(shù)量（P6）來審查地方政府面對日益嚴(yán)重的霧霾污染時是否響應(yīng)大氣污染防治計劃等法律法規(guī)而制定應(yīng)對策略并予以公示， 指標(biāo)數(shù)據(jù)來源于各省環(huán)保部門官網(wǎng)。

（3） 能源結(jié)構(gòu)壓力的審計評價指標(biāo)。推進(jìn)能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化是霧霾治理的必由之路， 實現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型， 尤其是確定合理的清潔能源比例是長期以來霧霾治理的重要途徑。二氧化硫、 氮氧化物、 揮發(fā)性顆粒物等大氣污染物排放的最主要來源是化石能源， 而我國的能源結(jié)構(gòu)正是以化石能源為主， 政府面臨著巨大的能源結(jié)構(gòu)調(diào)整壓力。因此， 分別設(shè)計用于工業(yè)的煤炭消費量占比（P7）、 用于工業(yè)的石油消費量占比（P8）來反映政府應(yīng)對能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的環(huán)境決策責(zé)任， 審查煤炭和石油消費總量控制目標(biāo)的管理情況， 以及在實施煤制天然氣、 煤層氣供應(yīng)和推行清潔能源等政策之前能源結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的大氣環(huán)境壓力。

綜上所述， 基于霧霾治理壓力的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)具體情況見表1。

五、 基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)

基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)反映了政府霧霾治理效果， 圍繞空氣質(zhì)量改進(jìn)效果和大氣環(huán)境治理水平兩類維度展開。前者是直接測量大氣環(huán)境改善程度的指標(biāo)， 后者則是政府在應(yīng)對大氣污染壓力做出的治理響應(yīng)之后產(chǎn)生的霧霾降低程度。

1. 空氣質(zhì)量改進(jìn)效果的審計評價指標(biāo)?？諝赓|(zhì)量優(yōu)良天數(shù)已經(jīng)成為利益相關(guān)者普遍關(guān)注的霧霾污染顯性指標(biāo)之一， 空氣質(zhì)量改進(jìn)效果可以直觀測度霧霾改善程度， 進(jìn)而反映出霧霾治理中的政府環(huán)境管理責(zé)任履行效果。因此， 本文用城市空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)提高率（S1）這一評價指標(biāo)反映大氣污染整體治理效果。

2. 大氣污染治理水平的審計評價指標(biāo)。大氣環(huán)境治理水平反映了政府在一定時期內(nèi)環(huán)境管理責(zé)任履職的最終效果， 同時考慮與霧霾治理生態(tài)環(huán)境壓力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力的呼應(yīng)關(guān)系， 圍繞霧霾污染主要污染物來源展開， 采取主要污染物排放量的相對降低水平作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。首先， 設(shè)計單位PM2.5空間減少率（S2）、 單位PM10空間減少率（S3）兩個指標(biāo)。PM2.5和PM10作為霧霾污染中普遍受到利益相關(guān)者關(guān)注的可吸入顆粒物標(biāo)準(zhǔn)， 已被確定為空氣質(zhì)量監(jiān)測的重要指標(biāo)。前者來自工業(yè)生產(chǎn)、 日?；鹆Πl(fā)電、 機(jī)動車尾氣排放等過程中不充分燃燒而排放的大氣殘留物， 大多數(shù)含有重金屬等有毒物質(zhì)； 后者則來自大氣污染源的直接排放， 以及由大氣環(huán)境中硫的氧化物、 氮氧化物、 揮發(fā)性有機(jī)化合物及其他化合物互相作用形成的細(xì)小顆粒物。其次， 設(shè)計單位GDP二氧化硫濃度降低率（S4）、 單位GDP氮氧化物濃度降低率（S5）、 單位GDP煙（粉）塵排放量降低率（S6）作為與霧霾治理生態(tài)環(huán)境壓力對應(yīng)的狀態(tài)改善審計評價指標(biāo)。在加強(qiáng)霧霾污染的形成機(jī)理、 來源解析、 遷移規(guī)律和監(jiān)測預(yù)警等研究， 以及全面推行清潔生產(chǎn)和整治揚塵等霧霾治理政策實施的背景之下， 二氧化硫、 氮氧化物和可吸入顆粒物作為霧霾的主要組成， 其相對變化可直觀反映地方政府環(huán)境管理責(zé)任履行效果。最后， 設(shè)計單位GDP工業(yè)廢氣排放量降低率（S7）作為與霧霾治理經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力對應(yīng)的狀態(tài)改善審計評價指標(biāo)， 在推行綠色生產(chǎn)、 調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等大氣環(huán)境治理政策的背景之下， 地方政府也在著力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)， 比較工業(yè)廢氣最終排放量與初始排放量的相對變化率， 審查經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展目標(biāo)是否達(dá)成。

