熊 澤

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

0 引言

“一帶一路”倡議提出于2013 年，旨在依靠中國和有關(guān)國家的合作，打造政治互信、經(jīng)濟融合、文化包容的利益共同體。 近年來，隨著“一帶一路”倡議的深入，我國境外PPP 項目數(shù)量在快速增加。 由于相關(guān)PPP 項目跨越國界，會面臨境外環(huán)境下的諸多風險和不確定性，很容易進度滯緩或者陷入困境。

作為項目建設(shè)的重要監(jiān)督手段，審計可以幫助“一帶一路”PPP 項目規(guī)避風險、降低損失和提高運作效率，但同樣也會受到外部因素影響，審計工作效率與質(zhì)量難以得到保證。 目前針對“一帶一路”背景下的PPP 項目審計工作并沒有明確規(guī)范，為了提高“一帶一路”PPP 項目運作效率和降低項目風險，有必要對現(xiàn)有的PPP 項目審計工作進行改進，主要路徑有降低審計風險和提高審計質(zhì)量等。 本文嘗試根據(jù)“一帶一路”PPP 項目合作框架分析“一帶一路”PPP 項目審計風險成因，建立了“一帶一路”PPP 項目審計風險評價指標體系，以實現(xiàn)優(yōu)化審計效率和審計質(zhì)量的目標。

1 “一帶一路”PPP 項目審計風險成因分析

1.1 一般PPP 項目審計風險的主客觀原因

對一般的PPP 項目審計而言，需要面對項目建設(shè)周期長、投資風險大、地域性強和受政策影響大等問題，審計風險成因主要有主觀和客觀兩個類型。

從審計人員角度來看，并非所有審計人員都擁有進行PPP 項目審計所必需的知識和經(jīng)驗，部分審計人員的素質(zhì)尚不能滿足PPP 項目審計的需要。此外，我國PPP 項目審計發(fā)展歷程不長，目前的理論體系仍不成熟，審計手段與審計方法的選用仍處于探索階段，且更偏向于事后監(jiān)督，缺乏PPP 項目全生命周期審計監(jiān)督的思想指導。

從客觀條件上來看，PPP 項目的一些客觀屬性也會提升審計工作的風險，這可以從PPP 項目內(nèi)部和外部兩個角度進行分析。 對PPP 項目內(nèi)部而言，項目結(jié)構(gòu)復雜化會加大審計難度。 PPP 項目涉及承建方、監(jiān)理、設(shè)計人員和材料供應(yīng)商等群體，都有可能給PPP 項目審計帶來潛在的風險，如建設(shè)前的決策失誤、對PPP 項目進度的錯誤估計和材料供應(yīng)短缺等。 就PPP 項目外部而言，項目所處地理位置與周邊交通環(huán)境會制約審計人員對其使用的審計手段，提高審計人員實施相應(yīng)程序和搜集審計證據(jù)的成本。

1.2 “一帶一路”PPP 模式特征

1.2.1 融資方式多樣

“一帶一路”PPP 項目建立在東道國政府部門與中方企業(yè)的契約關(guān)系之上。 在PPP 模式的框架下，根據(jù)投資權(quán)重不同，可以分為發(fā)起人主導方式、承辦人主導方式和雙方主導方式。 目前，我國對外基礎(chǔ)設(shè)施投資主要依靠亞投行等政策性銀行給予東道國優(yōu)惠貸款，項目由中方大型國企負責建設(shè)。 但由于“一帶一路”倡議不斷深入，且大部分“一帶一路”沿線國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)落后，開展建設(shè)需要大量資金，目前仍存在較大融資缺口。 于是，大量社會資本和海外資本加入基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的投資者隊伍中，資金來源不再局限于財政資金。

1.2.2 合作模式復雜

PPP 項目公司(SPC)由中方企業(yè)和當?shù)卣餐M織成立，負責項目建設(shè)運營，并在運營期滿后將項目移交給所在地政府。 在合作過程中，中方企業(yè)負責資金注入與技術(shù)支持，相關(guān)金融機構(gòu)和咨詢機構(gòu)也會為項目公司提供服務(wù)。 項目最終目標是為社會民眾提供服務(wù)并獲取收益，但也需要接受社會公眾的監(jiān)督，或承受潛在的輿論壓力。

1.2.3 服務(wù)對象廣泛

納入“一帶一路”沿線國家與地區(qū)統(tǒng)計的國家共有63 個，在和中國有投資貿(mào)易合作的全部國家與地區(qū)中，“一帶一路”國家占比32.6%。 “一帶一路”沿線國家從區(qū)域分布看，覆蓋了東南亞、南亞、中亞、西亞、中東歐及北非等地區(qū)；從土地面積看，占全球面積的三分之一以上；從人口規(guī)?？?，涵蓋了全球60%的人口[1]。 沿線國家大多數(shù)是發(fā)展中國家，總體來看，所涉及的國家發(fā)展不平衡，且發(fā)展水平偏低。 受各自稟賦影響，各國形成了不同的經(jīng)濟發(fā)展模式，經(jīng)濟發(fā)展水平和社會環(huán)境都呈現(xiàn)不同的特征。

