［摘 要］在政府會(huì)計(jì)制度中融入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要求事業(yè)單位運(yùn)用平行記賬法，由此也會(huì)給事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作帶來巨大影響。事業(yè)單位相較于社會(huì)企業(yè)來說，投資業(yè)務(wù)活動(dòng)相對較少，在長期投資核算上一直用到的都是成本法，核算過程極為簡單。但是在新制度中要求運(yùn)用權(quán)益法，并將其運(yùn)用到長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算活動(dòng)中，這也讓事業(yè)單位在新舊制度進(jìn)行銜接時(shí)存在較大的難度，面臨的后續(xù)計(jì)量問題以及賬面處置問題較為多樣。為此，本文分析政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位長期股權(quán)的投資核算辦法，并提出幾點(diǎn)建議，以供參考。

［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)制度；事業(yè)單位；長期股權(quán)；投資核算

［中圖分類號(hào)］F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

為進(jìn)一步規(guī)范我國行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算工作上的規(guī)范性，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的科學(xué)合理，2017年，我國財(cái)政部門正式印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，并于2019年正式實(shí)施。新制度的執(zhí)行，最大亮點(diǎn)便是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既分離又交叉，融合權(quán)責(zé)發(fā)生制，代表著我國在政府會(huì)計(jì)管理工作上的一次重大創(chuàng)新。但與此同時(shí)，也讓事業(yè)單位的會(huì)計(jì)合作難度全面增加。而長期股權(quán)投資核算與事業(yè)單位長期股權(quán)投資效益結(jié)果評價(jià)聯(lián)系密切，也與事業(yè)單位的穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展密不可分，更加與國有資產(chǎn)的保值和增值存在聯(lián)系。因此，針對其長期股權(quán)的合作過程展開進(jìn)一步的梳理，顯得至關(guān)重要［1］。

1 新舊制度下長期股權(quán)投資的核算比較

1.1 科目設(shè)置的變化

在舊制度中，長期股權(quán)投資被設(shè)定為長期投資下的二級科目，而在新制度中，長期股權(quán)投資成為一級科目，直接取締了傳統(tǒng)的長期投資收益科目。在舊制度中設(shè)置了兩個(gè)科目，分別是非流動(dòng)資產(chǎn)基金以及事業(yè)基金，而在新制度中，這兩個(gè)科目被直接取消，但是在預(yù)算模塊中設(shè)置了資金結(jié)存和投資支出這兩大科目。在舊制度中，事業(yè)單位在獲得收益時(shí)，需要將其計(jì)入投資收益這一科目；而在新制度正式頒布之后，需要在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行分別處理，其計(jì)入的科目分別是投資預(yù)算收益和投資收益。除此之外，在新制度中，若是需要運(yùn)用權(quán)益法來展開會(huì)計(jì)核算，則需要在其中設(shè)置更為明細(xì)的科目，例如其他權(quán)益變動(dòng)或是損益調(diào)整。若是事業(yè)單位需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或是進(jìn)行核銷，就需要把長期投資直接計(jì)入待處置資產(chǎn)損益這一科目。而在新制度中，則是需要依照在長期股權(quán)投資處理模式的差異性，將其記錄到不同科目，例如庫存物品或是資產(chǎn)處置費(fèi)用。

1.2 長期股權(quán)投資初始計(jì)量的變化

在事業(yè)單位的發(fā)展過程中，長期股權(quán)投資在初始計(jì)量上的變化主要表現(xiàn)在貨幣投資基金所獲取的長期股權(quán)投資上。在傳統(tǒng)制度中，利用貨幣資金獲得的長期股權(quán)投資，需要依照其支付的具體價(jià)款情況，將其視作投資的成本。而在新制度正式頒布和落實(shí)之后，則需要把支付價(jià)款中已經(jīng)宣告但是還未進(jìn)行發(fā)放的現(xiàn)金進(jìn)行全方位的區(qū)分，并將借記款計(jì)入應(yīng)收股利科目，將貸記款計(jì)入投資收益科目。

