趙文勇
【摘要】隨著新收入準則的全面實施,需要企業(yè)就自身經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì),對應準則執(zhí)行要點,重新梳理各項業(yè)務的收入確認。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言,由于項目具有開發(fā)周期長、資金投入大的特點,收入的實現(xiàn)時點對企業(yè)整體經(jīng)濟效益的反映更加重要,也更需謹慎。傳統(tǒng)的商品房開發(fā)銷售業(yè)務并不符合“一段時間”確認收入的條件,仍應以房屋的竣備交付作為確收時點。對于房地產(chǎn)企業(yè)的多元化經(jīng)營,應充分利用新準則對于合同單項履約義務的劃分,將不同類型的業(yè)務分別確認收入,全面、真實、及時地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。
【關鍵詞】新收入準則;控制權轉移;竣備交付;單項履約義務
【中圖分類號】F274
一、引言
收入是會計六大要素之一,是企業(yè)規(guī)模實力的體現(xiàn),是對經(jīng)營業(yè)績的肯定,也是利潤收益的源泉。因此,如何快速實現(xiàn)收入、盡可能做大收入規(guī)模,是所有企業(yè)追逐的目標。然而所有事物都要有據(jù)可依,有章可循,企業(yè)的會計處理需要遵守《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。2017年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》,其目的是為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題,進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露,并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同。新、舊準則的實施過渡時間要求是境內(nèi)外同時上市的企業(yè)自2018年1月1日起執(zhí)行,境內(nèi)上市的企業(yè)自2020年1月1日起執(zhí)行,其他非上市企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行。隨著新收入準則的全面實施,需要企業(yè)就自身經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì),對應準則執(zhí)行要點,重新梳理各項業(yè)務的收入確認。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,由于項目具有開發(fā)周期長,資金投入大的特點,收入的實現(xiàn)時點對企業(yè)整體經(jīng)濟效益的反映更加重要,也更需謹慎。那么,新收入準則的執(zhí)行,對于房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認工作有何改變,在實踐中如何應用,是值得深入學習思考的。
二、新舊準則對比
(一)確認模型的合并統(tǒng)一
舊準則下,將收入確入模型分為收入(銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權)和建造合同兩個模型,而新準則統(tǒng)歸為一個收入模型,適用各類業(yè)務,避免了對業(yè)務類型的劃分不同,導致收入確認的差異影響,更注重業(yè)務實質(zhì)中的義務履行情況,以履約義務的劃分和完成作為確收判斷依據(jù),并且就“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。
(二)確收時點的改變
舊準則下,收入確認時點為風險和報酬轉移。新準則下,收入確認時點為控制權發(fā)生轉移。兩者在很多業(yè)務場景下是一致的,在控制權轉移的同時風險報酬也隨之轉移,但在一些復雜交易環(huán)境下,風險報酬的轉移并不代表控制權也發(fā)生了轉移。例如:對于銷售貨物由客戶自取的業(yè)務,在客戶取貨時,貨物的控制權與風險報酬同時轉移;對于銷售貨物委托運輸?shù)臉I(yè)務,在貨物發(fā)出時,與貨物相關的風險報酬已轉移給客戶,但客戶尚末收到貨物,控制權沒有發(fā)生轉移。
(三)細化履約義務劃分
對于包含多重交易安排合同的會計處理提供更明確的指引。新準則對于收入的確認和計量采用了五步法,第一步,識別與客戶訂立的合同;第二步,識別合同中的單項履約義務;第三步,確定交易價格;第四步,將交易價格分攤至各單項履約義務;第五步,履行各單項履約義務時確認收入。在五步法下,同一合同涉及多項業(yè)務的劃分更加清晰,不同履約義務可采用不同的收入確認方法,解決了舊準則下混合合同等業(yè)務界線劃分模糊的問題。
三、舊準則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認模式
(一)房屋銷售業(yè)務特點
