陳燕（副教授）

一、引言

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，我國(guó)高收入者數(shù)量顯著增加。瑞士信貸的全球財(cái)富報(bào)告顯示，我國(guó)的百萬(wàn)（美元）富豪數(shù)從2012年的190萬(wàn)增加到了2022年的619萬(wàn)，全球排名也從第5位上升到了第2位①。在高收入者規(guī)模迅速膨脹的同時(shí)，我國(guó)居民的收入及財(cái)富差距也日漸增大。2000～2021年，我國(guó)處于頂端10%的富人擁有的國(guó)民收入從35.9%增長(zhǎng)到了43.4%，擁有的國(guó)民財(cái)富從47.8%增長(zhǎng)到了68.8%②；根據(jù)官方的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國(guó)居民收入的基尼系數(shù)③在2008年達(dá)到0.491的最高點(diǎn)后有所下降，但近幾年一直維持在0.46～0.47 的高位，超過(guò)了0.4 的國(guó)際警戒線；財(cái)富基尼系數(shù)更是從2000 年的0.599 增加到2021年的0.701①，在全球范圍內(nèi)都處于較高水平。

如果收入及財(cái)富差距懸殊，不僅對(duì)社會(huì)穩(wěn)定、和諧發(fā)展不利，同時(shí)也不符合共同富裕的時(shí)代主題。從1994 年的分稅制改革開(kāi)始，中共中央就多次在政府工作報(bào)告或者相關(guān)會(huì)議中強(qiáng)調(diào)要“加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)”。個(gè)人所得稅作為一種宏觀調(diào)控手段，是調(diào)節(jié)高收入群體收入、優(yōu)化居民收入分配格局和財(cái)富分配格局最有效的政策手段之一（岳希明和胡一凡，2023）。比利時(shí)、芬蘭等國(guó)家的個(gè)人所得稅在縮小收入差距方面效果顯著（張玄等，2020），但我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用并未充分發(fā)揮。從個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)來(lái)看，個(gè)人所得稅制度在2018年改革后的再分配效應(yīng)（MT 指數(shù)）由之前的0.01273 下降至0.00755（王鈺等，2019），高收入者的規(guī)模與其繳納的個(gè)人所得稅嚴(yán)重不配比；從個(gè)人所得稅收入的結(jié)構(gòu)來(lái)看，工資薪金所得的占比從1994 年的38.68%上升至2021年的61.24%④，意味著超過(guò)60%的個(gè)人所得稅來(lái)自于工薪階層；從2020年度個(gè)人所得稅的年度匯算數(shù)據(jù)來(lái)看，年應(yīng)納稅所得額大于30萬(wàn)元的納稅人只占當(dāng)年總申報(bào)人數(shù)的1.10%（中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)課題組，2021），說(shuō)明還有相當(dāng)一部分高收入者游離在個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)體系之外。個(gè)人所得稅并未實(shí)現(xiàn)對(duì)高收入者的有效調(diào)節(jié)，不僅未能縮小居民收入差距，還在一定程度上擴(kuò)大了居民收入差距（張玄和岳希明，2021）。

為什么個(gè)人所得稅“調(diào)高”的功能未能有效發(fā)揮？近年來(lái)眾多學(xué)者對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了較充分的研究。胡怡建（2007）、樊麗明（2016）、萬(wàn)海遠(yuǎn)（2022）、陳初昇等（2023）對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的流失情況進(jìn)行了研究，結(jié)果表明，我國(guó)個(gè)人所得稅流失率高達(dá)50%左右，其中高收入人群的流失占比超過(guò)80%，高收入家庭移民和境外配置資產(chǎn)導(dǎo)致的個(gè)人所得稅流失更是高達(dá)萬(wàn)億級(jí)別。胡鞍鋼（2002）、岳希明（2011）、武曉芬（2019）、苑新麗（2020）、方東霖（2021）等指出，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入過(guò)程中存在個(gè)稅及個(gè)稅征管制度不完善、征納雙方信息不對(duì)稱、高收入者納稅意識(shí)低等問(wèn)題，并提出了完善個(gè)人所得稅制度、建立信息共享機(jī)制、提高稅務(wù)稽查率、加大逃稅處罰力度等對(duì)策。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和數(shù)字技術(shù)的飛速發(fā)展，高收入者的個(gè)人所得稅征管面臨著更多全新挑戰(zhàn)。本文的新探索包括：根據(jù)我國(guó)國(guó)情明確提出高收入者的界定標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，針對(duì)高收入者單個(gè)群體從稅制設(shè)計(jì)、稅收征管的數(shù)字化水平、納稅服務(wù)與管理、懲處機(jī)制幾個(gè)方面系統(tǒng)深入分析個(gè)稅征管存在的問(wèn)題，并在廣泛歸納總結(jié)多國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出適合我國(guó)國(guó)情的解決對(duì)策；同時(shí)，在目前平臺(tái)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展并產(chǎn)生大量高收入者的背景下，將加強(qiáng)個(gè)稅征管的對(duì)策拓展至扣繳義務(wù)人這一主體。