1.3 長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的變化

在舊制度中，長期股權(quán)投資在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)用到的方法都是成本法，也就是在股權(quán)的持有期間，由于被投資單位進(jìn)行利潤分配而獲得了在投資活動(dòng)上的收益時(shí)，需要依照投資收益的具體金額，將其貸記款計(jì)入投資收益科目，將借記款計(jì)入銀行存款科目。而在新制度中，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量工作需要結(jié)合被投資單位的具體控制標(biāo)準(zhǔn)和要求，使用權(quán)益法或是成本法來展開分別核算，事業(yè)單位無權(quán)對被投資單位的財(cái)務(wù)決策制定進(jìn)行干預(yù)，也無法參與到被投資單位的財(cái)務(wù)管理工作中，需要展開成本法核算。事業(yè)單位可以對被投資單位的財(cái)務(wù)決策制定進(jìn)行干預(yù)時(shí)，可以使用權(quán)益法來展開核算。在全新的制度下，若是投資單位的投資股權(quán)出現(xiàn)了變動(dòng)，致使被投資單位的經(jīng)營決策出現(xiàn)了明顯變化，則需要從傳統(tǒng)的成本法核算法轉(zhuǎn)變?yōu)槔脵?quán)益法來進(jìn)行核算［2］。

2 長期股權(quán)投資的核算范圍與方法

2.1 核算范圍

所謂長期股權(quán)投資，主要指的是持有時(shí)間在一年以上的股權(quán)性質(zhì)的投資。在行政事業(yè)單位的發(fā)展過程中，核算范圍需要包括以下兩點(diǎn)。一是行政事業(yè)單位不能夠展開長期的股權(quán)投資業(yè)務(wù)。由于行政單位的資金大多源自于我國政府部門的行政撥款，因此對于財(cái)政撥款不可以展開投資業(yè)務(wù)。而個(gè)別事業(yè)單位利用非財(cái)政資金撥款展開有關(guān)專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，在活動(dòng)開展之前經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則可以展開這類業(yè)務(wù)；二是股權(quán)性質(zhì)的投資主要在于對債務(wù)投資進(jìn)行區(qū)分，投資方是股東，可以參與到最終獲利的分享活動(dòng)中，并無較為固定的投資收益。投資單位可以對這類資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)資，但是不能夠進(jìn)行撤資。與債權(quán)投資相比，其本身具有的風(fēng)險(xiǎn)更高，但同時(shí)其帶來的收益也更高。而債券投資則可以在到期時(shí)直接把本金和利息收回，持有的目標(biāo)在于為了獲得與銀行存款利息相比更高的收益，例如可以購買國庫券或是公司債券［3］。

2.2 核算方法

長期股權(quán)投資目前在核算方法上主要包括兩種，分別是成本法和權(quán)益法。政府會(huì)計(jì)制度以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度基于不同的核算方法，在選擇上也存在差異，下文就兩種不同制度下對其核算方法的具體選擇展開分析。

一是政府會(huì)計(jì)制度下的成本法。在政府會(huì)計(jì)制度下，若是投資單位的會(huì)計(jì)主體沒有權(quán)利對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策進(jìn)行決定時(shí)，需要運(yùn)用成本法來展開會(huì)計(jì)核算。在實(shí)際工作中，在對核算方法進(jìn)行選擇時(shí)，主要內(nèi)容就在于當(dāng)前單位是否具有決策權(quán)或是投資的參與權(quán)。在對決策權(quán)和參與權(quán)進(jìn)行判定時(shí)，可以從以下四項(xiàng)內(nèi)容著手。首先是投資方的持股。若是投資方持股在被投資方持股占比上可以達(dá)到50 %以上，就可以將其劃定為被投資方，也是日常所說的母子公司單位關(guān)系。其次，若雙方股權(quán)占比份額分別為50 %，可以認(rèn)定為共同投資，投資雙方是聯(lián)營關(guān)系。第三，若是投資方的持股比例在20 %～40 %，則認(rèn)定為投資方可以對整個(gè)投資行為帶來重大影響，二者也是聯(lián)營關(guān)系。最后，若是投資方持股比例在20 %以下，則投資方不具備以上三種情況所具有的權(quán)利。

