何越

摘要：在數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展之大背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量問題成為廣泛討論的熱點(diǎn)和亟待解決的難題。作為一項(xiàng)新型、復(fù)雜且無物理界限的資產(chǎn)類型，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值變現(xiàn)必須結(jié)合應(yīng)用場景、區(qū)分決策場景和交易場景構(gòu)建定價機(jī)制。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方法選擇上，應(yīng)區(qū)分銷售用和生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照取得時發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量則可采用“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復(fù)合型計量模式。銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計量；生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用現(xiàn)值的計量方法；而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則采用歷史成本進(jìn)行計量?；跀?shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難以構(gòu)建量化標(biāo)準(zhǔn)、公允價值計量受到數(shù)據(jù)交易市場發(fā)展之限制、以歷史成本計量無法準(zhǔn)確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際價值等現(xiàn)實(shí)困難，應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)數(shù)據(jù)資源市場發(fā)育和數(shù)字化定價，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估與價值量化的可行性，重視數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，優(yōu)化計量方式。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資源；定價；計量

中圖分類號：F2? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? 文章編號：1004-3160（2023）05-0116-09

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展離不開數(shù)字化治理體系的構(gòu)建，其中數(shù)據(jù)資源的界定、價值計量及核算管理更是重中之重。目前貴陽大數(shù)據(jù)交易所完成個人數(shù)據(jù)合規(guī)流程場內(nèi)交易、深圳數(shù)據(jù)交易所開發(fā)出面向數(shù)據(jù)要素市場主體的無抵押數(shù)據(jù)資產(chǎn)增信產(chǎn)品、上海數(shù)據(jù)交易所構(gòu)建“數(shù)商”新業(yè)態(tài)，這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)化提供了平臺基礎(chǔ)。2022年12月，為加強(qiáng)企業(yè)數(shù)據(jù)資源管理、規(guī)范相關(guān)會計披露，財政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用范圍、分類、會計確認(rèn)、計量、收入確認(rèn)及披露等會計處理方法對外征求意見，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)研究提供了指引和方向。數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，要對其進(jìn)行有效核算和管理，必須先解決其計量問題。

現(xiàn)有相關(guān)研究成果為數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方面提供了諸多理論指導(dǎo)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)邊界方面，朱揚(yáng)勇等認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的所有數(shù)據(jù)集合[1]；李雅雄等基于企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義，分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)區(qū)別于其他傳統(tǒng)資產(chǎn)的特點(diǎn)，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是經(jīng)企業(yè)加工后的能獲利、可計量的數(shù)字化資源[2]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價方面，蔡莉等基于具體的業(yè)務(wù)場景，參考傳統(tǒng)信息商品中的定價策略，綜合設(shè)計平衡買方效用和賣方收益的數(shù)據(jù)估值模型，為“收益法”定價提供了具體的理論基礎(chǔ)[3]；吳超構(gòu)建了移動隱私保護(hù)模型（PBD模型），將數(shù)據(jù)顯示為一種支付手段，實(shí)現(xiàn)合理定價[4]；黃倩倩等借鑒證券市場的價格生成機(jī)制，探索構(gòu)建“報價—估計—議價”相結(jié)合的數(shù)據(jù)交易價格動態(tài)生成路徑[5]；歐陽日輝和龔偉沿著“價值形成—價格發(fā)現(xiàn)—競價成交”的演進(jìn)路徑，構(gòu)建了“形成—發(fā)現(xiàn)—競價”三位一體的數(shù)據(jù)要素定價機(jī)制[6]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量模式選擇方面，陸旭冉[7]、符文娟等[8]均認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)選擇歷史成本的計量方式；唐莉[9]、鄒照菊[10]建議采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)；張俊瑞等[11]提出交易類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采用公允價值的計量方式；李雅雄和倪杉[2]認(rèn)為對直接加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用歷史成本法，外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用公允價值計量；李秉祥等[12]認(rèn)為銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用歷史成本進(jìn)行計量，自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用公允價值的計量方法；羅斌元等[13]基于區(qū)塊鏈技術(shù)，針對公有鏈私有鏈分別采用可變現(xiàn)凈值和歷史成本進(jìn)行計量。

