王暉妤

[容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，江蘇 南京 210019]

0 引言

貸款業(yè)務(wù)，一般在銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)中占比最大，是銀行的法定業(yè)務(wù)，占銀行利潤來源的80% ～90%。貸款業(yè)務(wù)雖然風(fēng)險(xiǎn)大，但是利率較高，商業(yè)銀行從收益方面考慮，總是盡可能在風(fēng)險(xiǎn)許可的范圍內(nèi)擴(kuò)張自身的貸款業(yè)務(wù)。 為了應(yīng)對不斷擴(kuò)張的貸款業(yè)務(wù)帶來的信用風(fēng)險(xiǎn)，銀行將預(yù)期未來要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失，計(jì)提具有覆蓋作用的貸款損失準(zhǔn)備，又稱風(fēng)險(xiǎn)撥備。 銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備是把雙刃劍，在對沖貸款信用風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，還能平滑各年度利潤。 銀行常常把貸款損失準(zhǔn)備作為平滑各年度利潤的蓄水池。 利潤水平高時(shí)多計(jì)提損失準(zhǔn)備，利潤水平下降時(shí)釋放損失準(zhǔn)備以維持目標(biāo)利潤。 在損失準(zhǔn)備能夠正常彌補(bǔ)未來發(fā)放貸款可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和損失的尺度下，多計(jì)提損失準(zhǔn)備實(shí)際是儲(chǔ)備了利潤，釋放或少計(jì)損失準(zhǔn)備實(shí)際是少列支了成本費(fèi)用，隱藏潛虧。 而資本市場和公眾投資者需要銀行真實(shí)地反映資產(chǎn)的公允價(jià)值，對銀行撥備不充足下的利潤高估和過于充足下的利潤低估，均需要加以規(guī)范和避免。

同時(shí)，撥備對風(fēng)險(xiǎn)的覆蓋率是衡量銀行資產(chǎn)質(zhì)量變化隨經(jīng)濟(jì)景氣度變化的能力。 銀行撥備計(jì)提金額的多少，不僅關(guān)系到銀行抵御貸款損失風(fēng)險(xiǎn)的能力，也是確保真實(shí)利潤的基礎(chǔ)。 對大多數(shù)銀行而言，通常計(jì)提的撥備不足以彌補(bǔ)未來貸款可能出現(xiàn)的損失，因此必須建立相應(yīng)的監(jiān)管制度，監(jiān)督銀行計(jì)提充足的撥備，以提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

1 與貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的規(guī)定

1.1 國際通用相關(guān)規(guī)定

目前國際通用的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，《巴塞爾協(xié)議》(Basel)是國際社會(huì)普遍認(rèn)可的銀行監(jiān)管國際標(biāo)準(zhǔn)。該協(xié)議建立了一整套以加權(quán)方式，衡量表內(nèi)與表外風(fēng)險(xiǎn)的資本充足率國際通用標(biāo)準(zhǔn)。 它的一系列重要的銀行監(jiān)管規(guī)定，得到世界各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的普遍贊同。 BaselⅠ將商業(yè)銀行的資本分為一級資本和二級資本。 而貸款損失準(zhǔn)備符合二級資本項(xiàng)下的未公開儲(chǔ)備的特點(diǎn)，用于彌補(bǔ)正常銀行業(yè)務(wù)尚未確定的損失，可以歸類為二級資本。

BaselⅡ提出三大支柱，其中第一大支柱即總資本充足率應(yīng)達(dá)到8%，核心資本充足率應(yīng)為4%。BaselⅢ進(jìn)一步提高了資本充足率指標(biāo)要求，總資本充足率應(yīng)達(dá)到8%不變，核心資本充足率從4%上調(diào)到6%。 資本充足率被認(rèn)為是促進(jìn)國際金融體系安全與穩(wěn)健的中心因素。 而商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備作為二級資本，計(jì)提金額的高低對資本充足率會(huì)產(chǎn)生重要影響，是重要的監(jiān)管指標(biāo)之一。

1.2 我國法律相關(guān)規(guī)定

我國為防范金融風(fēng)險(xiǎn)和促進(jìn)銀行業(yè)公平競爭，對貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提金額、計(jì)提范圍、準(zhǔn)予稅前扣除范圍給出了明確規(guī)定。

