［摘 要］自1992年我國從計劃經(jīng)濟轉變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟體制后，我國審計行業(yè)得到了飛速發(fā)展，為規(guī)范會計師事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，保證審計質(zhì)量，2006年財政部發(fā)布了《會計師事務所質(zhì)量控制準則》第1121號和5101號，同時在后續(xù)的應用發(fā)展中，中國注冊會計師協(xié)會先后對其進行了三次修訂，最近一次在2020年。但目前仍存在不少審計失敗案例，審計質(zhì)量提升問題亟待解決。本文從意識、執(zhí)行等角度就會計師事務所對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時出現(xiàn)的問題進行分析，并針對性地提出相應優(yōu)化建議，如質(zhì)量意識培養(yǎng)、審計程序的嚴格執(zhí)行等，以期切實提高會計師事務所的審計質(zhì)量，為會計師事務所的長期發(fā)展提供有益借鑒與參考。

［關鍵詞］國有企業(yè)；內(nèi)部審計；內(nèi)部控制

［中圖分類號］F23文獻標志碼：A

本文從全面質(zhì)量管理角度出發(fā)，基于現(xiàn)有審計質(zhì)量管理理論，以國有企業(yè)為研究對象，構建一套面向國有企業(yè)內(nèi)部審計的質(zhì)量提升方案，以期拓寬會計師事務所的審計質(zhì)量管理視野與思路。從業(yè)務實踐角度來看，從對國有企業(yè)的內(nèi)部審計中能夠發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量控制問題，引導會計師事務所重視審計質(zhì)量，健全審計質(zhì)量控制體系，也能為其他會計師事務所提供參考，引導審計行業(yè)良性競爭。

1 內(nèi)部審計的基本內(nèi)容

內(nèi)部審計，是服務于管理部門的一種獨立檢查、監(jiān)督和評價的活動，既能用于對內(nèi)部牽制制度的充分性和有效性進行檢查、監(jiān)督和評價，也能用于對會計及其相關信息的真實性、合法性、完整性等進行檢查、監(jiān)督和評價。我國企業(yè)的內(nèi)部審計主要包括以下三方面內(nèi)容。

1.1 財務審計

根據(jù)《中華人民共和國審計法》內(nèi)容及實施條例，采用規(guī)定的程序和方法對國有企業(yè)（包括國有控股企業(yè)）資產(chǎn)、負債以及損益的真實性、合法性和效益性進行審計監(jiān)督，并出具客觀公正的審計意見，其主要內(nèi)容包括會計報表審計、資產(chǎn)審計、負債審計、所有者權益審計、損益審計。

1.2 經(jīng)營審計

多指對經(jīng)營單位或組織的綜合審查，用來評價其制度、內(nèi)部控制以及績效等內(nèi)容，具有明顯的經(jīng)濟性、效率性和建設性特點，旨在揭露經(jīng)營管理過程中存在的缺點和薄弱之處，并探索解決辦法，達到改善經(jīng)營質(zhì)量、提高經(jīng)濟效益的目的。

1.3 管理審計

管理審計是現(xiàn)代審計中的新增審計類別，也是經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢，指審計人員對審計目標經(jīng)濟行為進行監(jiān)督、檢查和評價，促使審計目標采用更高效的資源配置方法。從審計類別來看，管理審計是相對財務審計的概念，而從審計目標的經(jīng)濟活動角度出發(fā)，其又是一項相對經(jīng)營審計的活動，因此管理審計也被稱為效率審計。

2 會計師事務所開展國有企業(yè)內(nèi)部審計中存在的問題

根據(jù)目前會計師事務所對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計的案例情況來看，雖滿足了審計要求，也真實反映出了國有企業(yè)的經(jīng)濟形勢，但在審計的各環(huán)節(jié)中仍存在很多有待改進的地方，主要表現(xiàn)如下。

2.1 質(zhì)量導向性意識不統(tǒng)一

會計師事務所在工作過程中，必須始終堅持“質(zhì)量第一”的審計理念，尤其是在高質(zhì)量發(fā)展要求下，審計行業(yè)不斷出臺各種新規(guī)，促使會計師事務所從“做大做強”向“做精做優(yōu)”邁進。然而，從很多會計師事務所實際的工作環(huán)境來看，并未堅持“質(zhì)量向上”的導向性服務理念。