二、高收入者個(gè)人所得稅征管的現(xiàn)實(shí)困境

從2001 年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》，到2021年3月中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，我國(guó)從不同層面出臺(tái)了諸多制度和規(guī)則要求加強(qiáng)對(duì)高收入者的個(gè)稅征管。這些制度與規(guī)則的實(shí)施在提升高收入者的納稅遵從度的同時(shí)，也提高了個(gè)人所得稅的征管效率。但不可否認(rèn)，高收入者的個(gè)稅征管仍然存在一些現(xiàn)實(shí)困境，致使其收入調(diào)節(jié)功能未能有效發(fā)揮。

（一）稅制設(shè)計(jì)尚不完善

對(duì)高收入者的稅收征管結(jié)果，往往取決于稅種設(shè)計(jì)與稅收征管的匹配互動(dòng)情況。個(gè)人所得稅的稅目、稅率結(jié)構(gòu)、課稅對(duì)象、費(fèi)用扣除等基本要素設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理，稅收征管機(jī)制是否完善，都直接影響著高收入者的征稅效果。目前，我國(guó)針對(duì)高收入者的個(gè)人所得稅要素設(shè)計(jì)以及稅收征管還存在部分盲區(qū)及不完善之處，仍需進(jìn)一步優(yōu)化。

1.稅種設(shè)計(jì)存在盲區(qū)。與普通納稅人相比，高收入者具有更強(qiáng)的國(guó)際流動(dòng)性。出于避稅目的，移民海外或者設(shè)置家族信托和離岸信托的高收入者日漸增多。僅以新加坡為例，從2019 年到2022 年，該國(guó)首富都為來(lái)自中國(guó)內(nèi)地的移民，我國(guó)超高凈值人士在該國(guó)設(shè)立家族辦公室的數(shù)量也成倍增加⑤。由于我國(guó)目前還未實(shí)施針對(duì)移民的棄籍稅；同時(shí)對(duì)信托類產(chǎn)品的稅收規(guī)定也近乎空白，信托資產(chǎn)在設(shè)立、運(yùn)營(yíng)、分紅、清算各階段的納稅依據(jù)、納稅主體、納稅時(shí)間都沒(méi)有具體規(guī)定，尤其是信托收益到底屬于哪一種應(yīng)稅收入，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不盡相同，目前在稅收實(shí)務(wù)中也沒(méi)有針對(duì)信托收益征收個(gè)人所得稅的公開(kāi)案例。由于相關(guān)稅制的缺失，高收入者的移民及財(cái)富轉(zhuǎn)移行為不但帶來(lái)了資本的外流，同時(shí)還引起相應(yīng)的個(gè)人所得稅流失。據(jù)陳初昇等（2023）的測(cè)算，2008～2020 年我國(guó)內(nèi)地高凈值人群境外配置資產(chǎn)導(dǎo)致的個(gè)人所得稅流失達(dá)2.2 萬(wàn)億元，扣除46%配置在香港特別行政區(qū)的資產(chǎn)，個(gè)人所得稅流失仍高達(dá)1.2萬(wàn)億元，這無(wú)疑是用我國(guó)的財(cái)富為他國(guó)繳納稅款，不利于我國(guó)共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.稅收征管相關(guān)條款不夠完善。第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展給個(gè)人所得稅稅收管轄權(quán)的界定帶來(lái)了困難。我國(guó)目前對(duì)個(gè)人所得稅采取屬人和屬地相結(jié)合的原則，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易往往比較復(fù)雜，尤其是C2C模式下，個(gè)人可在多個(gè)平臺(tái)、多個(gè)地點(diǎn)進(jìn)行跨地區(qū)多層嵌套交易，那么到底以經(jīng)營(yíng)地、注冊(cè)地還是居住地作為所得來(lái)源地，極易引起不同理解；且稅務(wù)機(jī)關(guān)通常也不具備跨地區(qū)征管權(quán)限，使得各地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)網(wǎng)紅、直播等數(shù)字經(jīng)濟(jì)高收入者進(jìn)行稅收征管時(shí)易產(chǎn)生較大分歧與差異，也容易產(chǎn)生稅收監(jiān)管盲區(qū)。第二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)高收入者的收入性質(zhì)界定存在爭(zhēng)議。網(wǎng)絡(luò)頭部主播、網(wǎng)紅等高收入者通常以自然人方式對(duì)外營(yíng)業(yè)，但他們與平臺(tái)之間、經(jīng)紀(jì)公司之間存在雇傭關(guān)系、勞務(wù)關(guān)系以及合伙關(guān)系等多種合作模式，不同模式下所獲得的收入也應(yīng)分屬工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬或經(jīng)營(yíng)所得，不同性質(zhì)的收入執(zhí)行的個(gè)人所得稅稅率也不一樣，甚至差異較大。但實(shí)際上，頭部網(wǎng)紅、主播們往往有多種收入來(lái)源，收入性質(zhì)界定困難，給他們利用不同收入的稅率差距實(shí)施偷逃稅留下了空間。第三，高收入者的收入主要來(lái)自于企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得、股權(quán)期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、投資性房地產(chǎn)的租金收入等。但在個(gè)人所得稅APP 上，只提供了工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)綜合所得的匯算清繳，未提供經(jīng)營(yíng)所得、租金收入、股權(quán)期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的申報(bào)模塊，這為高收入者利用征管疏漏逃避個(gè)人所得稅提供了便利條件。