綜上所述，現(xiàn)有研究成果為數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量后續(xù)研究提供了理論基礎(chǔ)，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算領(lǐng)域已形成初步理論框架，但在計量方法和屬性選擇上尚未形成統(tǒng)一論斷，多聚焦于收益法、市場法和成本法等計量模型和應(yīng)用場景設(shè)計，并區(qū)別外購和自創(chuàng)采取不同的核算方式，依賴于“有序市場”與現(xiàn)有計量技術(shù)。而目前數(shù)據(jù)交易市場規(guī)模和活躍度以及交易標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范都遠(yuǎn)未達(dá)到“有序市場”的要求，計量技術(shù)也存在主觀性大、可靠度不高的問題，需要進(jìn)一步探討。筆者基于現(xiàn)實(shí)環(huán)境，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量體系，著力剖析其現(xiàn)實(shí)困境并提出改進(jìn)策略，以期服務(wù)于我國數(shù)據(jù)治理體系建設(shè)。

一、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的形成機(jī)制

價值是決定價格的基礎(chǔ)，價格是價值的表現(xiàn)形式，兩者并不能直接等同。在完全競爭條件下，商品價格主要取決于使用價值和供求關(guān)系；而在不完全競爭的條件下（如壟斷情況存在），價值與價格的關(guān)系就會出現(xiàn)背離。數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有物理界限，具有零邊際成本的特征。尹傳儒等指出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易并不一定要以讓渡數(shù)據(jù)所有權(quán)或使用權(quán)為前提，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以多次交易并且交易行為不會造成價值減損[14]。通常，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格以數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，但其價值遠(yuǎn)超于交易價格。因而在一定程度上，我們可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)之價格看作數(shù)據(jù)資產(chǎn)在單次交易中的價值體現(xiàn)。

根據(jù)國際TOGAF企業(yè)架構(gòu)理論（由國際標(biāo)準(zhǔn)權(quán)威組織The Open Group于1995年應(yīng)客戶要求定制的企業(yè)架構(gòu)理論，幫助組織進(jìn)行有效的企業(yè)架構(gòu)規(guī)劃和管理。中文名為“開放組體系結(jié)構(gòu)框架”），數(shù)據(jù)是業(yè)務(wù)活動發(fā)生過程中各類信息的數(shù)字化沉淀，因此數(shù)據(jù)源自業(yè)務(wù)。一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的深層次管理需溯源業(yè)務(wù)本身。數(shù)據(jù)本質(zhì)是各類業(yè)務(wù)活動的衍生品，其管理離不開業(yè)務(wù)。二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)需以業(yè)務(wù)活動為準(zhǔn)繩，還原到具體業(yè)務(wù)活動中，而非簡單地從報表中總結(jié)。三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)衍變也離不開業(yè)務(wù)活動，需要清晰的業(yè)務(wù)規(guī)則，梳理基于業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)資源。故數(shù)據(jù)價值的形成與其反映的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)及利益關(guān)系息息相關(guān)，需要通過數(shù)據(jù)加工，將數(shù)據(jù)背后隱藏的資源價值轉(zhuǎn)移至數(shù)據(jù)產(chǎn)品，才能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)化。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值主要來源于數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和數(shù)據(jù)質(zhì)量，從原始數(shù)據(jù)到加工分析后形成的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，形成一條完整的數(shù)據(jù)價值鏈，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源要素化到商品化、資產(chǎn)化的價值增值過程。

（一）數(shù)據(jù)商品化實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源交換價值

數(shù)據(jù)商品化是數(shù)據(jù)處理技術(shù)和勞動相結(jié)合的過程，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代不同層次的決策主體皆尋求高效、簡捷的信息，以獲得決策、管理方面的競爭優(yōu)勢，這為數(shù)據(jù)商品化奠定了市場基礎(chǔ)。作為土地、勞動力、資本與技術(shù)之外的“第五大生產(chǎn)要素”，數(shù)據(jù)產(chǎn)品自帶商品屬性，能作為獨(dú)立產(chǎn)品在數(shù)據(jù)交易平臺上通過市場交換形成價值；或者數(shù)據(jù)要素本身并不獨(dú)立產(chǎn)生價值，而是作為良性催化劑，與資本、土地、技術(shù)、勞動等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素深度融合，借助算法、模型等新技術(shù)手段，將數(shù)據(jù)與現(xiàn)實(shí)問題相連接，通過助力決策實(shí)現(xiàn)其價值。

