劉興旺，隋書才

(黑龍江八一農(nóng)墾大學 經(jīng)濟管理學院，黑龍江 大慶 163319)

長期以來，學界在探討農(nóng)民專業(yè)合作社的會計監(jiān)督問題時，未能充分考慮到“合作社”與企業(yè)這類經(jīng)濟組織間的區(qū)別，而是習慣于從解決內(nèi)部人控制入手來構(gòu)建會計治理機制。文章明確了農(nóng)民專業(yè)合作社與企業(yè)間的區(qū)別，嘗試將農(nóng)戶納入會計監(jiān)督的主體范疇。緊扣“合作社+農(nóng)戶”的基本組織形態(tài)可知，在農(nóng)戶以物化資源入社和以人力資源入社的格局下，將農(nóng)戶作為會計監(jiān)督主體的構(gòu)成部分具有其合法性。同時，遵從2023年“中央一號文”精神，還應重視農(nóng)村基層黨建對合作社會計監(jiān)督所發(fā)揮的作用。會計監(jiān)督體系的構(gòu)建需根植于農(nóng)民專業(yè)合作社的運營環(huán)境之中，而農(nóng)民專業(yè)合作社的提質(zhì)增效目標又融入鄉(xiāng)村治理目標之中，所以發(fā)揮農(nóng)村黨建工作職能，如何使其成為完善合作社會計監(jiān)督體系的政治力量，便成了當下需要從實踐中得以回答和形塑的鄉(xiāng)村振興工作內(nèi)容。基于以上所述，筆者將就文章主題做以下闡述。

1 研究述評

1.1 研究概述

秦增綺、李桃[1]認為，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略著重強調(diào)優(yōu)先發(fā)展農(nóng)業(yè)農(nóng)村經(jīng)濟，而財務會計監(jiān)督體系的完善程度直接影響著農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，在規(guī)范化、制度化管理農(nóng)村工作，保護集體財產(chǎn)，財務公開等方面有重要意義。楊強、佟昱瑤[2]探究了農(nóng)民專業(yè)合作社中“三位一體”會計監(jiān)督體系的具體應用，在剖析會計監(jiān)督體系尚存問題的基礎(chǔ)上，提出了優(yōu)化農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)督體系的建議。周衛(wèi)紅、王軒[3]提出，國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃要求提升農(nóng)民合作組織的財務會計管理水平，以及開展各類基本經(jīng)濟活動的規(guī)范管理能力，并提出了相應管理建議。陳奕冰[4]認為，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務制度》的發(fā)布對于加強農(nóng)民專業(yè)合作社財務管理、助力合作社建立現(xiàn)代管理制度、推進其高質(zhì)量發(fā)展，具有重要現(xiàn)實意義。張新炎[5]從內(nèi)部管理視角出發(fā)，認為貫徹《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》，規(guī)范合作社會計活動，準確核算合作社的各項經(jīng)濟業(yè)務和資產(chǎn)狀況、盈余分配情況，有利于加強合作社內(nèi)部管理。羅振武[6]認為，經(jīng)濟主體實質(zhì)不明、監(jiān)督機制運行不暢、會計信息質(zhì)量不高是當前農(nóng)民專業(yè)合作社面臨的困境。王娟[7]提出了對會計制度進行補充和細化，增強宣傳意識，提升監(jiān)督水平，拓展籌資途徑，加大資金扶持力度，加強財務管理和稅務管理，加強對農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部會計制度的補充與完善等對策。劉春[8]針對我國農(nóng)民專業(yè)合作社會計的核算和監(jiān)督職能等存在的問題，提出了轉(zhuǎn)變財務管理觀念、完善財務運行機制、完善內(nèi)控運行機制、提高財務人員水平等對策。

國外學者在研究農(nóng)村財務會計方面的方向與我國學者有著較大的差異，其原因主要是我國農(nóng)村財務會計的組織形式不同，且人員結(jié)構(gòu)、核算過程和財務制度的差異也較大。