3.反避稅條款不明確。2018 年修訂的《個(gè)人所得稅法》增加了反避稅條款，為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊高收入者通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易、離岸架構(gòu)或其他特殊安排進(jìn)行的避稅行為提供了有力的法律依據(jù)。但反避稅條款多為原則性規(guī)定，落地困難，比如“關(guān)聯(lián)方”沒(méi)有具體解釋，“獨(dú)立交易原則”“不具有合理商業(yè)目的”等如何判定，“合理經(jīng)營(yíng)需要”如何認(rèn)定等，都缺乏具體明確的規(guī)定，一定程度上限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高收入者的征管能力。

（二）稅收征管的數(shù)字化水平不足

完善的涉稅數(shù)據(jù)是提高對(duì)高收入者個(gè)稅征管效率的關(guān)鍵。但對(duì)高收入者而言，收入來(lái)源更多元、更隱蔽、更復(fù)雜，且避稅動(dòng)機(jī)更強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)信息的難度明顯增加，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的數(shù)字化水平要求也更高。我國(guó)的稅收征管目前正從“以票治稅”走向“以數(shù)治稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)也建立了相應(yīng)的稅收大數(shù)據(jù)，但實(shí)踐當(dāng)中對(duì)個(gè)稅征管的支撐力度仍然不足。

1.涉稅信息難以共享。首先，我國(guó)的《個(gè)人所得稅法》明確規(guī)定，“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理、政府部門(mén)和有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所掌握的涉稅信息”，但這只是一個(gè)原則性的粗略規(guī)定，至于應(yīng)該提供哪些信息，如何提供，如果不提供會(huì)有什么懲處措施等都缺乏實(shí)際操作規(guī)范，因此在稅收征管實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)稅大數(shù)據(jù)仍主要來(lái)自于個(gè)人申報(bào)及代扣代繳單位。許多掌握高收入者涉稅信息的部門(mén)如金融機(jī)構(gòu)、人力資源社會(huì)保障部等并未與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立常態(tài)化的信息交換與協(xié)作機(jī)制，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以穩(wěn)定、連續(xù)地獲取高收入者的準(zhǔn)確收入信息。