（二）數(shù)據(jù)產(chǎn)品資產(chǎn)化形成數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權(quán)屬性

資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬性是反映其產(chǎn)權(quán)關(guān)系和財產(chǎn)權(quán)利的基礎(chǔ)，是數(shù)據(jù)產(chǎn)品定價、計量和有序交易的前提，更是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)有效治理的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。缺乏產(chǎn)權(quán)屬性的數(shù)據(jù)，具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，非排他和非獨(dú)立，人人均可獲取并使用，則不具備交易性，定價和計量就無從談起。因此，“數(shù)據(jù)屬于誰”對于數(shù)據(jù)價值的形成至關(guān)重要。作為一項(xiàng)虛擬資源，數(shù)據(jù)主體與數(shù)據(jù)控制者相分離的特性導(dǎo)致數(shù)據(jù)權(quán)利極具復(fù)雜性。數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)屬性被極度分化，數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、收集、利用、儲存、管理等權(quán)利均可屬于不同的產(chǎn)權(quán)主體，且其極易被二次生產(chǎn)，源數(shù)據(jù)與衍生數(shù)據(jù)之間的權(quán)利邊界也難以分辨。故需要通過建立健全相關(guān)制度，將數(shù)據(jù)資源歸屬于誰、如何確認(rèn)等問題形成統(tǒng)一的操作指南、行為規(guī)范和法律規(guī)則。只有在明確數(shù)據(jù)權(quán)屬的前提下，才能對其在生產(chǎn)、分配、交易和消費(fèi)等環(huán)節(jié)進(jìn)行價值確認(rèn)。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值變現(xiàn)必須結(jié)合應(yīng)用場景

數(shù)據(jù)資產(chǎn)在應(yīng)用和交易中實(shí)現(xiàn)價值，價值大小取決于數(shù)據(jù)需求方的業(yè)務(wù)需要，而業(yè)務(wù)需要與應(yīng)用場景密切相關(guān)，不同應(yīng)用場景中影響價值的因素不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值也存在差異。目前數(shù)據(jù)價值實(shí)現(xiàn)領(lǐng)域主要涉及資本市場、房地產(chǎn)、地理測繪、政府?dāng)?shù)據(jù)開發(fā)、社交網(wǎng)絡(luò)、物聯(lián)網(wǎng)等行業(yè)和領(lǐng)域[3]。其中資本市場中的上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)、債券數(shù)據(jù)、基金數(shù)據(jù)等是企業(yè)投融資管理的決策基礎(chǔ)，其定價主要基于數(shù)據(jù)背后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的預(yù)測價格；房地產(chǎn)數(shù)據(jù)主要包括房地產(chǎn)市場評估報告、歷史交易價格、房屋戶型等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這也是房地產(chǎn)市場交易決策的基礎(chǔ)，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價主要取決于其對業(yè)務(wù)決策的價值貢獻(xiàn)度；地理測繪數(shù)據(jù)包括采用各種地理測量設(shè)備完成的大地、海洋、地下、水下測量數(shù)據(jù)集、攝影及地圖等，這些數(shù)據(jù)具有可共享性，一人購買可多人消費(fèi)，其定價需要考慮數(shù)據(jù)獲取難度、保密程度等；政府?dāng)?shù)據(jù)開發(fā)包括政府官方網(wǎng)站公開公示的各類信息，其定價主要考慮數(shù)據(jù)采集開發(fā)的成本；社交網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)涉及各類交易性平臺獲取的精確用戶畫像，這類數(shù)據(jù)的交易與公開是否合法目前尚存在爭議；物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)是基于新型信息技術(shù)在供應(yīng)鏈領(lǐng)域的應(yīng)用，所能收集的關(guān)于市場交易與服務(wù)的海量數(shù)據(jù)源，屬于第一手市場交易數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確認(rèn)與管理會受到使用價值與供求關(guān)系的影響?；跀?shù)據(jù)資產(chǎn)的價值實(shí)現(xiàn)方式，可以將其應(yīng)用場景分為決策場景和交易場景。