1.2 研究評析

以上觀點和建議構(gòu)成了當前研究的主要思想，其中不乏值得文章借鑒之處。但在這里筆者仍需指出：①國內(nèi)研究略顯碎片化。研究者基于自身的會計實踐體會提出了問題域和解決思路，但其中卻未能明確農(nóng)民專業(yè)合作社與企業(yè)之間的區(qū)別，并由兩者之間的區(qū)別所引致出的會計監(jiān)督體系構(gòu)建差異。抑或者，當前國內(nèi)研究者仍假設農(nóng)民專業(yè)合作社為某一企業(yè)類型，在企業(yè)會計監(jiān)督視角下展開主題研究。顯然，這就使研究成果難以充分指導當前的實踐。另外，國內(nèi)研究者缺乏政策觀，即缺乏將國家涉農(nóng)政策安排納入研究范疇，特別是近年來的“中央一號文”，這就使研究視域顯得較為封閉。②國外研究成果無法適應國內(nèi)需要。國外研究盡管具有形式上的完整性，但卻聚焦集團公司的會計監(jiān)督體系建設而言，這就使國外研究的主體價值觀無法適應國內(nèi)之需。再者，將資本的權(quán)威貫徹到會計監(jiān)督體系建設始終，這顯然與農(nóng)民專業(yè)合作社的內(nèi)部治理要求相背離，進而其研究成果也難以適應農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)督體系的構(gòu)建要求。

2 影響農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)管質(zhì)量的因素分析

2.1 內(nèi)控環(huán)境影響因素

內(nèi)控環(huán)境主要由組織架構(gòu)、內(nèi)部治理機制、內(nèi)控文化三要素組成，當前影響會計監(jiān)管質(zhì)量的因素主要為內(nèi)部治理機制的效能缺失。農(nóng)民專業(yè)合作社作為村鎮(zhèn)經(jīng)濟組織，其內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)較為復雜，在“合作社+農(nóng)戶”的經(jīng)營格局下又存在著“內(nèi)部農(nóng)戶”與“外部農(nóng)戶”之分?！皟?nèi)部農(nóng)戶”以自有物化資源入社和人力資源入社，他們理應成為會計監(jiān)管主體，但在實踐中卻往往被排除在會計監(jiān)管主體的范疇。究其原因主要為，農(nóng)民專業(yè)合作社在運營中仍然受到資本驅(qū)動，所以合作社中的“大資本”所有者擁有絕對的經(jīng)濟權(quán)利。再者，“內(nèi)部農(nóng)戶”入社的根本目的在于提高自己的經(jīng)濟福祉，所以其無論是從主觀意識出發(fā)，還是從會計專業(yè)能力出發(fā)，都缺乏尋求會計監(jiān)管權(quán)力的訴求。

2.2 外部治理影響因素

農(nóng)民專業(yè)合作社與企業(yè)存在不同的原因之一便是，前者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)并不為完全封閉，而是處于半開放狀態(tài)。由其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)所決定，還需從組織外部對合作社實施會計監(jiān)管。然而，“外部農(nóng)戶”與“內(nèi)部農(nóng)戶”的利益訴求類似，所以他們無意參與會計監(jiān)管。而且，他們作為過去精準扶貧的重點對象，以及當前鞏固扶貧成果的重要群體，因未真正入社也就無法獲得參與會計監(jiān)管的制度保障。農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)端于村鎮(zhèn)經(jīng)濟系統(tǒng)之中，所以村委會應參與外部治理工作。然而，因客觀上存在著信息不對稱現(xiàn)象，以及在主觀上存在著過度放權(quán)思想和其他人為因素的干擾，也時常使外部治理流于形式。實踐表明，即使參與到對合作社會計信息的審核工作，也會因會計信息的質(zhì)量而影響外部治理的效能。

2.3 審計督導影響因素

會計監(jiān)管的手段主要為審計，為了確保審計工作的正常開展還需設立審計督導。目前，針對農(nóng)民專業(yè)合作社審計活動所開展的審計督導效能相對弱化，這就間接影響了會計監(jiān)管質(zhì)量。導致審計督導效能相對弱化的原因主要為，審計督導的工作方式存在短板，如以督導巡視的工作方式來實施審計督導，這顯然不利于對審計工作自身問題的探尋。再如，對審計人員開展誡勉談話以提高他們的政治站位和崗位意識，盡管十分必要，但也無助于使審計督導人員及時發(fā)現(xiàn)審計工作本身所存在的問題和不足。筆者在實地調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，部分農(nóng)民專業(yè)合作社在實施會計監(jiān)管時，審計督導工作存在盲區(qū)，審計督導崗位也存在被懸置的現(xiàn)象。這就意味著會計監(jiān)管人員既是“運動員”，也是“裁判員”。