其次，對(duì)于網(wǎng)紅、網(wǎng)絡(luò)直播帶貨等新業(yè)態(tài)，由于工作地點(diǎn)靈活、交易頻繁、線上線下交易模式多變，資金的收付也主要通過(guò)微信、支付寶等第三方支付平臺(tái)完成，稅務(wù)機(jī)關(guān)與平臺(tái)之間的信息壁壘并未打通，稅源的監(jiān)控難度更大。2022 年3月國(guó)家稅務(wù)總局等三部門(mén)聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）明確規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)應(yīng)配合稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)督檢查，提供必要的文件、資料和數(shù)據(jù)等”“網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)直播服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分和界定網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)布者各類收入來(lái)源及性質(zhì)，并依法履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)”，但這是偏綱領(lǐng)性的規(guī)定，缺乏實(shí)施細(xì)則，而且平臺(tái)代扣代繳的個(gè)人所得稅是否及時(shí)完整、提供的收入信息是否真實(shí)、界定的收入性質(zhì)是否準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往缺乏有效途徑及足夠資源進(jìn)行評(píng)估（吳志峰等，2022）。同時(shí)，平臺(tái)如果沒(méi)有履行或者沒(méi)有很好地履行相關(guān)稅收義務(wù)，《意見(jiàn)》規(guī)定的懲處措施也僅僅是依法嚴(yán)肅處理和公開(kāi)曝光，對(duì)平臺(tái)的威懾力不足。

最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的獲取更加依賴其他部門(mén)，而其他部門(mén)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的信息沒(méi)有強(qiáng)烈的需求。如果共享數(shù)據(jù)，其他部門(mén)會(huì)產(chǎn)生額外的數(shù)據(jù)歸集和整理成本，但沒(méi)有明顯的收益。再加上個(gè)人信息泄密等帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致政府各部門(mén)對(duì)信息共享缺乏積極性，數(shù)據(jù)的地區(qū)壁壘、行業(yè)壁壘、部門(mén)壁壘仍存在，稅收大數(shù)據(jù)建設(shè)還任重道遠(yuǎn)。

2.數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，無(wú)法充分利用。高收入者的涉稅信息往往涉及多個(gè)部門(mén)，但目前在國(guó)家層面數(shù)據(jù)的采集還沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致每個(gè)部門(mén)的數(shù)據(jù)采集格式、存儲(chǔ)形式以及數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)并不完全一致，信息顆粒度差異很大，稅務(wù)要素也未完全包括在內(nèi)，與高收入者的納稅識(shí)別號(hào)未形成有效銜接，涉稅信息無(wú)法自動(dòng)識(shí)別和比對(duì)。因此，這些海量的信息如果不被整理成標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)，其實(shí)就是一種碎片化的存在，無(wú)法有效利用。但這些非標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)的整理需要耗費(fèi)較大的時(shí)間成本和人力成本，單由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)進(jìn)行非常不現(xiàn)實(shí)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)雖然很豐富但價(jià)值難以最大化發(fā)揮。所以，目前雖然各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都在推進(jìn)自然人“一人式”數(shù)字稅務(wù)賬戶的建設(shè)，但由于各部門(mén)認(rèn)可的自然人數(shù)字賬號(hào)標(biāo)準(zhǔn)不一致，推進(jìn)的速度也比較慢。

3.專業(yè)人才不足，數(shù)據(jù)價(jià)值未充分發(fā)揮。稅收大數(shù)據(jù)可以提升高收入者的稅收征管效率，但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員也提出了更高的要求，他們不但要熟悉稅收業(yè)務(wù)，還得精通信息化、數(shù)字化技術(shù)。然而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)還比較單一，缺乏數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理分析及數(shù)據(jù)維護(hù)的復(fù)合型人才。其實(shí)，由于自然人稅收涉及的稅種很多，納稅人數(shù)量也不少，稅務(wù)機(jī)關(guān)已直接或間接掌握海量的自然人納稅數(shù)據(jù)，其中也包括高收入者的涉稅信息。但由于數(shù)字化人才不足，難以對(duì)這些碎片化信息進(jìn)行深入分析、利用并建立風(fēng)險(xiǎn)模型，大量的高收入者稅源信息也難以被挖掘出來(lái)，只能零散地存在于數(shù)據(jù)庫(kù)或某項(xiàng)孤立的業(yè)務(wù)之中，無(wú)法充分發(fā)揮其數(shù)據(jù)價(jià)值。