1．決策場景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值

作為戰(zhàn)略資產(chǎn)存在的數(shù)據(jù)資源，其價值主要通過對未來經(jīng)營管理決策的正向影響實(shí)現(xiàn)，或者在并購、申請破產(chǎn)過程中通過專業(yè)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行價值評估?，F(xiàn)有計量條件下可以參考無形資產(chǎn)成本法、收益法、市場法等估值定價方法。李永紅等分析了市場法、成本法、收益法等的適用條件，指出市場法能夠兼顧成本與收益，在有一個可適用的同類市場的前提下，可以通過數(shù)據(jù)數(shù)量與質(zhì)量、數(shù)據(jù)分析能力等因素進(jìn)行修正，評估企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值[15]。在計量單位不統(tǒng)一，生產(chǎn)成本、生產(chǎn)方式等復(fù)雜性因素綜合影響下，成本法、市場價格法、收益法可以進(jìn)一步落實(shí)為數(shù)據(jù)產(chǎn)品價格、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格和數(shù)據(jù)服務(wù)價格。不同估值方法難以形成可比的資產(chǎn)信息，隨著共享理念的深入，數(shù)據(jù)共享成為產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈生態(tài)圈內(nèi)部競合的基礎(chǔ)，主要針對數(shù)據(jù)的限制性使用權(quán)進(jìn)行共享，每個共享主體基于自身的應(yīng)用場景評估共享數(shù)據(jù)所能帶來的價值增值進(jìn)行定價。故決策場景下最重要的是構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系，推動數(shù)據(jù)使用者和交易方之間達(dá)成“價值”共識。在估值體系構(gòu)建過程中，一方面，需要考察影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的“共性”因素，建立全領(lǐng)域通用的估值模型，比如成本、風(fēng)險、質(zhì)量等；另一方面，在通用估值模型的基礎(chǔ)上，需要體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同行業(yè)和特定領(lǐng)域的“個性”場景價值，金融、電商、制造、服務(wù)等行業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用體量、方式和場景完全不同，需要建立特定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系。

2．交易場景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價

交易場景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值多由市場供求關(guān)系決定，完全遵循市場規(guī)律，受到市場供需結(jié)構(gòu)、成本和信息技術(shù)發(fā)展水平的影響。其中，成本是交易價格的下限，市場供需與交易模式、應(yīng)用場景密切相關(guān)，而信息技術(shù)則較大程度影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)質(zhì)量和流通性。在數(shù)據(jù)交易價格形成過程中，數(shù)據(jù)交易中介是供需場景匹配的核心橋梁，基于數(shù)據(jù)場景，在數(shù)據(jù)買家和供應(yīng)商之間搭建博弈平臺，通過集中間接交易或定向交易，采用競價、拍賣、自由定價、“點(diǎn)對點(diǎn)”交易等方式，調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)產(chǎn)品價格。第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型決定其應(yīng)用場景和市場定價方法。數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)反映的業(yè)務(wù)類型、應(yīng)用場景和決策支撐能力不同，定價方式也存在差異，如行業(yè)研究報告等多采用訂閱或固定定價、定制化數(shù)據(jù)服務(wù)多采用查詢定價。第二，數(shù)據(jù)賣方會基于買方需求、購買能力和風(fēng)險偏好，制定價格策略，而買方則會考慮數(shù)據(jù)產(chǎn)品類型、市場供給度、信息對稱性等，與賣方進(jìn)行博弈。此過程中數(shù)據(jù)交易中介起著重要平臺作用，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價與交易實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。目前大部分?jǐn)?shù)據(jù)交易所都競相使用新一代智能數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易進(jìn)行全時掛牌、全域交易、全程可溯，全面促進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場的價格形成和交易達(dá)成。