2.4 基層黨建影響因素

目前，以基層黨建工作來助力經(jīng)濟組織的會計監(jiān)管工作，已在一定范圍內(nèi)得到了推廣，且主要針對國有企業(yè)的會計監(jiān)管工作。然而，針對農(nóng)民專業(yè)合作社的會計監(jiān)管工作，基層黨建工作的影響力還未能充分觸及，即使有所觸及也主要在對合作社負責人的思政政治教育之中。筆者始終認為，針對農(nóng)民專業(yè)合作社的會計監(jiān)管，其效能不僅反映在助力組織的健康發(fā)展，還體現(xiàn)在保障農(nóng)戶的經(jīng)濟權(quán)益。對此，基層黨建工作在維護農(nóng)戶經(jīng)濟權(quán)益方面，應發(fā)揮政治保障作用。實踐則表明，由于廣大農(nóng)戶并不是黨員，所以他們不是黨建工作的參與者；另外，基層黨建工作所提供的組織建設、思想建設、作風建設、廉政建設職能，并未完全引入到對農(nóng)民專業(yè)合作社的會計監(jiān)管之中。

3 構(gòu)建農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)督體系的著眼點

3.1 著眼于優(yōu)化財務內(nèi)控環(huán)境

農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)管體系在運轉(zhuǎn)中，需依托具體的財務內(nèi)控環(huán)境。已知財務內(nèi)控環(huán)境主要由組織架構(gòu)、內(nèi)部治理機制和內(nèi)控文化三要素構(gòu)成，所以優(yōu)化財務內(nèi)控環(huán)境的主要工作也應從優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)、治理機制、治理文化三個方面著手。面對大慶農(nóng)民合作社現(xiàn)有的財務內(nèi)控環(huán)境，實施優(yōu)化工作還需以解決主要矛盾為出發(fā)點。優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)應以完善會計監(jiān)管組織領(lǐng)導機構(gòu)，以及強化各部門間的分工協(xié)作為出發(fā)點；優(yōu)化治理機制應落實會計主體責任為出發(fā)點，以形成內(nèi)部自我會計監(jiān)管和第三方會計監(jiān)管相結(jié)合；優(yōu)化治理文化應培育全員參與和全過程實施預算管理的工作文化為出發(fā)點。在業(yè)財融合背景下，還需同時從主業(yè)開展和財務管理兩個方面建立雙向互動的治理模式。

3.2 著眼于創(chuàng)設外部治理條件

在鄉(xiāng)村振興視域下，“合作社+農(nóng)戶”的生產(chǎn)經(jīng)營格局外延得到了不斷拓展，使那些不具備入社條件的農(nóng)戶，也能以家庭生產(chǎn)條件參與到合作社主業(yè)發(fā)展之中。另外，在農(nóng)村產(chǎn)業(yè)融合式發(fā)展背景下，針對“核心社+關(guān)聯(lián)社”的產(chǎn)業(yè)融合式發(fā)展局面，如何使關(guān)聯(lián)社主體監(jiān)管核心社主體的會計行為，也成為亟須解決的問題。為此，這里還需著眼于創(chuàng)設外部治理條件。創(chuàng)設外部治理條件的目的在于，使廣大農(nóng)戶能夠清楚合作社的經(jīng)營狀況和資金現(xiàn)狀，并將農(nóng)戶所關(guān)心的會計利潤分配問題以他們能夠理解的話語系統(tǒng)給予正確表達，進而使廣大農(nóng)戶參與會計監(jiān)管。對于關(guān)聯(lián)社主體而言，使其能動態(tài)掌握產(chǎn)業(yè)融合體的會計信息，并能參與到對專項資金的預算、執(zhí)行和業(yè)財效果評價之中。

3.3 著眼于強化審計督導職能

審計作為對農(nóng)民專業(yè)合作社實施會計監(jiān)管的重要手段，能夠?qū)献魃绲念A算管理情況作出全面評價，并提出會計整改意見。但在實踐中，審計工作往往聚焦于合作社的會計形式要件，而難以充分對會計形式要件背后的經(jīng)濟事件作出全面考察，進而就弱化了督促合作社落實財會制度的效能。針對這一情況，還需著眼于強化審計督導職能，使該職能成為確保審計工作有效展開的有力保障。目前，部分農(nóng)民專業(yè)合作社在選擇供應商時較為隨意，這就會對合作社造成潛在的納稅風險。另外，部分農(nóng)民專業(yè)合作社人為提高某些成本量值，進而使會計利潤的相關(guān)信息失真，這不僅不利于維護農(nóng)戶的經(jīng)濟權(quán)益，也對農(nóng)村產(chǎn)業(yè)融合式發(fā)展造成了不利影響?？梢?，強化審計督導職能勢在必行。