綜上所述， 基于霧霾治理狀態(tài)的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)具體情況見表2。

六、 基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)

1. 基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境執(zhí)行責(zé)任審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)反映政府霧霾治理行為有效性， 考察政府出臺的霧霾治理相關(guān)法律法規(guī)、 戰(zhàn)略、 規(guī)劃和制度政策的貫徹落實情況， 重點審查霧霾治理相關(guān)投資情況以及霧霾治理資金使用的合法性、 合理性與效率性， 即大氣污染治理資金投資管理和使用是否合理合規(guī)以及績效如何。

（1） 環(huán)境保護(hù)政策響應(yīng)的審計評價指標(biāo)。針對環(huán)境保護(hù)政策、 方針、 戰(zhàn)略的落實情況， 該類指標(biāo)圍繞產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的可持續(xù)性、 監(jiān)管政策覆蓋的全面性以及運輸結(jié)構(gòu)和機(jī)動車結(jié)構(gòu)調(diào)整的有效性來構(gòu)建。現(xiàn)有研究普遍認(rèn)為， 我國霧霾主要來自燃煤等化石燃料能源的大量使用、 不合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 汽車尾氣、 工業(yè)揚塵等方面。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵在于淘汰落后產(chǎn)能、 改變能源稟賦等， 產(chǎn)能過剩企業(yè)缺乏對區(qū)域環(huán)境容量和資源供給的考慮， 對大氣環(huán)境造成了顯著壓力， 因此本文結(jié)合評價指標(biāo)數(shù)據(jù)獲取問題， 設(shè)計產(chǎn)能過剩企業(yè)數(shù)量占企業(yè)總數(shù)比重（R1）這一審計評價指標(biāo)來反映政府產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整行為， 檢驗地方政府是否加快淘汰落后產(chǎn)能與壓縮過剩產(chǎn)能的進(jìn)程， 進(jìn)而達(dá)到調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、 降低霧霾污染的目標(biāo)。消費結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵在于解決煤炭、 石油等傳統(tǒng)化石燃料能源利用程度問題， 非清潔能源的消耗產(chǎn)生了一定的大氣污染排放物， 因此設(shè)計煤炭與石油消費量占能源消費總量比重（R2）這一審計評價指標(biāo)來反映政府消費結(jié)構(gòu)調(diào)整行為， 從調(diào)整能源消費結(jié)構(gòu)的目的出發(fā)， 審查地方政府煤炭與石油消費總量中長期控制目標(biāo)的完成情況以及加大天然氣、 煤制天然氣、 煤層氣供應(yīng)， 提高能源使用效率等環(huán)境保護(hù)政策的實施效果。監(jiān)管政策覆蓋考察地方政府執(zhí)行國家大氣污染防控相關(guān)法規(guī)情況， 以及霧霾治理相關(guān)配套規(guī)章出臺的完備程度， 因此設(shè)計大氣污染環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定制定數(shù)量（R3）、 新生產(chǎn)機(jī)動車排放標(biāo)準(zhǔn)增加數(shù)量（R4）兩個審計評價指標(biāo)來反映政府環(huán)境監(jiān)管政策制定情況。大氣污染環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定中， 地方政府根據(jù)《大氣污染防治法》等政策法規(guī)制定具體大氣污染環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)， 并圍繞環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單制定較為嚴(yán)格的高耗能、 高污染和資源性行業(yè)準(zhǔn)入條件， 持續(xù)約束能源消耗與污染物排放等指標(biāo)。新生產(chǎn)機(jī)動車排放標(biāo)準(zhǔn)的制定和實施可以從設(shè)計、 生產(chǎn)、 銷售等環(huán)節(jié)加強(qiáng)對新生產(chǎn)機(jī)動車的環(huán)境管理， 這也是從源頭上預(yù)防和控制機(jī)動車污染物排放的重要手段， R3、 R4可以檢驗政府監(jiān)管政策的覆蓋情況。