（三）納稅服務(wù)與管理不到位

1.高收入者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確。在我國(guó)稅收征管實(shí)務(wù)中，高收入一直是一個(gè)比較模糊的概念。國(guó)家稅務(wù)總局、統(tǒng)計(jì)局曾先后提過(guò)金額不一的關(guān)于高收入人群的說(shuō)明。國(guó)家稅務(wù)總局曾歸納了九類高收入人群并對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，如依靠經(jīng)營(yíng)性所得的個(gè)人和高級(jí)管理人員、大型企業(yè)投資者、私營(yíng)企業(yè)擁有者、承包承租收益者以及專業(yè)技術(shù)人員等；在2017 年又將證券、基金、演藝等高收入行業(yè)列為稽查重點(diǎn)。統(tǒng)計(jì)局一般根據(jù)自然人的收入規(guī)模、高消費(fèi)情況、資產(chǎn)狀況、持股情況以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況等作為認(rèn)定高收入人群的重要參考依據(jù)?？傮w而言，我國(guó)對(duì)高收入人群的界定覆蓋面較廣，并結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。但不可否認(rèn)的是，我國(guó)至今仍然缺乏公開(kāi)明確的高收入人群劃分標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法掌握高收入者的名單，也不方便成立專門(mén)部門(mén)進(jìn)行稅收管理。

2.尚未組建專門(mén)的征管團(tuán)隊(duì)。與增值稅、企業(yè)所得稅相比較，個(gè)人所得稅在我國(guó)的稅收總收入中的占比一直不高，所以一直未受到足夠的重視。近幾年，隨著影視演員、直播帶貨等高收入者稅收違法案件的頻頻曝光，全社會(huì)對(duì)此的關(guān)注度大幅提升，稅務(wù)機(jī)關(guān)也成立了專門(mén)的自然人稅收管理分局，但高收入者的稅收征管并未從自然人稅收征管整體中凸顯出來(lái)，也未成立專門(mén)的征管團(tuán)隊(duì)。從目前自然人稅收管理分局的機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能劃分來(lái)看，管理重心仍然是個(gè)人所得稅管理日常事項(xiàng)。但與一般自然人納稅人相比較，高收入者的收入來(lái)源渠道多樣且隱蔽性強(qiáng)，涉及的稅種也更多，對(duì)稅務(wù)征管人員的能力要求更高，如果沒(méi)有專門(mén)的征管團(tuán)隊(duì)以及專業(yè)的征管人員，高收入者的個(gè)人所得稅流失現(xiàn)狀很難徹底扭轉(zhuǎn)。

3.優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)不足。由于收入來(lái)源途徑和資產(chǎn)配置的多樣化，高收入者稅收征管往往呈現(xiàn)跨稅種、跨地區(qū)甚至跨國(guó)界的特征，這從客觀上提高了高收入者的納稅遵從難度，也提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)為其提供納稅服務(wù)的難度。由于缺乏專業(yè)征管團(tuán)隊(duì)及高水平的專業(yè)征管人員，針對(duì)高收入者的納稅服務(wù)存在較大程度的不足。一是個(gè)人所得稅政策的宣傳不足。由于對(duì)高收入者的稅務(wù)政策宣傳力度不夠，高收入者對(duì)個(gè)人所得稅的納稅規(guī)則、申報(bào)流程、稅收優(yōu)惠、處罰措施等的了解都非常有限，導(dǎo)致高收入者隱瞞收入不完全申報(bào)或者將收入轉(zhuǎn)移至低稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目等情況時(shí)有發(fā)生。二是與高收入者和稅務(wù)中介的溝通不足。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有掌握本地高收入者的名單，無(wú)法與高收入者就收入、納稅申報(bào)、稅收風(fēng)險(xiǎn)建立常態(tài)化溝通渠道。另外，還有高收入者會(huì)將自身的稅務(wù)事項(xiàng)委托給稅務(wù)中介辦理，而市場(chǎng)上的稅務(wù)中介又良莠不齊，有的機(jī)構(gòu)為了迎合客戶會(huì)過(guò)度進(jìn)行稅收籌劃。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)中介的有效溝通不足，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生以后才能被動(dòng)介入，無(wú)法事前規(guī)避高收入者稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（四）懲處機(jī)制不健全