3.4 著眼于發(fā)揮黨建工作優(yōu)勢

農(nóng)民專業(yè)合作社由其產(chǎn)權(quán)屬性決定，農(nóng)村基層黨建工作能夠?qū)ζ浣?jīng)營發(fā)展產(chǎn)生正面影響。這就要求當前著眼于發(fā)揮黨建工作優(yōu)勢，以助力農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)管體系的構(gòu)建。上文已經(jīng)指出，在構(gòu)建會計監(jiān)管體系中需重視對農(nóng)戶會計監(jiān)管權(quán)益的保護，并能防范與督促合作社在日常生產(chǎn)經(jīng)營中合規(guī)開展會計工作，并按要求公開財務信息。這就決定了發(fā)揮黨建工作優(yōu)勢的出發(fā)點，即需以思想建設形成對農(nóng)戶經(jīng)濟權(quán)益的重視，并落實農(nóng)戶參與會計監(jiān)管的各項工作。同時，需以廉政建設來防止合作社內(nèi)部產(chǎn)生會計風險，并以政治高壓倒逼合作社核心成員自覺遵守會計法律法規(guī)，合規(guī)履行自己的經(jīng)濟權(quán)利。

4 農(nóng)民專業(yè)合作社會計監(jiān)督體系的構(gòu)建路徑

4.1 政府參與下推動合作社財務內(nèi)控環(huán)境的優(yōu)化

4.1.1 建立分層化的政府參與模式

需建立包括縣級政府和鄉(xiāng)級政府在內(nèi)的分層化政府參與模式，且兩級政府在參與中所發(fā)揮的職能，應在形成差異的同時保持兼容?？h級政府主要為優(yōu)化合作社內(nèi)控環(huán)境提出原則安排，并根據(jù)大慶縣域內(nèi)農(nóng)民專業(yè)合作社的內(nèi)控環(huán)境現(xiàn)狀制訂工作戰(zhàn)略。鄉(xiāng)級政府作為具體的執(zhí)行者，需根據(jù)縣級政府所提出的原則和工作戰(zhàn)略安排，按年度擬定優(yōu)化本土合作社內(nèi)控環(huán)境的具體方案。鄉(xiāng)級政府還需與村委會、農(nóng)會建立工作聯(lián)系，以下沉調(diào)研力度做到精準施策。

4.1.2 以保障農(nóng)戶權(quán)益為工作重點

鄉(xiāng)級政府在聯(lián)合村委會、農(nóng)會開展調(diào)研時，應以保障農(nóng)戶的會計監(jiān)管權(quán)益為工作重點，所以調(diào)研的內(nèi)容主要為：合作社現(xiàn)行會計監(jiān)管制度所存在的不足，農(nóng)戶參與會計監(jiān)管的意愿和成因。針對入社農(nóng)戶的調(diào)研可采取上門訪問的方式，并向農(nóng)戶傳遞參與會計監(jiān)管對保護自身經(jīng)濟權(quán)益的重要性。隨著問題收集完畢，接下來便需要從會計監(jiān)管制度調(diào)整、農(nóng)戶思想動員，以及基于數(shù)字化平臺如何轉(zhuǎn)換會計信息來幫助農(nóng)戶參與監(jiān)管等方面開展工作。

4.2 村委會和產(chǎn)業(yè)聯(lián)合會分別創(chuàng)設外部監(jiān)管條件

(1)村委會為農(nóng)戶創(chuàng)設外部監(jiān)管條件。顯然，不具備入社條件的農(nóng)戶在村社中的經(jīng)濟地位也往往處于劣勢。這類農(nóng)戶所關(guān)心的便是利潤分配問題，所以村委會應為他們創(chuàng)設外部監(jiān)管條件來了解利潤分配方案。會計利潤來源于對生產(chǎn)經(jīng)營成本和應納稅款的扣除，為此，村委會應按年度組織這類農(nóng)戶，就合作社的年度經(jīng)營收益、年度扣除項對其做一說明，并最終落實到這類農(nóng)戶的利潤分配問題上。村委會若要作出說明，必然會向合作社獲取會計信息，這就幫助這類農(nóng)戶間接開展會計監(jiān)管。

(2)聯(lián)合會為關(guān)聯(lián)社創(chuàng)設外部監(jiān)管條件。在大慶農(nóng)村產(chǎn)業(yè)融合式發(fā)展中，為了使“關(guān)聯(lián)社”和從事民宿、農(nóng)家樂等項目的農(nóng)戶參與會計監(jiān)管，需依賴聯(lián)合會的職能。由于農(nóng)村產(chǎn)業(yè)融合式發(fā)展涵蓋三次產(chǎn)業(yè)類型，所以聯(lián)合會可按季度向關(guān)聯(lián)方發(fā)布會計信息，會計信息包括：本季度總收益、經(jīng)營成本、利潤。為了增強聯(lián)合會對核心社乃至關(guān)聯(lián)社財務信息的把握度，上級主管部門可授權(quán)聯(lián)合會作為會計信息中樞，通過搭建財務信息化平臺聯(lián)通核心社和關(guān)聯(lián)社的會計信息，且會計信息在合作社之間相互屏蔽。