燃油機(jī)動車保有量問題也是產(chǎn)生霧霾污染的原因之一。美國、 歐洲等西方發(fā)達(dá)國家大氣污染防治經(jīng)驗表明， 機(jī)動車尾氣排放是大氣細(xì)顆粒物污染的重要來源。根據(jù)國內(nèi)首批城市大氣細(xì)顆粒物源解析結(jié)果， 盡管大部分樣本城市PM2.5污染源仍然來自煤炭排放， 但部分樣本城市機(jī)動車尾氣排放已經(jīng)成為重要的大氣污染源， 因此設(shè)計新能源機(jī)動車數(shù)量增長率（R5）這一審計評價指標(biāo)來反映政府機(jī)動車結(jié)構(gòu)調(diào)整行為。在日益嚴(yán)重的霧霾污染天氣倒逼之下， 調(diào)整機(jī)動車結(jié)構(gòu)、 加大新能源機(jī)動車投放數(shù)量已經(jīng)成為一種必然發(fā)展趨勢。長期以來， 國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以重化工為主、 能源結(jié)構(gòu)以煤炭為主、 貨運交通結(jié)構(gòu)以公路運輸為主等加劇了空氣質(zhì)量惡化現(xiàn)象， 因此設(shè)計鐵路客貨運輸量增長率（R6）、 柴油貨車運輸量降低率（R7）兩個審計評價指標(biāo)來反映政府運輸結(jié)構(gòu)調(diào)整行為。柴油貨車運輸是區(qū)域中短途運輸?shù)闹饕绞街唬?而柴油車尾氣排放對大氣環(huán)境造成了巨大的污染壓力， 因此鼓勵鐵路運輸， 減少柴油貨車運輸， 優(yōu)化和調(diào)整交通運輸結(jié)構(gòu)也是地方政府治理霧霾的必要手段。

（2） 環(huán)境保護(hù)項目響應(yīng)的審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)主要審查政府環(huán)保驗收項目執(zhí)行情況、 清潔能源研發(fā)和實施情況等內(nèi)容， 反映政府霧霾治理中的環(huán)境管理責(zé)任履行效果。因此， 本文設(shè)計環(huán)保驗收項目投資完成率（R8）來衡量政府環(huán)保驗收項目執(zhí)行情況。根據(jù)《建設(shè)項目環(huán)境保護(hù)管理條例》， 建設(shè)項目需要配套相關(guān)污染防治設(shè)施， 政府為鼓勵綠色施工、 加強(qiáng)施工揚塵監(jiān)管， 對配套環(huán)境保護(hù)設(shè)施進(jìn)行投資， 環(huán)保驗收項目投資完成率體現(xiàn)了政府環(huán)境保護(hù)執(zhí)行責(zé)任完成效果。本文選擇燃?xì)馔顿Y占城鎮(zhèn)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資比重（R9）、 集中供熱投資占城鎮(zhèn)環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資比重（R10）兩個審計評價指標(biāo)來反映政府清潔能源利用方面的環(huán)境保護(hù)項目響應(yīng)情況。天然氣作為典型的清潔能源代表， 是環(huán)境污染物排放最低、 能源利用效率最高的化石能源， 能夠?qū)崿F(xiàn)二氧化硫和顆粒物的接近零排放水平。這旨在整治燃煤小鍋爐造成的大氣環(huán)境污染， 政府理應(yīng)持續(xù)推進(jìn)集中供熱、 “煤改氣”“煤改電”等環(huán)境保護(hù)工程建設(shè)， 加大天然氣、 煤制天然氣、 煤層氣供應(yīng)和清潔能源投資力度， 這兩個指標(biāo)可以檢驗政府清潔能源項目的完成情況。