房地產(chǎn)企業(yè)的主要經(jīng)營內(nèi)容是商品房開發(fā)銷售。商品房,顧名思義具有商品特性,但房屋作為不動產(chǎn),因為開發(fā)建設周期長和資金投入大的特點,又使其并不具備普通商品高周轉的性質(zhì),在收入的確認方面也具有自己的特點。一方面,由于商品房預售制度的存在,在商品沒有建造完成前即可銷售收款,區(qū)別于普通的商品銷售模式;另一方面,商品房是先由開發(fā)商自行建造,后面向客戶銷售的模式,其項目立項和產(chǎn)品設計規(guī)劃也并不由客戶決定,區(qū)別于訂單式和定制式的生產(chǎn)。在舊準則中,房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認根據(jù)不同的情況,采取傳統(tǒng)商品銷售模式或建造合同模式。
(二)適用商品銷售模式
傳統(tǒng)商品銷售模式以房屋交付為收入確認時點,房屋竣備交付前,所有收款均確認為預收賬款,適用于常規(guī)的商品房二級開發(fā)銷售業(yè)務。
(三)適用建造合同模式
建造合同模式是參考工程施工和大型定制設備生產(chǎn)等業(yè)務,在房地產(chǎn)代建及預訂銷售等特殊業(yè)務中套用。建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同,具備專屬生產(chǎn)的特性,購買客戶和金額在生產(chǎn)建造前已經(jīng)確定,是依據(jù)客戶要求的定制業(yè)務,其收入金額按成本投入的完工百分比逐期匹配確認,無論是否收款或竣備交付。房屋代建業(yè)務實際與施工總承包類似,房屋的土地取得、規(guī)劃設計、主體標準和銷售回購都是客戶定制的,且只能銷售交付給唯一客戶,采取建造合同模式是完全符合條件的;而預訂銷售則是打了個擦邊球,其土地取得、規(guī)劃設計和主體標準等均不是客戶定制,銷售對象也不必然是唯一的,只是與某一客戶達成了意向購買協(xié)議,提前鎖定了銷售對象和價格,這種模式主要是應用于寫字樓和商業(yè)等非住宅業(yè)態(tài)的整售業(yè)務。
四、新準則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的思考與應用
會計準則的存在是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質(zhì)量。近年來,在國內(nèi)企業(yè)參與國際間貿(mào)易越來越重大的環(huán)境下,我國企業(yè)會計準則不斷進行調(diào)整,逐步與國際財務報告準則趨同,一方面為了服務于國內(nèi)企業(yè)“走出去”,另一方面為了吸引國外投資者,使財務報告披露基礎一致,信息分析使用標準對等。
(一)新準則帶給房地產(chǎn)的遐想
之所以說新收入準則帶給房地產(chǎn)的是遐想,主要是那些在快速成長中的房企,急需業(yè)績規(guī)模的增長來釋放運營能力強和發(fā)展?jié)摿Υ蟮男盘?,急迫地需要吸引資金供給方的注意,心中目標都是奔著上市和千億房企去的。然而,舊準則下房地產(chǎn)企業(yè)只能在竣備交付后確認收入的模式,限制了短期內(nèi)大投資、快見效的業(yè)績需求,但新收入準則的出臺,則使部分激進的房企看到了希望,遐想著借助“一段時間”確認收入的新規(guī)定,打破原來的束縛,在房屋開發(fā)過程中隨預售進度即時確認收入,迅速提升業(yè)績。
假設在不考慮稅費且銷售回款進度與開發(fā)進度相同的情況下,一個項目周期為3年,總回款和收入為50億元,第一年和第二年各回款20億元,第三年竣備交付并回款10億元。如果適用新準則的“一個時點”確認收入,不僅前兩年40億元銷售回款不能確認收入,而且由于管理費用和營銷費用等期間費用的發(fā)生,還將造成年度經(jīng)營虧損,只能在第三年竣備交付時確認全部收入和利潤;如果可以適用新準則的“一段時間”確認收入,則可以按已售部分的開發(fā)進度在各年逐步確認收入和利潤。雖然兩種模式(表1)最終合計結果相同,但從企業(yè)財報業(yè)績角度看,“一段時間”確認收入更有利于報表業(yè)績披露,這也是新收入準則后,房地產(chǎn)企業(yè)普遍的“歪心思”。
(二)新準則下商品房銷售如何確收
雖然房企都想借新準則的東風,改變原有竣備交付才能確收的情況,但真能如愿以償嗎?我們來看看新準則對于可以采取“一段時間”確認收入的條件。
滿足圖1中所列三項條件中的任意一條,即可符合“一段時間”確認收入的要求,但常規(guī)的房地產(chǎn)二級開發(fā)銷售業(yè)務均不符合。
依據(jù)商品及履約特征(見圖2)分析:
1.不符合“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。房屋在建造的過程中,即使客戶已經(jīng)簽訂商品房買賣合同,但在竣備交付前,客戶無法享受到在建房屋的經(jīng)濟利益,若發(fā)生爛尾或退房等違約事件后,雙方也僅可就違約造成的損失要求賠償,并不能取得與房屋本身相關的利益,因此不符合條件。那什么業(yè)務符合呢?例如保潔服務,在保潔的過程中,客戶已實時享受到了所購買的服務,即使服務標準沒有達到或中途解約,但對于已完成的保潔工作是無法退回的,雙方不僅存在違約賠償問題,也需要對已完成服務的成本進行補償。
2.不符合“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。商品房項目基本都是根據(jù)政府規(guī)劃指標,由開發(fā)商設計建造,客戶沒有能力改變和控制在建房屋的性質(zhì)和形態(tài)等,只能是購買接受,因此不符合條件。施工承包業(yè)務則完全符合,施工單位是依據(jù)客戶的要求進行建造,過程中客戶有權對在建項目進行調(diào)整變化,這也是原建造合同收入確認模式在新準則中得以延續(xù)所滿足的條件。
