熊鵬 浙江省能源集團有限公司科技工程與服務(wù)產(chǎn)業(yè)分公司

引言

Z公司是S省的能源國有企業(yè)，因近年來煤炭價格持續(xù)上漲，公司資金較為緊張。為保證日常煤炭采購的資金需求，Z公司獲得X銀行能源保供政策性貸款，并于2020年1月1日簽訂借款協(xié)議，協(xié)議約定借款本金20000萬元、固定年化率4%和借款期2年，2021年12月31日到期后一次性支付本金20000萬元和利息1600萬元。同時Z公司因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，2020年1月1日承租Y公司（增值稅一般納稅人）的煤炭傳送設(shè)備并簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議約定租金500萬元/年、租賃期限為2年，約定2021年12月31日到期后Z公司一次性向Y公司付租金1000萬元。Z公司在2020年會計處理時預(yù)提利息費用800萬元和租金費用500萬元，對2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，認為按照企業(yè)所得稅法規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制對尚未實際結(jié)算支付的預(yù)提借款利息和租金費用進行稅前扣除。企業(yè)界普遍認為預(yù)提費用可以根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則進行稅前扣除，而稅務(wù)界普遍認為稅法強調(diào)實際支出，預(yù)提費用不屬于實際支出而不能稅前扣除。查閱相關(guān)資料和文獻，本文對這類問題的會計處理和稅務(wù)處理進行探究。

一、權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制概念

權(quán)責發(fā)生制，是企業(yè)對收入與費用確認的一種標準，以實際發(fā)生的收入費用進行確認而不是以資金收付為標志。《企業(yè)會計準則基本準則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)該以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。企業(yè)不僅要以交易或事項的法律形式為依據(jù)，更應(yīng)該對該交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行及時準確的會計處理，這些都是權(quán)責發(fā)生制的基本要求和體現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該以權(quán)責發(fā)生制來計算應(yīng)納稅所得額，按照收入費用的所屬期來確認當期的收入費用，該收入費用的款項是否收付與確認無關(guān)。運用權(quán)責發(fā)生制可以有效地將企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用等情況進行詳細的展示，管理者對企業(yè)償債能力、盈利能力、運營能力等進行持續(xù)監(jiān)控。基于權(quán)責發(fā)生制可以有效地幫助企業(yè)對復(fù)雜程度高的經(jīng)濟活動進行全面的會計處理，有利于將企業(yè)的權(quán)利與責任、收入與成本進行有效的匹配，有利于提升對企業(yè)的管理能力和治理效能，避免財務(wù)風(fēng)險。

與權(quán)責發(fā)生制對應(yīng)的是收付實現(xiàn)制，收付實現(xiàn)制是在當期結(jié)合費用支付情況或者收入收到情況下出發(fā)，對收入和成本費用進行歸屬記賬，在確認款項收到后或?qū)嶋H支出的情況才能夠計入本期記賬。由于企業(yè)面臨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，在特定條件下企業(yè)也可以遵循使用收付實現(xiàn)制原則。在《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定可以不采用權(quán)責發(fā)生制的情形，條例規(guī)定可以授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可結(jié)合實際情況對不采用權(quán)責發(fā)生制的情形作詳細規(guī)定，以便更加合理科學(xué)地計算應(yīng)納稅所得額。

雖然企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法在收入和支出的核算中均采用權(quán)責發(fā)生制，但《企業(yè)所得稅法實施條例》在描述權(quán)責發(fā)生制時提到“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，除外的情形在運用權(quán)責發(fā)生制時，會計處理與稅法處理容易產(chǎn)生分歧。企業(yè)所得稅法與會計在理念與目的上都有所差異，權(quán)責發(fā)生制在二者間存在不完全相同的內(nèi)涵。根據(jù)美國著名的克拉尼斯基定律，稅務(wù)當局在會計稅務(wù)處理時偏向早確認收入、晚確認成本費用的處理方式。稅務(wù)當局為保證增加國家稅收收入、填補稅務(wù)漏洞和保護投資風(fēng)險等多重目的，其在運用權(quán)責發(fā)生制時可能存在重“權(quán)”輕“責”，將權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制結(jié)合后選擇性地執(zhí)行，最終變成修正的權(quán)責發(fā)生制。

