韋彥彬

【摘 要】 為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，2017年7月我國(guó)發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則。 新收入準(zhǔn)則在收入的理念、適應(yīng)范圍、收入的確認(rèn)和計(jì)量等方面進(jìn)行了較大的修訂，致使實(shí)務(wù)中不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生改變。隨著相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和實(shí)施，以及企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收法規(guī)的調(diào)整，會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅等稅法中規(guī)定中關(guān)于收入、費(fèi)用、損失等內(nèi)容的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了細(xì)微差異，尤其是對(duì)于企業(yè)收入確認(rèn)方面差異較大。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì) 稅法 新收入準(zhǔn)則

一.引言

稅法和會(huì)計(jì)，兩者在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中分別遵循不同的原則、不同的范疇，共同發(fā)揮著積極的作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入推進(jìn)，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度等問(wèn)題愈發(fā)受到全狂會(huì)的關(guān)注，企業(yè)自身更加重視理財(cái)權(quán)的完全自主化。在這一過(guò)程中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法之間的差異逐漸形成，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域造成的影響呈現(xiàn)出不斷増大的趨勢(shì)，在一定層面上己成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中亟待解決的一個(gè)重要問(wèn)題。

收入這一概念同時(shí)出現(xiàn)于企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，二者對(duì)收入的不同定義、不同口徑等因素，必然會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生重大的影響。企業(yè)所得稅法實(shí)施后，國(guó)家稅務(wù)總局先后下達(dá)了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》等一系列文件，而財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》及其指南則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要構(gòu)成，二者分別從各自的角度對(duì)收入賦予不同的定義。日前，財(cái)政部草擬了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，共分為8章43條，對(duì)收入確認(rèn)、包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理、某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量等進(jìn)行了明確的規(guī)定，為相關(guān)會(huì)計(jì)處理指明了方向，為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)和計(jì)量起到了重要作用。

二. 商品銷售收入的差異分析

2.1 商品銷售收入的會(huì)計(jì)處理

按照會(huì)計(jì)法規(guī)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》中的相關(guān)規(guī)定，均滿足下列條件是才可以確認(rèn)為銷售商品的收入：（1） 商品所有權(quán)所附帶的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬要從銷售商品企業(yè)轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方；（2） 銷售商品企業(yè)既不能對(duì)已銷售出的商品實(shí)施控制，也不能保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)；（3） 出售商品的經(jīng)濟(jì)利益已流入銷售商品企業(yè)；（4） 相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量；（5） 能夠可靠地計(jì)量將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的成本。

2.2 商品銷售收入的稅務(wù)處理

而相關(guān)稅法中的關(guān)于收入的處理方面，商品銷售收入的確認(rèn)相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的原則性的具體規(guī)定就顯得是簡(jiǎn)單羅列。根據(jù)《增值稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則中的具體內(nèi)容規(guī)定，確認(rèn)為收入的時(shí)間為銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)后納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，可據(jù)此確認(rèn)為當(dāng)天的收入，并根據(jù)結(jié)算方式不同，具體如下：（1） 商品銷售后采取直接收款方式時(shí)，不論商品是否發(fā)出，根據(jù)收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購(gòu)貨方的當(dāng)天確認(rèn)為收入時(shí)間；（2） 在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結(jié)算時(shí)，以倉(cāng)庫(kù)發(fā)出貨物并且辦好托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)為收入時(shí)間；（3） 根據(jù)商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價(jià)款是，以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)收入時(shí)間；（4）當(dāng)企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售商品時(shí)，則應(yīng)以發(fā)出貨物當(dāng)天作為收入確定時(shí)間；（5） 當(dāng)企業(yè)委托其他納稅人代理銷售商品時(shí)，收入確認(rèn)時(shí)間為收到代銷公司的代銷清單的當(dāng)天；（6） 視同銷售的情況，以商品移送的當(dāng)天確認(rèn)收入時(shí)間。

2.3 差異分析

分析會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅收法律，對(duì)收入時(shí)間的確認(rèn)由于法規(guī)提出的目的，角度以及出發(fā)點(diǎn)不同，所以產(chǎn)生了較大差異。會(huì)計(jì)法規(guī)中以謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則作為確認(rèn)收入的重要依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的銷售收入作為確認(rèn)條件予以確認(rèn)。而稅收法律條款中是以納稅發(fā)生時(shí)間為主要依據(jù)，突出組織財(cái)政收入方面，不論企業(yè)的的收入是否實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)，從社會(huì)角度說(shuō)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了商品交易的價(jià)值。另外，會(huì)計(jì)法規(guī)更注重于把控風(fēng)險(xiǎn)，而稅收法律中，不考慮企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認(rèn)上，兩者有較大差異。

三.具體納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果銷售商品不同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件，則不應(yīng)確認(rèn)收入，已經(jīng)發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”賬戶。而所得稅法確認(rèn)銷售商品收入不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件，只要符合稅法規(guī)定的確認(rèn)條件，就必須申報(bào)繳納所得稅。如，甲企業(yè)以托收承付的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，開出增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格 600 000 元，增值稅 102 000 元，該批商品成本為 420 000 元。甲企業(yè)在售出商品時(shí)已得知乙企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但為了促銷以免存貨積壓，同時(shí)也為了維持與乙企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，仍將商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于此項(xiàng)收入目前收回的可能性不大，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性”的確認(rèn)條件，甲企業(yè)不能將此項(xiàng)發(fā)出的商品確認(rèn)收入。國(guó)稅函[2008]875 號(hào)規(guī)定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。因此，甲企業(yè)本年度在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為 180 000（600 000- 420 000）元。

四.結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入計(jì)量的處理突出了以下特點(diǎn)：一是增強(qiáng)的可靠性特征，不再特別強(qiáng)調(diào)采用公允價(jià)值計(jì)量而采用交易價(jià)格計(jì)量，相較于公允價(jià)值而言交易價(jià)格更便于具體識(shí)別和準(zhǔn)確把握，減少了企業(yè)自由裁量，可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也必將增加會(huì)計(jì)信息的可比性；二是收入采用交易價(jià)格計(jì)量有利于企業(yè)收入核算與增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)算保持一致，減輕企業(yè)會(huì)計(jì)稅務(wù)處理負(fù)擔(dān)和國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅監(jiān)管負(fù)擔(dān)；三是將收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合并增強(qiáng)了收入計(jì)量上的一致性，從而提高了收入核算的會(huì)計(jì)信息可比性，也一定程度上有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)中的決策有用性作用；四是提高會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性，比如對(duì)合同資產(chǎn)計(jì)量的一些處理等采取了盡可能少計(jì)資產(chǎn)的相應(yīng)處理等。總之，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則必將產(chǎn)生更好的經(jīng)濟(jì)及政治后果。