3.不符合“產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且在整個合同期內(nèi)企業(yè)有權就已完成部分收款”。一是商品房不具有不可替代用途的屬性,開發(fā)商可以將房屋銷售給任何具有購買資格的客戶,客戶也可以在市場上自由選擇房屋,不同的開發(fā)項目,可能在戶型和環(huán)境上有所差異,但并不影響居住使用這一基本用途,是可替代的;二是商品房在項目設立時并沒有確定客戶,并且存在長期賣不出去的可能,沒有客戶購買,也就不存在已完成部分對任何一方有權收款;三是若因各種原因導致銷售合同終止,房屋是可以退訂和退房的,開發(fā)商可收回房屋另行銷售,雙方之間僅需承擔違約賠償責任,無權對已完成部分收款,因此不符合條件。符合這一條的主要是施工承包和大型機器設備定制等業(yè)務,由于工程和設備是依據(jù)客戶要求建造,并非市場流通的標準商品,具有不可替代用途,且當合同終止時,除違約賠償責任外,客戶需要對已完成工作的成本和合理利潤進行補償。
通過上述分析說明,在新準則下,常規(guī)的房地產(chǎn)二級開發(fā)銷售業(yè)務不適用“一段時間”確認收入,應采取“一個時點”的收入確認模式。那么這個時點是什么時候呢?新準則“第二章 第四條”明確規(guī)定“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務,即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”??刂茩嗟霓D移時點對于普通商品來說就是交到客戶手中的時點,例如貨物運輸至客戶庫房。但房屋是不動產(chǎn),從法律角度看,占有和使用并不代表具有控制權,不動產(chǎn)的權屬變更應以產(chǎn)權登記為唯一時點,因此,理論上商品房的確收時點應該為客戶辦理完成產(chǎn)權登記的時點,但實際中,房地產(chǎn)企業(yè)普遍延續(xù)舊準則下以竣備交付為收入確認時點的慣例。一方面,即便不符合“一段時間”確認收入的條件,房企也不愿把原來交房確認收入時點再往后延遲至完成產(chǎn)權登記;另一方面,雖然在竣備交付時,產(chǎn)權登記沒完成,但商品房銷售業(yè)務是接受政府部門嚴格管控的,銷售合同網(wǎng)簽備案后,無特殊情況是不會對最終產(chǎn)權登記結果產(chǎn)生影響的,產(chǎn)權登記手續(xù)只是時間問題,因此,將房屋竣備交付視為控制權的轉移時點也是符合準則條件的。
綜上所述,結論就是在新準則下,房地產(chǎn)二級開發(fā)銷售業(yè)務的收入確認時點沒有變化,仍然為房屋竣備交付的時點,只是新準則對于在客戶取得相關商品控制權時確認收入的規(guī)定,更加清晰明確了這一時點的界定。
(三)新準則在房地產(chǎn)其他業(yè)務中的應用
隨著市場大環(huán)境的變遷和競爭的日益激烈,單一經(jīng)營商品房二級開發(fā)銷售的房企已很難生存,大型頭部房企早已多元化發(fā)展,做優(yōu)質(zhì)的城市綜合運營商的理念也早已取代建造舒適的房屋,房地產(chǎn)企業(yè)除商品房銷售外,更多涉及到土地一級整理、城市更新改造、片區(qū)綜合開發(fā)和資產(chǎn)自持運營等業(yè)務。在舊準則下,對于多種業(yè)務的混合經(jīng)營行為較難劃分,往往采取合并統(tǒng)一按主業(yè)模式確收,這樣不僅不能真實反映出各項經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì),而且容易造成稅收認定風險。在新收入準則下,需要識別合同中的單項履約義務,還要將交易價格分攤至各單項履約義務,并單獨確認收入,相比舊準則,能夠將一項合同中包含的不同業(yè)務進行區(qū)分,根據(jù)各自經(jīng)濟實質(zhì)和履約情況進行確收,從而更準確地反映企業(yè)經(jīng)濟效益指標。例如在一項片區(qū)開發(fā)協(xié)議中,可能涉及到征拆資金墊支、基礎設施建設、安置房開發(fā)和招商運營等各類業(yè)務,在新準則下,我們可以將其劃分為多個單項履約義務,其中:征拆墊支資金劃分為代收代付業(yè)務,只對收取的資金占用成本進行確收;基礎設施建設劃分為總承包施工業(yè)務,采取“一段時間”確收模式;安置房建設則根據(jù)政府是否包銷回購等情況,或采取商品房銷售的“一個時點”確收模式,或采取定制代建的“一段時間”確收模式;招商運營等業(yè)務則根據(jù)具體內(nèi)容,分別采取咨詢代理、物業(yè)服務和不動產(chǎn)租賃等不同業(yè)務模式確收。當然,新收入準則對單項履約義務的劃分,也要求在協(xié)議簽訂的業(yè)務前端做好相關工作,協(xié)議的內(nèi)容條款要盡量細致,對每一項工作的具體要求、結算計量和責任義務要單獨說明,這樣才能以單項履約義務來劃分不同的收入確認對象。
五、結語
每當出現(xiàn)會計準則的更新調(diào)整,都是對財務信息披露更加嚴謹?shù)囊?。作為財務人員,要始終秉持謹慎認真的態(tài)度去學習研究新準則的變化,掌握準則核心內(nèi)容,合理運用準則規(guī)定,全面、真實、及時地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。
主要參考文獻:
[1]財政部.企業(yè)會計準則講解[M].北京:人民出版社,2008.
[2]財政部會計司.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2018.
責編:楊雪