與企業(yè)相比，控股權(quán)集中于兩頭，也就是控股份額在20 %以下，同時(shí)在50 %以上，都可以使用成本法來展開核算。若是事業(yè)單位僅在一頭，也就是控股份額在20 %以下時(shí)，則可以使用成本法來展開核算。在進(jìn)行成本法賬務(wù)處理時(shí)，其處理過程較為簡單和便捷，事業(yè)單位需要設(shè)置長期股權(quán)投資這種一級科目，便可以展開在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的會(huì)計(jì)核算。賬務(wù)的具體處理過程可以依照其工作狀態(tài)劃分為三個(gè)步驟，分別是股權(quán)取得時(shí)、持股、股權(quán)的出售和轉(zhuǎn)讓［4］。

在股權(quán)取得時(shí)，可以將其依照初始成本劃入這一科目。在股權(quán)持有期間，只在對方發(fā)放現(xiàn)金、股權(quán)或是獲得利潤的條件下展開會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，直接將其計(jì)入會(huì)計(jì)科目中的投資收益即可。這里需要特別強(qiáng)調(diào)，在基于成本法的核算模式下，被投資單位不管是出現(xiàn)盈利行為，還是利潤虧損，投資單位都無需展開賬務(wù)處理。在認(rèn)定經(jīng)營決策時(shí)，投資單位不可以對被投資單位施以作用和影響，因此其賬面的價(jià)值也不應(yīng)該在投資方的影響下由于企業(yè)對方出現(xiàn)了虧損或盈利而出現(xiàn)改變。在對賬務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，事業(yè)單位需要經(jīng)報(bào)送批準(zhǔn)之后再進(jìn)行股權(quán)出售，同時(shí)依照長期股權(quán)投資取得時(shí)的具體方式分別展開賬務(wù)處理工作［5］。

二是政府會(huì)計(jì)制度下的權(quán)益法。在上文所述成本法使用之外的條件下，均可以運(yùn)用權(quán)益法來展開核算。與成本法的賬務(wù)處理工作有所差異，在基于權(quán)益法處理模式下，需要在一級科目中設(shè)置三個(gè)不同的二級科目，用于展現(xiàn)不同性質(zhì)權(quán)益變動(dòng)情況下的賬務(wù)詳情。具體來說，在持有股權(quán)期間，權(quán)益法的核算主要?jiǎng)澐譃槿N不同的情況。首先，在被投資單位出現(xiàn)凈損益時(shí)，若是獲得凈利潤，投資單位需要依照其份額對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，并在其中適當(dāng)增加賬面價(jià)值。若是對方出現(xiàn)凈虧損，則需要依照其虧損的份額對損失進(jìn)行確認(rèn)，從會(huì)計(jì)賬目中直接減少價(jià)值，將最終減到0作為極限。在賬面價(jià)值的處理上，需要在其中增加長期股權(quán)投資損益，并在其中適當(dāng)計(jì)入貸方。其次，在被投資單位展開利潤分配的過程中，可以依照其份額的確認(rèn)情況，明確具體的應(yīng)收股利。由于利潤分配從本質(zhì)上來說是成本付出的一種補(bǔ)償行為，因此在這樣的條件下，需要對賬面價(jià)值進(jìn)行沖減，并將其直接計(jì)入二級科目損益調(diào)整貸方。最后，除上述第一種情況和第二種情況外，所有者權(quán)益出現(xiàn)變動(dòng)情況時(shí)，需要對科目賬面余額進(jìn)行調(diào)整?？梢詫⑵渲苯佑?jì)入二級科目其他權(quán)益變動(dòng)科目［6］。