第一，會計師事務所的品牌歸屬感不強，執(zhí)業(yè)風格不清晰。一些會計師事務所并未形成鮮明的企業(yè)文化，對審計質(zhì)量的認知不夠深刻，尤其是經(jīng)歷過多次合并的事務所，其審計質(zhì)量控制和企業(yè)的經(jīng)營理念并未得到有機融合，甚至帶來了一定的業(yè)務質(zhì)量問題，致使事務所品牌受損，且現(xiàn)階段并未形成統(tǒng)一的工作標準與管理規(guī)范，在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時，出現(xiàn)質(zhì)量參差不齊的現(xiàn)象［1］。

第二，道德約束性問題。隨著市場化進程的不斷推進，國有企業(yè)內(nèi)部審計的難度和復雜度也在逐年遞增，事務所的審計人員必須不斷學習新的審計規(guī)則，來保證自身的勝任能力。同時，企業(yè)相關者之間利益牽扯太大，審計人員除要保證自身專業(yè)能力外，還要注重職業(yè)道德的教育。例如，山東某事務所在2022年對某一農(nóng)業(yè)企業(yè)進行三年加一期的報表審計時，在底稿中闡明，已經(jīng)與前任會計師進行了交流，而后續(xù)經(jīng)核實，發(fā)現(xiàn)其并未與前任會計師進行溝通，捏造了審計程序，這種行為就是典型的缺乏職業(yè)道德的表現(xiàn)，既不利于審計業(yè)務的真實可信，也降低了事務所的品牌形象和聲譽。

2.2 審計執(zhí)行程序問題

事務所在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時，必須遵循法律上的審計程序要求，但實際上，一些事務所為了招攬更多的生意，擅自跳過了不必要抑或是影響不大的審計程序，從而影響了最終的審計結果。

第一，部分事務所或未完全履行分析程序。例如，2019年某醫(yī)藥企業(yè)貨幣資金期末余額350億元，有息負債期末余額255億元，屬于典型的存貸雙高。若假定銀行平均活期存款年利率為0.3 %，貸款年利率為4 %，那么該醫(yī)藥企業(yè)存款利息一年約1億元，而貸款利息則約10億元，這顯然不符合企業(yè)的正常經(jīng)營，面對這一情況，當時負責審計工作的事務所審計人員僅展開了一般的函證程序，并未有效推進分析程序，致使其貨幣資金存在重大錯報風險。

第二，未完全履行存貨監(jiān)盤程序。存貨監(jiān)盤，即對目標國有企業(yè)的存貨情況進行現(xiàn)場盤查，確保存貨的真實性和企業(yè)的實際擁有性。但在實際中，部分事務所會選擇與存貨管理人員或財務人員直接進行賬面核對，如果資產(chǎn)數(shù)量龐大，也會選擇性地進行部分盤點，其他存貨數(shù)據(jù)直接采用企業(yè)自記的，這是因為審計期限有限，或會對最終的審計結果產(chǎn)生影響。

第三，復核程序問題。對事務所來說，在對國有企業(yè)的內(nèi)部審計工作中，審計復核是重要且必不可少的一環(huán)，是保證審計質(zhì)量的關鍵環(huán)節(jié)，然而一些事務所將復核工作交給實習生處理，沒有達到復核的效益與效果。另外，盡管制定了三級復核的制度要求，但隨著審計業(yè)務的增多，實際工作中部分主任會計師不參與審計報告的復核工作，或者是僅復核重點項目，也無法保證審計質(zhì)量，極易帶來審計風險［2］。

2.3 檢查與處置階段不深入

對國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務完成后，除了在相關法律法規(guī)和審計準則要求下對其進行歸檔處理，還要對本次審計業(yè)務進行復盤，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，糾正偏差，總結經(jīng)驗，指導未來，在下次同類型審計業(yè)務中規(guī)避風險，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。而一些事務所對某特定國有企業(yè)服務長達數(shù)十年，但并沒有充分發(fā)揮業(yè)務復盤的作用，一些審計問題常年出現(xiàn)，甚至出現(xiàn)連續(xù)幾年審計失敗的行為，既不利于國有企業(yè)的發(fā)展壯大，也影響事務所的執(zhí)業(yè)口碑。