Allingham和Sandmo（1972）認(rèn)為，稅率的高低和收入的大小與納稅遵從度沒(méi)有絕對(duì)聯(lián)系，而增加稽查頻率和加大處罰力度會(huì)顯著提升納稅人的納稅遵從度。但實(shí)踐中，我國(guó)針對(duì)高收入者的懲處機(jī)制并不健全。

1.未建立高收入者稅收專項(xiàng)審計(jì)制度。根據(jù)相關(guān)研究，提高檢查頻率可降低納稅人的避稅傾向。當(dāng)偷逃稅的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本的時(shí)候，人的本性會(huì)傾向于選擇違法；當(dāng)偷逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率大大增加的時(shí)候，無(wú)疑會(huì)大大增加偷逃稅的成本從而提升納稅遵從度。目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)囿于征管資源不足以及稽查成本過(guò)高等原因，尚未建立針對(duì)高收入者稅收征管的專項(xiàng)審計(jì)制度，對(duì)于高收入者而言，偷逃個(gè)人所得稅的巨大收益使得他們存在僥幸心理，總以為自己不會(huì)是被發(fā)現(xiàn)的那個(gè)。所以，即使在范冰冰、薇婭等人被處以巨額稅收罰款后，仍然有高收入者偷逃個(gè)人所得稅被頻頻曝光的案例。2022 年國(guó)家稅務(wù)總局就通報(bào)了五起文娛、直播行業(yè)的偷逃個(gè)人所得稅案件，補(bǔ)繳稅款、加收滯納金并處罰款的金額從1171.45萬(wàn)元到6億元不等，數(shù)額非常驚人（國(guó)家稅務(wù)總局，2023）。

2.自然人納稅信用體系還須進(jìn)一步完善。自然人的納稅誠(chéng)信問(wèn)題一直是我國(guó)稅收征管中的薄弱環(huán)節(jié)。2019 年，國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》（簡(jiǎn)稱《通知》），相較于企業(yè)納稅信用體系建設(shè)，《通知》起步晚且大多為原則性的規(guī)定，自然人納稅信用信息的采集、評(píng)定、評(píng)定結(jié)果的應(yīng)用，納稅人的信息保護(hù)等相關(guān)條款還缺乏具體制作細(xì)節(jié)和規(guī)則（葛立宇，2023）。另外，《通知》也規(guī)定了在個(gè)人所得稅申報(bào)、專項(xiàng)附加扣除及享受優(yōu)惠過(guò)程中，對(duì)于有嚴(yán)重違法失信行為的納稅人要向全國(guó)信用信息平臺(tái)推送信息并實(shí)施聯(lián)合懲戒。但目前我國(guó)信用信息條塊分割，自然人信用的社會(huì)通報(bào)機(jī)制和聯(lián)合懲戒機(jī)制還處于摸索和建設(shè)階段，納稅信用數(shù)據(jù)跨部門(mén)、跨地區(qū)實(shí)時(shí)共享機(jī)制尚不完善，自然人的納稅信用情況與其求職、出行及貸款等事項(xiàng)尚無(wú)緊密關(guān)聯(lián)，難以加大高收入者偷逃稅的預(yù)期成本，震懾效果有限。

3.懲處力度不足。對(duì)稅收違法行為的充分懲處是提高納稅遵從度的重要保障。但長(zhǎng)期以來(lái)，由于個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重較低，而且多采用代扣代繳的方式征收，所以現(xiàn)行法律對(duì)自然人稅收征管重視不夠，《稅收征收管理法》中基本都是針對(duì)法人納稅人的各種規(guī)定，而對(duì)自然人納稅人的偷逃稅行為缺乏監(jiān)管及懲戒措施，尤其是近年來(lái)出現(xiàn)的網(wǎng)紅、直播等行業(yè)，《稅收征收管理法》更是難以覆蓋。對(duì)未履行代扣代繳責(zé)任或者編造虛假計(jì)稅依據(jù)的扣繳義務(wù)人，也僅僅是按照《稅收征收管理法》的規(guī)定處以2000～5000元的罰款或者不高于50000 元的罰款，這對(duì)產(chǎn)生了大量高收入者而且個(gè)人所得稅更多依賴代扣代繳的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)而言懲戒力度有限，難以約束其合規(guī)履行代扣代繳義務(wù)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自然人沒(méi)有法定的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，只能申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。實(shí)踐中，對(duì)于推遲匯算清繳或者根本未匯算清繳個(gè)人所得稅的高收入者，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了按《稅收征收管理法》每日加收萬(wàn)分之五的滯納金，再無(wú)別的剛性措施，對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的高收入者很難產(chǎn)生震懾效果。另外，針對(duì)自然人的偷逃個(gè)人所得稅行為，《稅收征收管理法》的處罰規(guī)定是由“稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。至多五倍的罰款，加上很低的稽查查獲率，使高收入者有充分的偷逃稅動(dòng)機(jī)。