二、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量體系構(gòu)建

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計計量方法

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量方法，目前主要有如下觀點(diǎn)。第一，按歷史成本計量。持此類觀點(diǎn)的學(xué)者普遍認(rèn)為，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨(dú)特性，難以找到相同或類似資產(chǎn)的公允價值，故歷史成本計量成為一種可靠的方式。第二，按現(xiàn)值計量。這一觀點(diǎn)認(rèn)為采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可更好地反映大數(shù)據(jù)“未來經(jīng)濟(jì)利益”的資產(chǎn)特征。第三，按公允價值計量。主要出于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值起伏較大的考慮，認(rèn)為難以準(zhǔn)確估計未來的現(xiàn)金流，在數(shù)據(jù)交易平臺日趨完善的前提下，交易類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采用公允價值的計量方式。第四，按“歷史成本+公允價值”復(fù)合計量模式。認(rèn)為初始計量階段由外購和自產(chǎn)的具有規(guī)范公開市場報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值計量，不滿足條件的則應(yīng)采用歷史成本計量；后續(xù)計量可參考無形資產(chǎn)的核算方法，根據(jù)使用壽命的不同對數(shù)據(jù)資產(chǎn)具體問題具體處理。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方式的選擇上，需要考慮如下影響因素：（1）市場化程度。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場化程度不高，則選擇公允價值的計量屬性會受到一定制約；數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場化程度高，實(shí)時可獲取同類或類似資產(chǎn)的市場報價，則可采用公允價值的計量方法。（2）合理的價值評估體系。在不能及時獲取公開市場價格的情形下，應(yīng)考察數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否擁有穩(wěn)定、可計量的現(xiàn)金流，能否構(gòu)建現(xiàn)值模型進(jìn)行計量。基于此，現(xiàn)有研究成果主要有如下幾種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值波動性大，且隨著我國各大數(shù)據(jù)交易平臺的構(gòu)建，數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值的技術(shù)問題將得到有效解決，故應(yīng)采用公允價值的計量方式。二是認(rèn)為目前企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)多屬自產(chǎn)加工且自用的類型，其價值主要體現(xiàn)在其未來經(jīng)濟(jì)收益，故應(yīng)采用收益現(xiàn)值法對其進(jìn)行計量。三是認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易市場發(fā)育不全，且價值與商業(yè)模式、應(yīng)用場景相關(guān)性大，相同的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同的商業(yè)模式、應(yīng)用場景下創(chuàng)造的價值不同，其現(xiàn)值會有很大差異，故公允價值和現(xiàn)值等計量屬性不適合數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)按歷史成本計量。四是認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同情況采用“歷史成本+公允價值”或“歷史成本+現(xiàn)值”的復(fù)合型計量模式。

筆者贊同“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復(fù)合型計量模式。具體而言，第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量中，對于“自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)基于資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有成本作為入賬價值，具體參照數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程，包括數(shù)據(jù)感知、采集和獲取成本、數(shù)據(jù)標(biāo)識與質(zhì)量控制成本、數(shù)據(jù)挖掘與知識發(fā)現(xiàn)成本、數(shù)據(jù)展現(xiàn)與利用成本等；對于“外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，應(yīng)按照購買價稅、加工成本以及達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的其他支出等作為外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬價值。第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量中，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進(jìn)行計量；“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（包括通過挖掘、分析整理已有信息而獲得的數(shù)據(jù)）應(yīng)采用現(xiàn)值的計量方法?；诳煽康淖C據(jù)材料，對用于生產(chǎn)經(jīng)營管理決策的數(shù)據(jù)資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流進(jìn)行合理測算，設(shè)計現(xiàn)值計量模式。而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則需基于獲取成本，采用歷史成本進(jìn)行計量。

基于以上對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認(rèn)與計量方法的選擇，區(qū)分初始計量和后續(xù)計量，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行全生命周期的賬務(wù)處理?？颇吭O(shè)置上，“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)設(shè)置“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”與“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”兩個二級明細(xì)科目，并基于取得方式設(shè)置“外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)”與“自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”兩個三級明細(xì)科目。

（二）初始計量屬性的選擇

對于購買方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可區(qū)分購買后直接使用和購買后需加工兩種情況進(jìn)行反映：一是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后直接使用。目前，我國已建成一批大數(shù)據(jù)交易中心，政府類的如貴陽大數(shù)據(jù)交易所、上海數(shù)據(jù)交易所、深圳數(shù)據(jù)交易所、哈爾濱交易中心、華東江蘇大數(shù)據(jù)交易平臺等；平臺類的有京東萬象、天眼查、企查查、百度智能云市場等；均為數(shù)據(jù)交易提供服務(wù)。在公開交易市場中購買所獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)更容易獲得公開報價，故該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采取公允價值計量方法來進(jìn)行初始計量。具體的會計處理方法為：按照購買價格、相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”和“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。二是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后需進(jìn)行再加工。部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)通過大數(shù)據(jù)交易平臺進(jìn)行購買后可直接使用，但也有部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)就如半成品一樣，需再加工或處理后才能投入使用。這類需要加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量大體可分為兩步，一是按購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)所支付的價款及稅費(fèi)計入成本，二是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后企業(yè)進(jìn)行再加工所產(chǎn)生的支出可參考賣方（生產(chǎn)方）對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量進(jìn)行入賬。具體的會計處理方法為：增設(shè)“數(shù)據(jù)處理成本”科目，反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的購買、加工成本。購入時按照購買價格和相關(guān)稅費(fèi)，借記“數(shù)據(jù)處理成本”和“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目；加工過程中發(fā)生的人力、物力、財力投入，借記“數(shù)據(jù)處理成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目；等數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，則借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“數(shù)據(jù)處理成本”。