2.4 問題原因分析

通過就會計師事務所對國有企業(yè)內(nèi)部審計過程中各階段存在的問題進行分析，發(fā)現(xiàn)引起這些問題的原因可總結為以下兩點。

第一，事務所審計人員自身能力存在問題?，F(xiàn)階段，事務所的人力資源管理制度并不健全，一方面，事務所未制定差異化考核體系，考核標準趨同性明顯，對審計人員的激勵作用不明顯，尤其是質(zhì)量方面的考核內(nèi)容較少，多集中在業(yè)務數(shù)量層面上，人員并未以高標準要求自身行為；另一方面，事務所的教育培訓體系不健全，雖然開設了線上教育平臺，也配備了相應的線下課程，但培訓頻率較低，課程更新不穩(wěn)定，事務所對教育培訓的效果未作要求，導致教育培訓形式化嚴重，無法起到提高個人審計質(zhì)量的實質(zhì)性作用。

第二，事務所對審計信息技術的應用還處于初級階段。信息化時代下，社會審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境和國有企業(yè)的財務工作都發(fā)生了巨大變化，新審計技術的應用是事務所未來發(fā)展中必須關注的重點，但目前審計軟件并未實現(xiàn)全覆蓋，且系統(tǒng)的兼容性、事務所的應用能力等都有待提升，審計環(huán)境的變化直接加大了事務所的審計難度，較難保證審計質(zhì)量。

3 會計師事務所提高國有企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的有效措施

通過對會計師事務所當前開展國有企業(yè)內(nèi)部審計的情況來看，發(fā)現(xiàn)其在質(zhì)量意識、審計程序執(zhí)行以及審計復盤等方面均存在一定問題。

3.1 樹立事務所全員質(zhì)量控制意識

要想提高會計師事務所對國有企業(yè)內(nèi)部審計的質(zhì)量，就必須率先從意識文化的認知改善上入手，營造質(zhì)量第一的企業(yè)文化氛圍。

第一，由上及下、上下結合地樹立審計質(zhì)量意識。做好管理層的引導工作，尤其是經(jīng)歷過擴張合并的事務所，更要統(tǒng)一其執(zhí)業(yè)觀念，消除文化差異，實現(xiàn)一體化管理。例如，開展集體文化活動、圍繞國有企業(yè)內(nèi)部審計內(nèi)容定期交流等，強化事務所全員對“質(zhì)量第一”理念的理解，逐漸從以業(yè)務為中心向以質(zhì)量為中心的模式轉換，樹立企業(yè)口碑，打造企業(yè)文化［3］。

第二，事務所注冊會計師應保持職業(yè)懷疑。對國有企業(yè)的內(nèi)部審計，本質(zhì)上就是對各類信息鑒證和評價的過程，一旦發(fā)現(xiàn)異常情況和矛盾問題，必須保持質(zhì)疑思維，強調(diào)職業(yè)懷疑，這就要求事務所必須做到兩點：一是保證審計獨立性，這是確保國有企業(yè)內(nèi)部審計順利展開的大前提，如果審計人員與國有企業(yè)之間存在利益往來，就無法保證審計工作的客觀公正，也就直接影響了審計質(zhì)量；二是確保注冊會計師充分認識到保持職業(yè)懷疑的重要性，強化其思維層面與能力層面的教育培訓，不斷提高其審計能力，滿足國有企業(yè)的內(nèi)部審計要求。

3.2 嚴格執(zhí)行審計程序

在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時，會計師事務所必須嚴格執(zhí)行審計程序，不得因主觀上認為某項審計程序不重要、意義不大等原因就不予執(zhí)行，尤其是在年底，會計師事務所的人力資源尤為緊張，事務所更要制定嚴格且詳細的審計規(guī)范，清晰化國有企業(yè)內(nèi)部審計的程序與流程。

首先，不得跳過分析程序和存貨監(jiān)盤程序。事務所需委派經(jīng)驗豐富的會計師完成國有企業(yè)的內(nèi)部審計分析程序，確保不遺漏任何一項內(nèi)容，同時檢驗存貨數(shù)量與登記數(shù)量是否保持一致，事務所必須獨立監(jiān)盤，全面收集國有企業(yè)的信息資料，若發(fā)現(xiàn)差異需及時溝通并解決，保證審計質(zhì)量［4］。

其次，事務所可在原有三級復核的基礎上新增四級復核，由主任會計師和主要合伙人負責，主要面向重大審計項目和政府合作項目，同時還要編寫審計項目手冊，明確項目劃分標準，保證重大審計項目能夠及時得到確認。四級復核有利于事務所提升國有企業(yè)內(nèi)部審計的質(zhì)量，但要想真正將四級復核落實下去，還需有序提升事務所的內(nèi)部控制管理能力，讓四級復核作業(yè)融入事務所的日常工作中。