4.3 與第三方審計機構(gòu)合作對內(nèi)部審計實施督導

(1)由村委會牽頭與第三方審計機構(gòu)合作。這里所開展的審計督導工作主要針對農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部審計而言，所以需由非利益相關(guān)方來擔任審計督導任務。由農(nóng)民專業(yè)合作社的產(chǎn)權(quán)屬性所決定，可由村委會牽頭，與第三方審計機構(gòu)(審計師事務所)合作，對合作社內(nèi)部審計流程、審計內(nèi)容、審計結(jié)論進行督查，且第三方審計機構(gòu)對村委會負責，并由村委會執(zhí)行懲戒權(quán)。如上文所述，審計督導需解決內(nèi)審單純依賴會計形式要件的問題，所以在開展審計督導工作中需采取看、辨、問、訪等工作方法。

(2)重點督導合作社財會制度的落實情況。村委會需向?qū)徲嫸綄藛T闡明工作重心，即應督導合作社財會制度的落實情況。為此，審計督導人員應對會計形式要件進行復核，并根據(jù)工作經(jīng)驗就收益、成本、利潤、提留等指標結(jié)構(gòu)進行辨識，并對明顯違背經(jīng)驗的數(shù)據(jù)信息對當事人進行詢問。例如，個別合作社可能會虛高成本數(shù)量以降低利潤分配比例，抑或者在不壓縮使用年限的情況下增大固定資產(chǎn)折舊率，所有這些都需得到及時糾正。針對合作社的采購和銷售活動，審計督導人員則需以實地訪問的方式來確認經(jīng)濟事件的真實性和合理性與否。

4.4 依托農(nóng)村基層支部發(fā)揮黨建的政治保障功能

(1)依托農(nóng)村基層支部加強合作社黨員隊伍建設。農(nóng)村基層黨建工作的影響力需通過人得以發(fā)揮，所以當前需依托農(nóng)村基層支部加強合作社黨員隊伍建設。鄉(xiāng)級政府應對這項工作實施領(lǐng)導職能，并對農(nóng)村基層支部所提交的黨員發(fā)展名單進行審核，并開展多層級的談話。農(nóng)村基層支部代表黨組織與發(fā)展對象談話，了解其對推動農(nóng)民合作社發(fā)展的想法，以及履職背景和政治思想動向。若是合作社會計人員或與資金往來聯(lián)系密切的人員作為發(fā)展對象，則還需由鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨委部門與之進行談話，重點了解其本身的履職經(jīng)歷、政治思想動向。

(2)以黨建工作為合作社會計監(jiān)管提供政治保障。充分依靠農(nóng)民專業(yè)合作社的黨員社員，以黨建工作中的組織建設、思想建設、作風建設、廉政建設為引領(lǐng)，使他們成為保障合作社會計監(jiān)管工作落地的主體。具體而言，在組織建設中需對黨員社員做出明確分工，其中一項便是作為支部聯(lián)絡員不定期了解合作社的財務信息。在思想建設中，需對黨員社員開展財經(jīng)法規(guī)培訓，使他們在開展經(jīng)濟活動時能為全體社員做出表率。筆者建議，合作社財務管理部門的負責人原則上應具備黨員身份，這樣就能在作風建設、廉政建設中對其施加綜合影響，以強化其部門管理責任感，并嚴格落實合作社會計法律法規(guī)，以及自覺開展自糾自查工作。

5 結(jié)論

文章認為，不能從體系重構(gòu)上來建立農(nóng)民專業(yè)合作社的會計監(jiān)督體系，而只能從制度完善、監(jiān)督主體結(jié)構(gòu)優(yōu)化、發(fā)揮基層黨建工作影響力等方面進行適應性改造。在構(gòu)建會計監(jiān)督體系時，需著眼培養(yǎng)農(nóng)村本土的會計人才隊伍，使他們具備過硬的專業(yè)知識和政治素質(zhì)，能夠熟練掌握農(nóng)民專業(yè)合作社最新《會計制度》與《財務制度》。會計監(jiān)督體系構(gòu)建需以“中央一號文”精神為指引，充分整合現(xiàn)有的人力和物力，為農(nóng)民專業(yè)合作社提質(zhì)增效發(fā)揮建設性作用。