郭雙慶

（青島誠開京泰房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司）

經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的視同銷售往往在會計核算中不作銷售，而在稅收政策規(guī)定中須作銷售處理，因此對同一個銷售業(yè)務(wù)因為會計準(zhǔn)則與稅收政策不一致產(chǎn)生了稅會差異，使得會計人員感到困惑。筆者以甲公司為例，對視同銷售稅會差異作如下分析。

一、甲公司2022 年全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)

案例：甲公司是一般納稅人，增值稅稅率是13%，2022 年末的損益類科目余額如下：（單位：萬元）

1.主營業(yè)務(wù)收入 550

2.其他業(yè)務(wù)收入 50

3.主營業(yè)務(wù)成本 380

4.其他業(yè)務(wù)成本 20

5.管理費用 90

6.銷售費用 120

7.營業(yè)外支出 20

8.稅金及附加 7.2

注一：甲公司在9 月份，在國慶節(jié)期間，推出大型企業(yè)促銷活動。將公司一批樣品用于促銷，成本價60 萬元，市場價100 萬元（不含稅）。

注二：甲公司通過紅十字會，向社會福利院捐贈自己生產(chǎn)的產(chǎn)品成本價20 萬元，同樣產(chǎn)品的公允價值是26 萬元。

（一）結(jié)轉(zhuǎn)收入類科目

借：主營業(yè)務(wù)收入 550

其他業(yè)務(wù)收入 50

貸：本年利潤 600

（二）結(jié)轉(zhuǎn)成本、費用類科目

借：本年利潤 637.2

貸：主營業(yè)務(wù)成本 380

其他業(yè)務(wù)成本 20

管理費用 90

銷售費用 120

營業(yè)外支出 20

稅金及附加 7.2

（三）2022 年實現(xiàn)的利潤總額= 600-637.2=-37.2（萬元）

二、甲公司將存貨用于市場推廣的確認原則及會計核算

（一）確認原則：

甲公司按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號——收入》（2017）中相關(guān)規(guī)定，收入確認和計量分為以下五步：

第一步，識別與客戶簽訂的合同

合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。甲公司存貨用于市場促銷，既沒有書面合同、也沒有口頭合同，屬于不能識別合同，也就不符合收入的定義。

第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)

甲公司的市場促銷與客戶沒有任何形式的合同，所以也不存在履約義務(wù)。

第三步，確定交易價格

交易價格是甲公司向客戶進行的市場促銷，其促銷的商品收取的是不包括企業(yè)收取增值稅的固定金額。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

甲公司推出大型企業(yè)促銷活動，沒有合同，所以屬于不存在分攤的履約義務(wù)。

第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入

甲公司將商品促銷活動，客戶取得了商品的控制權(quán)，但因為沒有合同所以甲公司也不需要履約合同義務(wù)，

結(jié)論：企業(yè)會計準(zhǔn)則要求收入的確認和計量應(yīng)該同時達到上述條件，甲企業(yè)將存貨用于市場推廣不符合收入的確認和計量的規(guī)定。

（二）甲公司存貨用于市場推廣的一般納稅人會計處理

甲公司對于這批市場推銷的樣品。會計賬務(wù)處理是一方面將該筆樣品增加銷售費用60 萬元，另一方面減少庫存商品60 萬元。

結(jié)論：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將存貨用于市場推廣的會計處理，是不需要考慮與稅法的關(guān)系的。

三、甲公司將存貨用于市場推廣增值稅視同銷售的稅會差異；

（一）增值稅視同銷售的稅收政策

《增值稅發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

（二）甲公司存貨用于市場推廣在增值稅上所產(chǎn)生的差異

按照《增值稅發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：對甲公司存貨用于市場推廣沒有按規(guī)定開具發(fā)票。企業(yè)的會計核算是正確的，那么企業(yè)如何處理《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明。甲公司只有根據(jù)《增值稅發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，將公司2022 年10 月將存貨用于市場推廣直接按“未開具發(fā)票”的填寫到《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明中。否則就要按發(fā)票管理規(guī)定進行處罰。