3.3 強化審計業(yè)務回顧與監(jiān)察

在會計師事務所對國有企業(yè)內(nèi)部審計的項目結束后，需由項目負責人組織并邀請事務所中的質(zhì)量監(jiān)管人員旁聽，召開總結會議，復盤整個審計業(yè)務程序。第一，由審計項目組成員回顧在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時出現(xiàn)的問題和解決方式；第二，項目負責人根據(jù)審計工作底稿和成員匯報情況，對各成員的表現(xiàn)進行評價，肯定成績，發(fā)現(xiàn)其中存在的有待改進的地方；第三，事務所主任會計師進行總結，并與審計項目組進行溝通交流，補充完善事務所的審計管理制度。這樣一來，就形成了圍繞國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務的PDCA循環(huán)管理模式，豐富了事務所的審計經(jīng)驗，提高了事務所的綜合實力。

3.4 會計師事務所提高國有企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的其他措施

在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時，除上述提到的方面外，事務所還可從以下方面不斷提高其審計質(zhì)量。

3.4.1 構建一支多樣化的人才隊伍

審計人員是提升國有企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的強大動力，事務所需基于高質(zhì)量發(fā)展理念，做好職業(yè)道德培訓、專業(yè)技能培訓等工作。一方面，要做好人才的選聘工作，從內(nèi)部孵化和外部招聘入手，雙管齊下，吸納既掌握專業(yè)審計知識，又掌握基本信息技術與管理能力的綜合型人才，強調(diào)事務所人才結構的多元化；另一方面，要做好人才的教育培訓工作，鼓勵人員積極參加事務所或行業(yè)協(xié)會組建的培訓，自覺更新知識儲備和法規(guī)條例，也可推薦優(yōu)秀的、具有豐富審計經(jīng)驗的注冊會計師通過座談會、咨詢會等方式答疑解惑，切實提高有關人員的審計能力。此外，還需更新薪酬考核制度，發(fā)揮激勵作用，尤其是專業(yè)能力強和審計質(zhì)量高的人員，可實施考慮股權激勵，增強員工對事務所的向心力與歸屬感，充分調(diào)動工作積極性［5］。

3.4.2 大力推進審計信息化技術，建設審計信息系統(tǒng)平臺

與現(xiàn)代信息技術接軌是會計師事務所開展審計業(yè)務的必然趨勢，在對國有企業(yè)進行內(nèi)部審計時同樣如此。考慮到國有企業(yè)資產(chǎn)的特殊性，更要積極采用先進的信息技術開展現(xiàn)代化審計，全面覆蓋審計軟件，并提高審計軟件與其他系統(tǒng)間的關聯(lián)性，如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財務管理系統(tǒng)等，以保證數(shù)據(jù)的無差別交換，確保審計的真實性與效率性，進而提升審計質(zhì)量。

4 結語

有關審計質(zhì)量提升的理論研究很多，但從會計師事務所角度出發(fā)，且面向國有企業(yè)內(nèi)部審計的較少。本文在現(xiàn)有理論研究的基礎上，結合國有企業(yè)需求，從審計意識培養(yǎng)、審計程序的完全執(zhí)行以及審計人才孵化等方面提出了提升事務所審計質(zhì)量的策略，希望能有效提升國有企業(yè)的內(nèi)部審計水平。

參考文獻

［1］宋珊珊. 加強會計師事務所審計質(zhì)量控制的策略探討［J］. 商業(yè)2. 0，2023（20）：51-53.

［2］周婷. 會計師事務所審計質(zhì)量控制體系的構建［J］. 中國市場，2022（33）：166-168.

［3］楊敬秒. 會計師事務所審計質(zhì)量控制研究［J］. 現(xiàn)代商業(yè)，2022（29）：124-127.

［4］陳家. 會計師事務所的審計風險與防范措施研究［J］. 財會學習，2022（24）：98-100.

［5］王園園. 會計師事務所審計質(zhì)量控制策略［J］. 合作經(jīng)濟與科技，2022（18）：134-135.

［作者簡介］劉群英，女，湖南湘潭人，湖南中聚科興會計師事務所（普通合伙），注冊會計師，大專，研究方向：內(nèi)部審計。