二、會計處理

因企業(yè)會計準則刪除了“預(yù)提費用”科目，企業(yè)預(yù)提的費用借記“生產(chǎn)成本”“財務(wù)費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付利息”等會計科目。在Z公司預(yù)提的借款利息中，因借款主要用于日常生產(chǎn)經(jīng)營，所以按照權(quán)責發(fā)生制將利息費用計提在2020年成本費用中，同理對Z公司預(yù)提的租金費用列支在2020年成本費用中，因此財務(wù)人員對該兩類預(yù)提費用的會計處理符合會計準則。2020年預(yù)提利息費用時借記“財務(wù)費用”800萬元，貸記“應(yīng)付利息”800萬元，預(yù)提租金費用時借記“生產(chǎn)成本”500萬元，貸記“其他應(yīng)付款”500萬元。

2021年12月31日，Z公司與X銀行結(jié)算2年利息費用并收到增值稅專用發(fā)票，Z公司歸還了本金20000萬元和利息1600萬元。同時，Z公司與Y公司結(jié)算2年設(shè)備租金費用1000萬元并收到增值稅專用發(fā)票，Z公司付清租金并歸還相關(guān)設(shè)備。會計處理時Z公司應(yīng)先沖回以前預(yù)提的利息費用、租金費用、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款等科目，再按發(fā)票金額重新計入財務(wù)費用、生產(chǎn)成本和銀行存款等科目。

三、稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定企業(yè)準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除與企業(yè)實際發(fā)生的、與取得收入有關(guān)及合理的支出。同時《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生屬于增值稅應(yīng)稅項目的支出應(yīng)該以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。權(quán)責發(fā)生制就是權(quán)利與責任對等，要求收入與成本匹配。通過對企業(yè)所得稅和增值稅納稅義務(wù)、時間等比較發(fā)現(xiàn)，企業(yè)所得稅采用權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，而增值稅采用收付實現(xiàn)制。

雖然計提的大部分費用多是不能稅前扣除，但稅法規(guī)定了除外的情況，如銀行貸款利息、后付跨期租賃費、棄置費用、未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)等六項除外情況可以稅前扣除。企業(yè)界人員普遍認為只要是這六種情況預(yù)提的費用可以稅前扣除，因稅法沒有對是否開具或取得發(fā)票、出租方是否未收租金等稅前扣除前提條件進行描述，直接認定可以稅前扣除，但實際上這六種情況下能否稅前扣除是有前提條件的。

因Z公司的借款業(yè)務(wù)和固定資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)分別屬于X銀行和Y公司的增值稅應(yīng)稅項目，Z公司均需要憑發(fā)票列支。因利息費用和租金費用屬于增值稅應(yīng)稅項目，2020年Z公司在會計核算時采用權(quán)責發(fā)生制預(yù)提這兩類費用，但按合同約定到期一次性支付所有款項，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中納稅人發(fā)生增值稅的應(yīng)稅行為并取得索取銷售款項憑據(jù)的當天為納稅的時間。利息費用的確認時間是合同約定的應(yīng)付利息時間，2020年X銀行沒有收取利息的權(quán)利且未結(jié)算開具發(fā)票，Y公司未收取2020年度租金和未結(jié)算開具發(fā)票，因此X銀行和Y公司在2020年度稅務(wù)處理中不需要確認收入。同時2020年Z公司沒有承擔支付借款利息和租金費用，沒有收到X銀行和Y公司發(fā)票。2020年度各方均未發(fā)生上述權(quán)利和責任，稅法上就不存在按“權(quán)責發(fā)生制”計提收入和扣除成本問題。X銀行和Y公司沒有結(jié)算和開具發(fā)票，Z公司沒有承擔相應(yīng)責任、沒有發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證，導(dǎo)致在2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時兩項預(yù)提費用均不能稅前扣除。

結(jié)語

上述案例Z公司可根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，在以后五年內(nèi)取得符合規(guī)定的發(fā)票等可以證實其支出真實性的相關(guān)資料時，將相應(yīng)支出追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但在2020年企業(yè)所得稅匯算清繳進行無憑證稅前扣除違反了稅法規(guī)定，稅務(wù)核查時存在補繳稅款滯納金的風(fēng)險。

預(yù)提費用在稅務(wù)處理和會計處理存在一定的差異，在工作實施過程中需要業(yè)財稅融合的專業(yè)人才。企業(yè)財務(wù)人員要抓緊學(xué)習(xí)，充分利用線上線下相結(jié)合的方式進行專題討論。在會計和稅務(wù)實踐中遇到問題時，在沒有找到明確條款和依據(jù)前不應(yīng)自行決定無憑證稅前扣除，建議多向當?shù)囟悇?wù)局、稅務(wù)事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)咨詢，以免造成稅務(wù)風(fēng)險和不必要的損失，為企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展貢獻財稅力量。