1.甲公司將存貨用于市場推廣的增值稅會計處理，直接增加了銷售費用73 萬元，減少了庫存商品60 萬元，增加了增值稅銷售稅額13 萬元

2.甲公司將存貨用于市場推廣的增值稅申報表填寫。

3.產(chǎn)生的差異

甲公司存貨將樣品用于市場推銷產(chǎn)生的稅會差異：將存貨用于市場推銷的樣品沒有體現(xiàn)增值稅，直接計入銷售費用。而增值稅申報表上既體現(xiàn)了銷售額，也體現(xiàn)了銷項稅額。

綜上所述，視同銷售增值稅產(chǎn)生的差異：增值稅計稅基礎(chǔ)是“收付實現(xiàn)制”一經(jīng)發(fā)貨，就必須在當(dāng)月的增值稅納稅申報表中，申報無票收入100萬元和無票收入100 萬元產(chǎn)生的銷項稅額13 萬元。但是卻沒有在利潤表中體現(xiàn)，因此企業(yè)所得稅清算中捐贈支出是無法享受稅前扣除的優(yōu)惠政策。

結(jié)論：增值稅申報是按照“收付實現(xiàn)制”進行的，在當(dāng)月必報的增值稅申報表中申報了未開票收入100 萬元，但是在必報的“利潤表”中卻沒有體現(xiàn)產(chǎn)在主營業(yè)務(wù)收入100 萬元，這就是增值稅稅收政策與會計準(zhǔn)則中產(chǎn)生的稅會差異。

四、甲公司將存貨用于市場推廣企業(yè)所得稅視同銷售的稅會差異

（一）稅收政策：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828 號）規(guī)定：“二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！?/p>

（二）甲公司存貨用于市場推廣視同銷售在企業(yè)所得稅產(chǎn)生的差異 ：企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，這個差異在2022 年企業(yè)所得稅清算時，才能將視同銷售產(chǎn)生的收入調(diào)增到“主營業(yè)務(wù)收入”100 萬元，產(chǎn)生的成本調(diào)減“主營業(yè)務(wù)成本”60 萬元；從而產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額的40 萬元的稅會差異。

同時對應(yīng)的視同銷售成本必須填寫扣除，只有這樣才能符合稅法配比原則的要求。

2022 年企業(yè)所得稅清算申報中，甲公司一是填寫了A105010 表《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》中第三行的用于市場推廣或視同銷售收入中分別填寫稅收金額與納稅調(diào)整金視同銷售收入100 萬元；二是在第十三行與第十三行填寫視同銷售成本60 萬元。三是前兩個填寫正確自動轉(zhuǎn)到A105000 納稅調(diào)整項目明細表中的第2 行和第16 行產(chǎn)生利潤40 萬元。

五、甲公司將存貨用于市場推廣在業(yè)務(wù)宣傳費產(chǎn)生的稅會差異

（一）《企業(yè)所得稅法》允許業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費扣除標(biāo)準(zhǔn)是營業(yè)收入的15%，此處的營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入、稽查補稅收入。

（二）按照會計處理允許扣除標(biāo)準(zhǔn)：

1.會計產(chǎn)生的收入是550+50=600(萬元)

2.會計計算的業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除是600×15%=90（萬元）

實際發(fā)生銷售費用中的業(yè)務(wù)宣傳費是60 萬元

企業(yè)銷售費用中的業(yè)務(wù)宣傳費要調(diào)減90-60=30（萬元），在實際工作稅收政策大于實際發(fā)生額，不作納稅處理。

（三）按照視同銷售的計稅基礎(chǔ)是：

1.視同銷售產(chǎn)生的全部收入是550+50+100=700(萬元)

2.視同銷售計算的業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除是700×15%=105（萬元）

實際發(fā)生銷售費用中的業(yè)務(wù)宣傳費是113 萬元

企業(yè)銷售費用中的業(yè)務(wù)宣傳費要調(diào)增113-105=8（萬元）

（四）這樣導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生113 萬元。甲公司按照會計核算的記入銷售費用是73 萬元，準(zhǔn)予企業(yè)所得稅前扣除。