對于自產(chǎn)加工取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)按照取得時發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。鑒于大數(shù)據(jù)的挖掘、清洗、提純、篩選過程復(fù)雜且繁瑣，需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的全過程進(jìn)行成本核算，具體包括原始數(shù)據(jù)的開發(fā)和生成過程中的中間投入、固定資產(chǎn)消耗（包括傳統(tǒng)固定資產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)類固定資產(chǎn)如計算機(jī)軟件費(fèi)用）、人力成本等。具體的會計處理方法為：通過“數(shù)據(jù)處理成本”科目反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工過程的人力、物力和財力投入。發(fā)生數(shù)據(jù)采集、加工、處理成本時，借記“數(shù)據(jù)處理成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目；等數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，則借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“數(shù)據(jù)處理成本”。

（三）后續(xù)計量屬性的選擇

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量相對復(fù)雜，需要注意減值準(zhǔn)備的提取、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新以及期末的價值變動。亦可采用“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復(fù)合型計量模式，對于大數(shù)據(jù)企業(yè)通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易所購入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，或大數(shù)據(jù)企業(yè)自行開發(fā)的以數(shù)據(jù)交易為目的，且存在公開、活躍的交易市場的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)采用公允價值計量。對于大數(shù)據(jù)企業(yè)自行開發(fā)或被動獲取的自用型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，若能產(chǎn)生較為持續(xù)穩(wěn)定收益的，應(yīng)采用現(xiàn)值法來計量。不符合以上兩種情況的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量。除此之外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)視同為使用壽命有限的無形資產(chǎn)定期進(jìn)行攤銷。

具體到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)用中，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進(jìn)行計量；“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（包括通過挖掘、分析整理已有信息而獲得的數(shù)據(jù)）應(yīng)采用現(xiàn)值的計量方法?；诳煽康淖C據(jù)材料，對用于生產(chǎn)經(jīng)營管理決策的數(shù)據(jù)資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流進(jìn)行合理測算，設(shè)計現(xiàn)值計量模型。而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量屬性的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則需基于獲取成本，采用歷史成本進(jìn)行計量。

當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)加工支出時，包括基于原始數(shù)據(jù)的儲存和更新支出，以及改變數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和用途的創(chuàng)新支出，應(yīng)分別基于初始計量時計入的二級明細(xì)科目，分別借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（自產(chǎn)或外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目。第一，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的公允價值與數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)計入“公允價值變動損益”。當(dāng)公允價值大于數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值時，將其差額借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，反之則做相反的賬務(wù)處理。第二，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的現(xiàn)值與數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，亦計入“公允價值變動損益”。當(dāng)現(xiàn)值大于數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值時，將其差額借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，反之則做相反的賬務(wù)處理。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量存在的困難

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難以構(gòu)建統(tǒng)一量化評價標(biāo)準(zhǔn)

第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值與業(yè)務(wù)場景具有強(qiáng)連接性，在不同場景下難以形成統(tǒng)一、可比的量化評估指標(biāo)體系。數(shù)據(jù)分為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)等。數(shù)字、符號等結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，如企業(yè)ERP、醫(yī)療HIS數(shù)據(jù)庫等，可以構(gòu)建相對固化的數(shù)據(jù)分析和價值評價模型，而大部分非結(jié)構(gòu)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，如文本、圖像、音頻、影視等，則需要構(gòu)建情景模擬進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘和清洗，過濾重復(fù)、不完善和錯誤數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化配置。此過程涉及業(yè)務(wù)場景和諸多人為分析因素，難以建立統(tǒng)一的價值評價標(biāo)準(zhǔn)。第二，數(shù)據(jù)價值極具時效性和個體特質(zhì)，不同使用者在不同業(yè)務(wù)場景下運(yùn)用同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)，會帶來不同的價值體現(xiàn)，這也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以制定統(tǒng)一評價指標(biāo)的原因。