（3） 環(huán)境保護(hù)資金響應(yīng)的審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)主要審查政府環(huán)境保護(hù)資金配置與使用情況， 政府財政經(jīng)費的支撐是霧霾治理的重要經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)， 同樣反映了政府霧霾治理中的環(huán)境管理責(zé)任履行效果， 工業(yè)廢氣排放已成為霧霾污染形成的主要因素之一， 工業(yè)廢氣治理能力直接影響霧霾治理的效果。為此， 本文設(shè)計工業(yè)廢氣治理支出占工業(yè)污染源治理投資比重（R11）、 工業(yè)廢氣治理支出增長率（R12）兩個審計評價指標(biāo)來衡量政府工業(yè)廢氣治理過程的財政資金配置情況。地方政府需要安排一定的財政專項經(jīng)費用于工業(yè)廢氣治理支出， 這也是政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任履職能力的重要體現(xiàn)。

此外， 為應(yīng)對霧霾污染發(fā)展態(tài)勢， 政府一般會逐漸加大霧霾治理投資， 因此設(shè)計霧霾治理投資占財政支出比重（R13）、 霧霾治理投資增長率（R14）、 霧霾治理投資占環(huán)境污染治理投資總額比重（R15）三個審計評價指標(biāo)來反映政府霧霾治理投資的資金增量與結(jié)構(gòu)效應(yīng)。隨著霧霾治理投資占財政支出比重與霧霾治理投資占環(huán)境污染治理投資總額比重的增加， 政府霧霾治理效果理應(yīng)提高。因此， 設(shè)計節(jié)能環(huán)保支出占財政支出比重（R16）、 產(chǎn)能過剩企業(yè)投資額（R17）這兩個審計評價指標(biāo)來反映政府針對企業(yè)污染排放治理的投資行為。霧霾治理要求政府加大節(jié)能環(huán)保資金支持， 促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排， 提高能源使用效率， 推行清潔能源使用， 逐漸限制煤化工、 多晶硅、 風(fēng)電制造、 平行玻璃、 鋼鐵、 水泥等產(chǎn)能過剩行業(yè)投資金額， 從源頭上遏制大氣污染排放物來源。

2. 基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境監(jiān)督責(zé)任審計評價指標(biāo)。該類指標(biāo)反映了政府霧霾治理監(jiān)督方式的合理性， 主要針對以下兩個層面構(gòu)建環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)。

（1） 霧霾治理信息公開的審計評價指標(biāo)。隨著《政府信息公開條例》的試行， 倡導(dǎo)政府公開透明化一直是國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要標(biāo)志。作為公共責(zé)任受托者的政府部門， 只有提高政府信息公開程度、 實現(xiàn)執(zhí)政行為透明化， 才便于利益相關(guān)者的廣泛監(jiān)督， 促進(jìn)政府效能提升。為此， 本文設(shè)計霧霾治理信息公開程度（R18）這一指標(biāo)來反映霧霾治理中的政府環(huán)境監(jiān)督責(zé)任履行能力， 環(huán)境治理信息公開化有助于完善國家監(jiān)察、 地方監(jiān)管與單位負(fù)責(zé)的環(huán)境保護(hù)監(jiān)管體制， 夯實地方政府執(zhí)行環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)與監(jiān)管政策的信息監(jiān)督平臺。