1.3 境外PPP 項目面臨的挑戰(zhàn)

1.3.1 陌生多變的異國環(huán)境

“一帶一路”國家多為政治體制多元化和政治環(huán)境復雜的國家，一些突發(fā)事件易于擾亂PPP 項目建設(shè)。 此外，宗教文化差異會放大社會動蕩的可能，導致“一帶一路”PPP 基礎(chǔ)設(shè)施項目存在很大的政治風險。 同時，中方企業(yè)難以預測項目所在地政府的稅收和法律制度變更。 就PPP 項目相關(guān)法規(guī)而言，投資模式的法律制度還不夠完善，基礎(chǔ)設(shè)施和貿(mào)易投資等領(lǐng)域法律制度也難以統(tǒng)一口徑。

1.3.2 地方保護主義制約

地方保護主義對中方企業(yè)的影響也不容忽視，部分國家盡管有完善的政策配套，但仍無法避免中方企業(yè)處于不利地位，容易使中方企業(yè)遭受選擇性執(zhí)法。

1.3.3 技術(shù)標準差異

在簽訂PPP 項目合約時易出現(xiàn)一些合規(guī)問題，中方企業(yè)和東道國政府在項目交付合規(guī)標準和技術(shù)操作規(guī)范上存在不一致。 因此，項目承建方易于違背東道國的技術(shù)標準或規(guī)范流程，進而受到監(jiān)管和懲處，甚至影響項目建設(shè)進度和移交。

1.3.4 企業(yè)運營管理能力

PPP 項目的運營需要較多的市場經(jīng)驗。 在市場化程度較低的一些國家，例如東南亞某些國家，主要采取政府或相關(guān)組織壟斷經(jīng)營的方式，營銷工作需要因地制宜，圍繞政府或相關(guān)組織開展，差異性較大。 何瑋指出，企業(yè)在國際市場應(yīng)深入研究當?shù)匦袠I(yè)形勢和規(guī)則，在營銷手段和市場籌劃上均需跟進[2]。

1.3.5 人力資源管理

隨著中國企業(yè)開展境外PPP 項目的逐漸深入，通曉國外法律、稅務(wù)、文化的國際化人才缺口增大。為了“一帶一路”倡議的可持續(xù)推進，人才隊伍的建設(shè)是重中之重。 同時部分項目需要對項目所在地民眾進行雇傭和培訓，也需考慮到勞資關(guān)系和正確處理宗教、語言和文化的問題，避免訴訟爭端與矛盾。

1.4 “一帶一路”PPP 項目對審計的新要求

“一帶一路”背景對PPP 項目的挑戰(zhàn)也意味著有關(guān)審計工作需要做出適應(yīng)性調(diào)整，具體可以體現(xiàn)在審計模式、審計手段、審計技術(shù)和審計理念上。

1.4.1 需實施全過程跟蹤審計

2018 年4 月財政部下發(fā)了《關(guān)于進一步加強政府和社會資本合作(PPP)示范項目規(guī)范管理的通知》，其中規(guī)定“實時監(jiān)測項目運行情況、合同履行情況和項目公司財務(wù)狀況，強化風險預警與早期防控”，將“持續(xù)審計、實時監(jiān)測”作為新的要求。 將全生命周期理論引入PPP 建設(shè)項目績效審計研究，要求審計人員細致分析建設(shè)項目各階段存在的績效指標與應(yīng)關(guān)注的審計重點，選擇合適的審計方法對各階段進行監(jiān)督與評價，使每個階段都能高質(zhì)高效完成，使PPP 公共項目實現(xiàn)最大效益[3]。

1.4.2 需與項目管理進行深度融合

審計人員需摒棄傳統(tǒng)的審計工作是用于“事后檢查”的思想，并意識到審計工作能在服務(wù)“一帶一路”PPP 項目利益相關(guān)者上發(fā)揮巨大作用。 在“一帶一路”倡議下，要致力于將PPP 項目審計轉(zhuǎn)化為項目利益相關(guān)者共同的治理工具，審計人員應(yīng)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，積極與項目公司管理方合作，這樣既可以提升審計效率，也能為跨國PPP 項目規(guī)范建設(shè)運營保駕護航，達到預期效果。

1.4.3 需開展更加全面廣闊的審前調(diào)查與信息搜集

在PPP 項目的決策階段，審計工作可以起到供項目方進行信息咨詢的作用。 相比于普通的PPP項目只需要關(guān)注項目所處的小范圍內(nèi)情況，“一帶一路”PPP 項目會受到更大范圍的外部環(huán)境的影響。 這種影響有可能來源于項目所在國的政治、法律、經(jīng)濟和行業(yè)環(huán)境，也可能來源于國內(nèi)的政策調(diào)整以及國際范圍內(nèi)一些外部事件的發(fā)生。 如戰(zhàn)爭動亂會迫使PPP 項目無法繼續(xù)進行，本國與東道國行業(yè)技術(shù)標準的差異也會帶來法律訴訟風險。 審計人員可以通過開展全面的審前調(diào)查與信息搜集，掌握項目所在國的基本情況，協(xié)助項目方更清晰地了解項目建設(shè)營運所要面對的外部環(huán)境，規(guī)避由“一帶一路”背景所帶來的一些風險問題。