（二）公允價值計量受到數(shù)據(jù)交易市場發(fā)展之限制

如前文所述，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應(yīng)基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進(jìn)行計量。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格的形成主要有數(shù)據(jù)交易所和數(shù)據(jù)買賣雙方“點(diǎn)對點(diǎn)”交易兩種模式。一方面，相繼出現(xiàn)的數(shù)據(jù)交易所為數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值計量模式提供了平臺基礎(chǔ)，目前我國陸續(xù)建立的數(shù)據(jù)交易所（中心）有46家，并開始在全國范圍內(nèi)啟動數(shù)據(jù)交易市場建設(shè)。但不同于傳統(tǒng)要素市場，數(shù)據(jù)要素市場存在交易標(biāo)的權(quán)屬界定難、標(biāo)準(zhǔn)化程度低、場景依附性強(qiáng)等特點(diǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備證券產(chǎn)品的高流動性和透明性，難以形成活躍的公開市場報價。另一方面，“點(diǎn)對點(diǎn)”交易的議價需建立在雙方信息對稱和互信基礎(chǔ)之上，買方個性化需求、非標(biāo)準(zhǔn)化程度以及交易雙方之間的信息不對稱致使交易難以形成一個公平自愿的價格?？梢?，目前我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易尚未形成一個有效市場，這為其公允價值計量模式的應(yīng)用帶來了困難。

（三）歷史成本、現(xiàn)值計量無法準(zhǔn)確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際價值

不同于企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”往往伴生于其日常生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目。該種“伴生數(shù)據(jù)”投入成本和其實(shí)際價值并不一致，不能以“數(shù)據(jù)資產(chǎn)化加工的投入成本”簡單等同于全部的投入成本。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值與其加工處理成本不成比例，采用歷史成本計量將導(dǎo)致賬面價值與市場價值產(chǎn)生巨大差異，給“利潤操縱”留下了空間，可能在利潤表等方面引起較大波動?？梢姂?yīng)用歷史成本計量存在較大弊端，故應(yīng)采用現(xiàn)值的計量方法。采用現(xiàn)值進(jìn)行后續(xù)計量，需要考慮如下幾個因素。一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用周期測算。目前信息環(huán)境瞬息萬變，難以準(zhǔn)確估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用周期，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命存在較大不確定性。二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)運(yùn)用產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具獨(dú)立性，需依附于其他資產(chǎn)或權(quán)利產(chǎn)生價值，故難以將其從產(chǎn)生價值流的資產(chǎn)組中剝離出來單獨(dú)計算其現(xiàn)金流量。三是貼現(xiàn)率的確定。目前現(xiàn)值法主要基于目標(biāo)收益率或基準(zhǔn)收益率進(jìn)行現(xiàn)金流貼現(xiàn)，但其存在較大的主觀性，難以準(zhǔn)確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來價值流入的現(xiàn)值大小。

四、改進(jìn)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量的對策建議

（一）提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估與價值量化之準(zhǔn)確性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)化過程中，需要充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格的影響因素，建立一個統(tǒng)一、合理的價值評估指標(biāo)體系，從不同維度、指標(biāo)評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值，建設(shè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評估準(zhǔn)則，并根據(jù)定價、計量實(shí)踐，不斷跟進(jìn)、豐富有關(guān)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)，對具體操作中的問題做出指導(dǎo)與建議。具體設(shè)計上，可以用成本、數(shù)據(jù)質(zhì)量、應(yīng)用價值和品牌價值等指標(biāo)建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格評估指標(biāo)體系。其中，成本維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲得成本、開發(fā)、運(yùn)營和維護(hù)成本、個性化服務(wù)成本等；數(shù)據(jù)質(zhì)量維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)性、時效性、稀缺性、規(guī)范性等；應(yīng)用價值維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)與應(yīng)用目標(biāo)的關(guān)聯(lián)度、復(fù)用度、場景經(jīng)濟(jì)性、應(yīng)用廣度等；品牌價值維度主要包括數(shù)據(jù)賣方信用水平、服務(wù)水平、數(shù)據(jù)治理能力等。