（五）企業(yè)所得稅差異在《企業(yè)所得稅》報表中的填寫：

第一步,填寫《A104000 期間費用明細表》填寫的廣告費和業(yè)務(wù)宣費的賬面金額。

第二步,填寫《A105060 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》。

《A105060 廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》填報說明：

第1 行“一、本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”：填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用金額。但是，A105060《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》填報說明中的“表間關(guān)系”并沒有提及第1 行“一、本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”應(yīng)該等于《A104000 期間費用明細表》第5 行的“五、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”。所以，此處按照總局新口徑應(yīng)該是加上視同銷售納稅調(diào)增后稅法支出的金額。

第三步,填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》，甲公司將樣品用于市場推銷，將此樣品分為兩部分進行報表處理：一是按市場價值銷售樣品；二是將以市場價值計量的樣品進入銷售費用。

在2022 年的企業(yè)所得稅清算時。一是附表三“納稅調(diào)整項目明細表”第2 行“視同銷售收入”第3 列“調(diào)增金額”100 萬元；二是第21 行“視同銷售成本”第4 列“調(diào)減金額”60 萬元，此項視同銷售業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40 萬元。

結(jié)論：企業(yè)將樣品用于銷售費用中的業(yè)務(wù)宣傳費進行調(diào)整后，稅法允許的業(yè)務(wù)宣傳費是100×15%=15（萬元），實際發(fā)生的是113 萬元，不用調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

六、甲公司將存貨用于市場推廣對企業(yè)的捐贈支出產(chǎn)生的差異

（一）稅收政策

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條 企業(yè)當(dāng)年發(fā)生以及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業(yè)有實現(xiàn)的利潤，三是要在一定的比例內(nèi)。如果企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營虧損，其捐贈的支出，是不能扣除的。

（二）具體分析

甲公司2022 年年度報表中實現(xiàn)的利潤是-37.2（萬元）。企業(yè)的捐贈支出是以2022 年實現(xiàn)的利潤總額為基數(shù)的，而由于是視同銷售，這100 萬元主營業(yè)務(wù)收入沒有在企業(yè)的900 萬元中體現(xiàn)，60 萬元的主營業(yè)務(wù)也沒有在企業(yè)的營業(yè)成本中體現(xiàn)，40 萬元利潤也沒有在2022 年的利潤表中體現(xiàn)，從而致使企業(yè)準(zhǔn)予扣除捐贈20 萬元，不能在稅前扣除，反而要調(diào)增20 萬元。

通過上述分析，筆者認為甲公司將存貨用于市場推廣的稅會差異，是屬于調(diào)表不調(diào)賬的差異。在捐贈中稅前扣除，存在的稅會差異，因為這40萬元的利潤在12 月份的季度報表中體現(xiàn)。甲公司這40 萬元利潤本來可以享受稅前12%的扣除比例，但是因為沒有這40 萬元的利潤總額，甲公司就不能在享受稅前扣除12%的稅收政策。所以這個稅會差異是無法合規(guī)的。

（三）所得稅清算的結(jié)果

甲公司2022 年的企業(yè)所得稅額等于2022 年年度報表實現(xiàn)的利潤總額+調(diào)增的捐贈支出。

2022 年企業(yè)所得稅額=-37.2+40=2.8（萬元）

應(yīng)納所得稅額=2.8×2.5%=0.07（萬元）

（四）合規(guī)處理

通過上述分析，筆者認為：甲公司將存貨用于市場推廣，最好的“合規(guī)性”處理是：

1.甲公司存貨用于市場推廣收入會計處理

借：銷售費用——業(yè)務(wù)宣傳費 1 130 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 130 000

2.甲公司存貨用于市場推廣結(jié)轉(zhuǎn)成本會計處理

借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

只有采用這樣的會計處理既符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的核算要求，也與增值稅稅收政策沒有沖突，同時可以讓甲公司也享受到捐贈的優(yōu)惠政策。

七、總結(jié)

綜上分析，這樣的“合規(guī)性”處理，可以解決下列差異：

第一個差異，解決增值稅申報的無票申報收入問題以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與增值稅有關(guān)政策產(chǎn)生的差異；

第二個差異，解決企業(yè)所得稅匯算清繳存在的稅會核算差異；

第三個差異，解決業(yè)務(wù)宣傳費扣除比例存在的稅會核算差異；

第四個差異，解決準(zhǔn)予扣除捐贈額減少的問題，更好地引導(dǎo)企業(yè)捐贈。