（2） 環(huán)境保護(hù)執(zhí)法力度的審計評價指標(biāo)。黨的十九屆四中全會強(qiáng)調(diào)要把我國社會主義制度優(yōu)勢更好地轉(zhuǎn)化為國家治理效能， 國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化同樣提出了政府從能力建設(shè)方面提高環(huán)境保護(hù)執(zhí)法力度與執(zhí)法效率的必然要求。根據(jù)《大氣污染防治法》的基本要求， 政府環(huán)保部門可以針對機(jī)動車大氣污染物排放情況進(jìn)行監(jiān)督抽測， 這也是構(gòu)建大氣污染預(yù)警監(jiān)測體系的必要環(huán)節(jié)， 因此設(shè)計開展道路監(jiān)督抽測檢查數(shù)量增長率（R19）這一指標(biāo)來反映政府道路監(jiān)督抽測檢查責(zé)任履行效果， 并以環(huán)保行政判決案件數(shù)量增長率（R20）衡量霧霾治理中的政府環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究能力。依據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》《大氣污染防治法》等法律法規(guī)要求， 地方政府可以對企業(yè)環(huán)境違法行為開展處罰， 實行嚴(yán)格的環(huán)境責(zé)任追究制， 這體現(xiàn)了政府大氣環(huán)境監(jiān)管和執(zhí)法力度。此外， 考慮到《關(guān)于全面加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù) 堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》指出的“落實黨政主體責(zé)任， 抓緊出臺生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任清單”這一政策導(dǎo)向， 設(shè)計大氣污染防治具體工作事項數(shù)量增長率（R21）這一審計評價指標(biāo)， 來衡量地方政府大氣污染防治責(zé)任清單等工作事項實施情況。

綜上所述， 基于霧霾治理響應(yīng)的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)具體情況見表3。

七、 結(jié)語

本研究構(gòu)建的面向霧霾治理的政府環(huán)境責(zé)任審計評價指標(biāo)體系， 將復(fù)雜的環(huán)境問題分解為可操作的指標(biāo)， 形成層次分明的系統(tǒng)化框架， 確保了客觀性與科學(xué)性。這不僅有助于推進(jìn)大氣污染防治審計的先期試點和霧霾治理的問責(zé)機(jī)制， 也為水環(huán)境、 土地資源等其他環(huán)境要素的審計在生態(tài)文明建設(shè)背景下提供了示范。政府在決策、 執(zhí)行、 管理和監(jiān)督各環(huán)節(jié)的有效性， 是實現(xiàn)霧霾治理目標(biāo)的關(guān)鍵。因此， 審計評價機(jī)制對于監(jiān)督政府履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任、 推動政策實施、 提升資金使用效率及確保環(huán)保項目的有效性發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。未來， 政府需進(jìn)一步強(qiáng)化環(huán)境責(zé)任審計， 嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境保護(hù)法規(guī)， 提高政策透明度， 加大執(zhí)法力度， 確保霧霾治理措施得到有效執(zhí)行， 以改善空氣質(zhì)量， 促進(jìn)社會的可持續(xù)發(fā)展。

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吳勛，白蕾．財政分權(quán)、地方政府行為與霧霾污染——基于73個城市PM2.5濃度的實證研究［ J］．經(jīng)濟(jì)問題，2019（2）：23 ～ 31．

吳勛，王杰．財政分權(quán)、環(huán)境保護(hù)支出與霧霾污染［ J］．資源科學(xué)，2018（4）：851 ～ 861．

【基金項目】陜西省教育廳青年創(chuàng)新團(tuán)隊建設(shè)科研計劃項目“ESG表現(xiàn)對重污染企業(yè)綠色創(chuàng)新的影響研究”（項目編號：23JP126）；陜西省哲學(xué)社會科學(xué)重大理論與現(xiàn)實問題研究項目“政府環(huán)境責(zé)任審計促進(jìn)陜西省霧霾治理的作用機(jī)制研究”（項目編號：2022ND0205）；陜西高校青年創(chuàng)新團(tuán)隊建設(shè)項目“面向碳達(dá)峰碳中和的資源環(huán)境審計創(chuàng)新團(tuán)隊”（項目編號：2022068）

【作者單位】1.西安石油大學(xué)陜西（高校）油氣資源經(jīng)濟(jì)管理研究中心， 西安 710065；2.西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院， 西安 710065