3 建議

3.1 軟件服務(wù)商應(yīng)改進(jìn)設(shè)置

事業(yè)單位為解決長期股權(quán)投資的核算問題，需要資產(chǎn)管理系統(tǒng)服務(wù)商結(jié)合事業(yè)單位在長期股權(quán)投資以及賬務(wù)處理工作的具體特征，在基本信息模塊中增加后續(xù)價(jià)值變動(dòng)的有關(guān)信息，同時(shí)適當(dāng)融入其他權(quán)益變動(dòng)等不同選項(xiàng)，并實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)臺(tái)賬和變更屬性二者之間的有效聯(lián)系，確保資產(chǎn)臺(tái)賬可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)容信息的全面反映，突出長期股權(quán)投資的成本轉(zhuǎn)換內(nèi)容，明確其他權(quán)益變動(dòng)的具體金額，為后續(xù)的管理層決策制定以及發(fā)展策略調(diào)整提供更為全面有效的會(huì)計(jì)信息。

3.2 財(cái)務(wù)人員應(yīng)提升專業(yè)素養(yǎng)

在政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施之前，很多事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理工作人員只了解核算型會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，對預(yù)算會(huì)計(jì)知識(shí)掌握較少。尤其是對于長期股權(quán)投資核算工作來說，其了解內(nèi)容更是有所不足。而新制度正式實(shí)施之后，個(gè)別事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理工作人員也開始暴露出其不足之處，知識(shí)體系出現(xiàn)明顯斷層，面對制度銜接過程中的大量問題不知道從何下手。因此，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作人員需要加強(qiáng)培訓(xùn)，了解更多與事業(yè)單位股權(quán)投資核算有關(guān)的理論知識(shí)，調(diào)整個(gè)人的知識(shí)架構(gòu)體系，提升自身的專業(yè)素養(yǎng)，成為一個(gè)既有專業(yè)能力又有職業(yè)素養(yǎng)的全面發(fā)展的新財(cái)務(wù)人才［7］。

3.3 財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)制度的細(xì)化與落實(shí)

對于事業(yè)單位在其發(fā)展過程中遇見的各類問題，財(cái)政部門可以利用開通咨詢熱線或是問題反饋郵箱的方式，為事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作人員提供專業(yè)層面上的解答，規(guī)避財(cái)務(wù)管理工作人員無處咨詢所帶來的核算問題，同時(shí)也可以為他們提供一個(gè)反饋渠道。另外，財(cái)政部門需要強(qiáng)化與資產(chǎn)管理單位的溝通和交流，進(jìn)行工作內(nèi)容協(xié)調(diào)，建立健全聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制，針對遇見的問題共同分析研究，形成問題解決方案，強(qiáng)化新制度的貫徹落實(shí)，有效規(guī)避問題難以反饋以及解決方式不合理所帶來的工作延誤。

4 結(jié)語

在政府會(huì)計(jì)制度正式頒布之后，對事業(yè)單位的長期股權(quán)投資核算提出了全新的標(biāo)準(zhǔn)和要求，同時(shí)也對投資賬務(wù)的處理做出了一系列補(bǔ)充。事業(yè)單位在進(jìn)行長期股權(quán)投資核算時(shí)，需要使用權(quán)益法展開核算。這種核算方式會(huì)讓事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算工作上的難度全面增加。在進(jìn)行事業(yè)單位長期股權(quán)投資核算時(shí)，既與長期股權(quán)投資效益的結(jié)果衡量存在聯(lián)系，也與事業(yè)單位的長遠(yuǎn)穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展存在關(guān)聯(lián)，更與國有資產(chǎn)的保值和增值工作密不可分。因此，需要對事業(yè)單位長期股權(quán)投資核算過程進(jìn)行進(jìn)一步的分析，從不同環(huán)節(jié)著手展開科學(xué)合理的會(huì)計(jì)核算，以保障事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作的有效性。本文對新舊制度下長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容、核算方式、賬務(wù)處理進(jìn)行分析，以期為事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)應(yīng)有的力量。

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［作者簡介］李慧，女，湖北襄陽人，湖北省地質(zhì)局第七地質(zhì)大隊(duì)，中級會(huì)計(jì)師，本科，研究方向：事業(yè)單位長期股權(quán)投資的核算及管理。