1.4.4 提高審計資源利用能力和審計證據(jù)獲取能力

我國目前跨境審計監(jiān)管力量薄弱，審計方獲取資料難度大，因此審計人員更應(yīng)加強與項目相關(guān)方的合作，對有限的審計資源進行整合，協(xié)調(diào)沿線各國政府審計和社會審計，開展多層次、多角度的審計監(jiān)督，將項目建設(shè)運營狀況和項目公司內(nèi)部管理都視作監(jiān)督對象，服務(wù)于項目建設(shè)。 同時，先進的審計技術(shù)和方法的運用，可以改善審計效率，降低審計風險，保證審計質(zhì)量。

2 “一帶一路”PPP 項目審計風險評價指標體系構(gòu)建

為了對“一帶一路”PPP 項目審計風險進行評價，結(jié)合審計風險成因分析，將“一帶一路”PPP 項目審計風險來源劃歸為以下四類:項目外部環(huán)境、項目全周期流程、項目公司內(nèi)部控制情況和審計方因素。 基于傳統(tǒng)審計風險模型，本文識別出了“一帶一路”PPP 項目審計風險的關(guān)鍵影響因素，作為審計風險的評價指標。

2.1 環(huán)境風險指標體系

環(huán)境風險產(chǎn)生于“一帶一路”PPP 項目所處環(huán)境給項目運營建設(shè)帶來的潛在影響。 “一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家，處于政策不穩(wěn)定、管理低效、政府信用差、社會不穩(wěn)定、文化差異大等情況下，加之高額的前期投資，較長的投資回收期，使基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項目面臨巨大的風險[4]。 本文將“一帶一路”PPP 項目外部環(huán)境進行進一步的維度細分，依照政治層面、經(jīng)濟層面、文化層面、法律層面和安全層面五個維度，共計提取出11 個風險因素指標，如表1 所示。

表1 環(huán)境風險因素表

2.2 固有風險指標體系

依據(jù)PPP 項目全生命周期理論，PPP 項目主要包括立項、項目建設(shè)、運營、移交等環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)的工作中心不同，導致各自具有的風險因素也存在差異。例如在立項環(huán)節(jié)，主要包括啟動準備和前期調(diào)研，涉及組建項目實施班子、制訂整體工作計劃、開展項目調(diào)查、進行項目前期論證等工作，同時要設(shè)計項目的主要商業(yè)原則、編制財務(wù)模型以及確定各方的權(quán)利和義務(wù)[5]。 而建設(shè)運營環(huán)節(jié)主要涉及工程進度、質(zhì)量、成本、安全、合同和信息等要素的管理。 在移交階段，則側(cè)重于對項目狀況和合同履約情況進行評價。 在不同階段所面臨的任務(wù)和突發(fā)事件，使得PPP 項目的審計風險具有階段性的差別。 依照項目管理理論，將項目劃分為準備階段、執(zhí)行階段和移交階段，共計提取出9 個風險因素指標，如表2所示。

表2 固有風險因素表

2.3 控制風險指標體系

控制風險是指被審計單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會計處理發(fā)生重大錯弊且不能被內(nèi)部控制防止和糾正的可能性。 它們受管理層管理方式影響，也會影響項目管理本身。 所以本文參考內(nèi)部控制五要素，從“一帶一路”PPP 項目公司的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與管理方式角度出發(fā)，整理出如表3 所示的11 個具體風險因素指標。

2.4 檢查風險指標體系

對檢查風險，主要從項目審計方主觀因素和項目審計過程所處的客觀環(huán)境來考量。 前者主要包括“一帶一路”PPP 項目審計方采用的審計方法和技術(shù)的合理性，后者主要可概括為“一帶一路”PPP 項目參建方配合程度和項目審計證據(jù)獲取難易程度。 對此，提取出了4 個檢查風險因素指標，如表4 所示。

表4 檢查風險因素表

3 結(jié)語

對“一帶一路”PPP 項目的審計，目前仍處于探索階段。 本文通過分析梳理，確定相關(guān)風險因素指標，建立出“一帶一路”PPP 項目審計風險評價體系。 但由于“一帶一路”PPP 項目審計涉及宏觀和微觀多方面因素，需要對項目內(nèi)外部情況有全面深入的認識，建立出完善的審計風險評價體系是一項復雜的工作。 本文對指標的歸納整理也許仍存在不足，并不能完全覆蓋項目的方方面面，對風險因素之間的關(guān)系判斷也較為主觀。 “一帶一路”PPP 項目審計工作仍需因地制宜，結(jié)合項目具體情況，發(fā)揮審計對項目風險問題的預防免疫作用，提高項目建設(shè)和運營的效率。