我國《商業(yè)銀行資本管理辦法(試行)》[1](以下簡稱資管辦法)第三十一條規(guī)定，二級資本包括商業(yè)銀行實(shí)際計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備超過最低要求的部分，即超額貸款損失準(zhǔn)備。 所謂最低要求，指應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備和100%撥備覆蓋率對應(yīng)的貸款損失準(zhǔn)備兩者中較高的，即為最低要求。 可見，我國是按照國際通行的做法，將超過最低要求的貸款損失準(zhǔn)備作為二級資本，納入資本充足率的監(jiān)管指標(biāo)中。除此之外，2018 年，我國銀監(jiān)會(huì)《關(guān)于調(diào)整商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管要求的通知》[2]銀監(jiān)發(fā)〔2018〕7號文，要求撥備覆蓋率要達(dá)到120% ～150%，是比資管辦法中撥備覆蓋率(100%)更審慎的要求。

財(cái)政部《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》[3](財(cái)金〔2012〕20 號)第四條，對貸款減值損失計(jì)提范圍做了明確規(guī)定。 金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備金，具體包括發(fā)放貸款和墊款、存放同業(yè)、拆出資金、對外投資資產(chǎn)等。

稅務(wù)局《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》[4](財(cái)政部稅務(wù)總局公告〔2019〕年第86 號)(以下簡稱財(cái)稅〔2019〕86號文)第一條，對準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍做了明確規(guī)定。 包括貸款、貼現(xiàn)、信用墊款、銀行卡透支、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。

2 目前實(shí)務(wù)界對貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的理解困境

資產(chǎn)減值損失在商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表中是占比很大的一項(xiàng)成本費(fèi)用，而貸款損失準(zhǔn)備是資產(chǎn)減值損失的主要部分，通常占比90%以上。 貸款損失準(zhǔn)備在考慮外部環(huán)境的不確定性影響、貸款規(guī)模的增長和貸款質(zhì)量的惡化等多種因素的情況下而增加。這項(xiàng)金融企業(yè)所特有的并且法定的貸款業(yè)務(wù)中，在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的處理上存在稅會(huì)差異。 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)提的貸款損失是損益類科目，在利潤表中應(yīng)當(dāng)全額沖抵當(dāng)期利潤。 但是按照稅法，計(jì)提的貸款損失在利潤表中只能部分沖抵當(dāng)期利潤，超出允許沖抵的部分，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 會(huì)計(jì)利潤和稅法利潤的不同，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。 通常采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將該差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 然而，貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的應(yīng)納稅調(diào)增額、可抵扣暫時(shí)性差異的計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜。 因此，貸款損失準(zhǔn)備在銀行日常核算和稅務(wù)管理中堪稱難點(diǎn)，在稅務(wù)稽查實(shí)務(wù)中被列為重點(diǎn)稽查對象，在銀行業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中也被視為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

目前，根據(jù)財(cái)稅〔2019〕86 號文，審計(jì)實(shí)務(wù)界對貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除存在三種理解方式。

理解一:準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額

另根據(jù)該文第四條，銀行當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的貸款損失，即當(dāng)期核銷貸款首先在“已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金”中抵減，不足部分可據(jù)實(shí)在“當(dāng)年應(yīng)納稅所得額”中扣除。 對該條文的不同解讀，又衍生出理解二、理解三兩個(gè)不同公式。

理解二:準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－(截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額－實(shí)際發(fā)生的貸款損失)

該公式是在計(jì)算當(dāng)年抵稅的貸款損失準(zhǔn)備前，將實(shí)際發(fā)生的貸款損失，在上年末已確定的、且已在稅前扣除的期初余額中先扣除。

理解三:準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額－實(shí)際發(fā)生的貸款損失

該公式的觀點(diǎn)是，財(cái)稅〔2019〕86 號文第四條并未明確說明是首先沖減上年末余額還是本年末余額，所以在計(jì)算當(dāng)年抵稅的貸款損失準(zhǔn)備中扣除，如果不夠沖減，該公式計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)值，負(fù)數(shù)值也可在稅前據(jù)實(shí)扣除。

理解二與理解三的根本區(qū)別是在計(jì)算準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的金額時(shí)，實(shí)際發(fā)生的貸款損失最終在計(jì)算結(jié)果中是增加項(xiàng)還是抵減項(xiàng)。筆者更加傾向于理解二的觀點(diǎn)。 在實(shí)際發(fā)生貸款損失時(shí)，需要先在上年已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金中扣除，不足的部分在當(dāng)年扣除，應(yīng)作為公式的增加項(xiàng)。 同時(shí)，以上三個(gè)公式得出的結(jié)果均是一段時(shí)期發(fā)生額的概念(本年末余額－上年末余額＝本年發(fā)生額)，是在計(jì)算利潤表中當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，可以在應(yīng)納稅所得額中抵減的貸款損失準(zhǔn)備的金額。 因此，貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)納所得稅的調(diào)整是基于發(fā)生數(shù)。

而貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是基于時(shí)點(diǎn)數(shù)。 上述三個(gè)公式，同樣適用于貸款損失準(zhǔn)備遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)情況。 但是需要明確區(qū)分時(shí)點(diǎn)數(shù)與一段時(shí)期發(fā)生數(shù)的不同。 計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表中本期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額，還需結(jié)合上期末的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)情況，與利潤表中所得稅相互鉤稽。 如何在運(yùn)用財(cái)稅〔2019〕86 號文同一公式的情況下，推演出當(dāng)期所得稅、遞延所得稅、貸款損失準(zhǔn)備三者之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)避免時(shí)期(發(fā)生數(shù))與時(shí)點(diǎn)(時(shí)點(diǎn)數(shù))的混淆，筆者以下列舉某商業(yè)銀行的一個(gè)案例來加以剖析。

3 貸款損失準(zhǔn)備對當(dāng)期所得稅的影響

案例:假設(shè)某商業(yè)銀行2022 年12 月31 日期末貸款余額87 304 784 381.79元，期末貸款損失準(zhǔn)備余額 3 383 303 923.60 元。 期 初 貸 款 余 額72 824 270 532.94 元， 期初貸款損失準(zhǔn)備余額3 288 475 439.96元。 2022 年貸款損失準(zhǔn)備本期計(jì)提406 486 093.08元，本期核銷311 657 609.45元。 與貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的未經(jīng)審計(jì)的期末遞延所得稅資產(chǎn)余額629 199 947.23元，經(jīng)審計(jì)的期初遞延所得稅資產(chǎn)余額640 058 183.66元。 假設(shè)不考慮其他因素，適用的所得稅率25%。 具體情況如表1、表2 所示。

表1 期末貸款及貸款準(zhǔn)備余額單位:元

表2 未經(jīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)單位:元

案例分析:

我們已知理解一的基礎(chǔ)公式，用銀行本期實(shí)際計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備去扣除理解一基礎(chǔ)公式計(jì)算得出的準(zhǔn)予扣除部分，就可以求得本期應(yīng)納稅調(diào)增額。公式如下:

(假設(shè)A為應(yīng)納稅調(diào)增額，B為本期實(shí)際計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，C為準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金)

根據(jù)理解二的公式，將C展開:

(假設(shè)b為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額，c′為上年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額，d為截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，e為實(shí)際發(fā)生的貸款損失)

＝－49 976 654.86(元)

計(jì)算過程詳細(xì)見表3。

表3 特殊行業(yè)準(zhǔn)備金－貸款損失準(zhǔn)備 單位:元

表3 中，截至本期核銷貸款e即為實(shí)際發(fā)生的貸款損失，計(jì)算思路與上文“思路二”相吻合。 根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，在調(diào)增應(yīng)納稅所得額－49 976 654.86元的同時(shí)，還要將當(dāng)期發(fā)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

作會(huì)計(jì)分錄如下:

借: 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) －12 494 163.72(－49 976 654.86×25%)元

貸: 所得稅費(fèi)用－ 遞延所得稅費(fèi)用－12 494 163.72元

4 貸款損失準(zhǔn)備對期末遞延所得稅的影響

遞延所得稅資產(chǎn)，是銀行資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異乘以所得稅率而得來。 期末遞延所得稅資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中是時(shí)點(diǎn)數(shù)，是期末余額的概念，因此在計(jì)算取數(shù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持口徑一致，各計(jì)算參數(shù)都應(yīng)采用期末余額。 貸款損失準(zhǔn)備是貸款的備抵科目，因此當(dāng)期末的貸款損失準(zhǔn)備余額大于稅法準(zhǔn)予提取的貸款損失準(zhǔn)備余額時(shí)，就產(chǎn)生了期末可抵扣暫時(shí)性差異。 公式如下:

(假設(shè)F為期末可抵扣暫時(shí)性差異，H為期末貸款損失準(zhǔn)備金余額，f為期初可抵扣暫時(shí)性差異，h為期初貸款損失準(zhǔn)備金余額)

公式3 為:F＝H－b×1%

根據(jù)案例已知條件:

F＝H－b×1%

＝3 383 303 923.60－87 304 784 381.79×1%

＝2 510 256 079.78(元)

計(jì)算過程詳細(xì)見表4。

表4 貸款損失準(zhǔn)備確認(rèn)計(jì)算單位:元

表4 計(jì)算得出的期末可抵扣暫時(shí)性差異2 510 256 079.78元是期末時(shí)點(diǎn)數(shù)。 系2022 年期末可抵扣暫時(shí)性差異的累計(jì)余額。 根據(jù)計(jì)算出的遞延所得稅資產(chǎn)補(bǔ)提金額－1 635 927.28元，原表2 中未審期末遞延所得稅資產(chǎn)629 199 947.23元被調(diào)整為627 564 019.95元。 表2 經(jīng)調(diào)整后在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露如表5 所示。

5 當(dāng)期所得稅、遞延所得稅、貸款損失準(zhǔn)備三者的相互關(guān)系

通過上述的計(jì)算，我們得出了當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅調(diào)增額、期末可抵扣暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)的金額，二者都是用的思路二的公式，在貸款損失準(zhǔn)備科目的基礎(chǔ)上，區(qū)分發(fā)生數(shù)和時(shí)點(diǎn)數(shù)計(jì)算得出。其實(shí)，當(dāng)期所得稅、遞延所得稅、貸款損失準(zhǔn)備三者之間還有相互印證的鉤稽關(guān)系。

根據(jù)公式3，同理可得出期初可抵扣暫時(shí)性差異:

該結(jié)果與表5 期初可抵扣暫時(shí)性差異金額一致。 由于期初、期末均是時(shí)點(diǎn)數(shù)，兩者相減可以得出本期暫時(shí)性差異的發(fā)生額。 這里即由公式3 的時(shí)點(diǎn)數(shù)變?yōu)楣? 的發(fā)生數(shù):

我們從表5 中期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)余額相減亦可得出本期貸款損失準(zhǔn)備對當(dāng)期所得稅的調(diào)整額。 計(jì)算結(jié)果與表3 的完全一致。

企業(yè)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下:

借:遞延所得稅資產(chǎn)－12 494 163.72元

貸: 所得稅費(fèi)用－ 遞延所得稅費(fèi)用－12 494 163.72元

資產(chǎn)負(fù)債表中貸款損失準(zhǔn)備形成的遞延所得稅資產(chǎn)的凈增加－12 494 163.72元，與本期已提貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)納稅調(diào)增額－49 976 654.86×25%的乘積完全相等。說明運(yùn)用“理解二”的公式，正確區(qū)分發(fā)生數(shù)與時(shí)點(diǎn)數(shù)這組關(guān)鍵概念，能得出完全一致的計(jì)算結(jié)果。

6 總結(jié)

在實(shí)際工作中，銀行對風(fēng)險(xiǎn)撥備有著較大的靈活性和自主權(quán)，從而增加了稅務(wù)部門的征管難度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)難度。 另外，貸款損失準(zhǔn)備所得稅方面的計(jì)算紛繁復(fù)雜，不僅給征納雙方帶來困惑，也給審計(jì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。 銀行實(shí)際執(zhí)行時(shí)，不僅要遵守銀行業(yè)的監(jiān)管指標(biāo)，還要遵守嚴(yán)格的稅收政策，同時(shí)還要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。 通過上述案例的深入剖析，我們可以得出結(jié)論，當(dāng)期所得稅、遞延所得稅、貸款損失準(zhǔn)備三者有著很強(qiáng)的邏輯關(guān)系。 我們在嚴(yán)格遵守財(cái)稅〔2019〕86 號文規(guī)定的扣除辦法時(shí)，需要厘清該扣除辦法在發(fā)生數(shù)與時(shí)點(diǎn)數(shù)不同情況下的應(yīng)用。

最后，貸款損失準(zhǔn)備作為銀行業(yè)的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在日常的計(jì)算和稅務(wù)管理中，無論是銀行內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員、內(nèi)審人員，還是銀行外部的稅務(wù)人員和事務(wù)所審計(jì)人員，都可以合理的利用本文所述的當(dāng)期所得稅、遞延所得稅、貸款損失準(zhǔn)備之間的邏輯關(guān)系，從不同角度計(jì)算對比最終結(jié)果，以甄別貸款損失準(zhǔn)備金額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，為實(shí)務(wù)工作帶來事半功倍的效果。