（二）重視數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

首先是面向工業(yè)物聯(lián)網(wǎng)建立現(xiàn)代數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施。站在會計的角度，需要基于云邊端物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)鏈接，助推業(yè)財（業(yè)務(wù)發(fā)展與財務(wù)管理）融合系統(tǒng)建設(shè)，并加快財務(wù)信息自動化、智能化創(chuàng)新和發(fā)展，使財務(wù)共享信息化系統(tǒng)建設(shè)提速增效。其次是加快發(fā)展應(yīng)用電子發(fā)票、“云”平臺、OCR識別、人工智能與數(shù)字化技術(shù)，助推數(shù)據(jù)驅(qū)動下業(yè)財智能化之實(shí)現(xiàn)，為更高效地確認(rèn)與計量企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供更可靠的支持，高效實(shí)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

（三）優(yōu)化計量方式

由于單一計量方式存在諸多問題，可尋求多種計量方式復(fù)合計量等路徑，或根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不同用途對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理采取不同的初始與后續(xù)計量模式。對于自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可采用歷史成本來對其進(jìn)行計量；而作為交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則更適合使用公允價值來進(jìn)行后續(xù)的計量。自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)可以依照預(yù)計使用年限進(jìn)行攤銷，如果無法預(yù)計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用年限，則無須進(jìn)行攤銷處理，但需在每年對其進(jìn)行減值測試；若測試結(jié)果顯示低于賬面價值，則應(yīng)對該數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理。以交易為目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則應(yīng)對其公允價值變動進(jìn)行恰當(dāng)處理。當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)被企業(yè)出售時，應(yīng)當(dāng)對一次出售或多次出售進(jìn)行識別，而對于多次出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)合理估計其預(yù)計銷售總收入，以此來計算單次出售所需要結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

參考文獻(xiàn)：

[1] 朱揚(yáng)勇，葉雅珍.從數(shù)據(jù)的屬性看數(shù)據(jù)資產(chǎn)[J].大數(shù)據(jù)，2018（6）：65-76.

[2] 李雅雄，倪杉.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量研究[J].湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報，2017（4）：82-90.

[3] 蔡莉，黃振，弘梁宇，等.數(shù)據(jù)定價研究綜述[J].計算機(jī)科學(xué)與探索，2021（9）：1595-1606.

[4] 吳超.從原材料到資產(chǎn)：數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的挑戰(zhàn)和思考[J].中國科學(xué)院院刊，2018（8）：791-795.

[5] 黃倩倩，王建冬，陳東，等.超大規(guī)模數(shù)據(jù)要素市場體系下數(shù)據(jù)價格生成機(jī)制研究[J].電子政務(wù)，2022（2）：21-30.

[6] 歐陽日輝，龔偉.基于價值和市場評價貢獻(xiàn)的數(shù)據(jù)要素定價機(jī)制[J].改革，2022（3）：39-54.

[7] 陸旭冉.大數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量問題探討[J].財會通訊，2019（10）：59-63.

[8] 符文娟，梅瑾瑾.關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)財務(wù)核算的研究[J].財務(wù)與會計，2022（8）：46-50.

[9] 唐莉，李省思.關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算的研究[J].中國注冊會計師，2017（2）：87-89.

[10] 鄒照菊.關(guān)于大數(shù)據(jù)資產(chǎn)計價的若干思考[J].財會通訊，2018（28）：35-39.

[11] 張俊瑞，危雁麟，宋曉悅.企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理及信息列報研究[J].會計與經(jīng)濟(jì)研究，2020（3）：3-15.

[12] 李秉祥，任晗曉，會茹，等.數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計量與列報披露[J].財會通訊，2022（11）：79-88.

[13] 羅斌元，趙依潔.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)[J].財會月刊，2022：1-8.

[14]尹傳儒，金濤，張鵬，等.數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估與定價：研究綜述和展望[J].大數(shù)據(jù)，2021（8）：14-27.

[15]李永紅，張淑雯.數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估模型構(gòu)建[J].財會月刊，2018（9）：30-35.