三、高收入者個(gè)人所得稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

對(duì)大多數(shù)OECD 國(guó)家（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的成員國(guó)）而言，個(gè)人所得稅一直是最主要的稅種。2021年，OECD 國(guó)家個(gè)人所得稅占稅收總收入比重的平均值是24.07%。有的國(guó)家更高，如美國(guó)是40.58%，加拿大是36.88%，澳大利亞是40.1%，德國(guó)是27.02%等（OECD，2022）。高占比的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面起著非常大的作用，在此過(guò)程中，這些國(guó)家也形成和積累了較多的征管經(jīng)驗(yàn)。

（一）高效的涉稅信息管理機(jī)制

1.清晰明確的高收入高凈值人群界定標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)外大多數(shù)國(guó)家都將高收入高凈值人群視為一個(gè)整體進(jìn)行稅收征管，高收入高凈值人群的認(rèn)定是采集涉稅信息、加強(qiáng)稅收征管的重要條件和基礎(chǔ)。從認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上看，各國(guó)對(duì)高收入高凈值人群主要有兩種常見(jiàn)的認(rèn)定口徑。一種是以資產(chǎn)作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。例如英國(guó)將資產(chǎn)超過(guò)2000萬(wàn)英鎊的個(gè)人、愛(ài)爾蘭將資產(chǎn)超過(guò)5000萬(wàn)歐元的個(gè)人、加拿大將個(gè)人或與其關(guān)聯(lián)方共同控制凈值超過(guò)5000 萬(wàn)加元資產(chǎn)的個(gè)人認(rèn)定為高收入高凈值人群。另一種是根據(jù)綜合資產(chǎn)和收入情況進(jìn)行界定。例如美國(guó)將資產(chǎn)或收入超過(guò)1000萬(wàn)美元的個(gè)人、西班牙將收入超過(guò)100萬(wàn)歐元或資產(chǎn)超過(guò)1000萬(wàn)歐元的個(gè)人認(rèn)定為高收入高凈值人群。雖然資產(chǎn)和收入標(biāo)準(zhǔn)因各國(guó)的情況而有所不同，但都比較清晰明確，保證了高收入高凈值人群的稅收征管具很強(qiáng)的針對(duì)性。

2.完善的個(gè)人稅收數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)。美國(guó)建立了專門(mén)處理自然人稅收信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，并通過(guò)相關(guān)途徑收集納稅人包括代扣代繳、自行納稅申報(bào)、銀行賬戶等在內(nèi)的所有涉稅信息。英國(guó)建立了嚴(yán)密透明的納稅申報(bào)體系，實(shí)行嚴(yán)格的“避稅方案披露規(guī)則”制度，符合條件的高收入高凈值納稅人需主動(dòng)披露其稅收安排等信息；同時(shí)，還整合了不動(dòng)產(chǎn)登記、個(gè)人社交平臺(tái)、公司注冊(cè)等28個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，第三方數(shù)據(jù)極大地豐富了高收入高凈值人群的涉稅數(shù)據(jù)，并在此基礎(chǔ)上投入大量專業(yè)技術(shù)人才對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)分析，確定稅務(wù)稽查對(duì)象，及時(shí)發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)并跟進(jìn)處理。澳大利亞建立了E-Tax稅務(wù)信息系統(tǒng)，支持對(duì)全國(guó)涉稅信息的收集、分析、處理、匹配和比對(duì)，在識(shí)別和監(jiān)管高收入高凈值人群的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮了積極作用。還有一些國(guó)家對(duì)高凈值人群制定了額外附加信息申報(bào)制度，比如：挪威和法國(guó)規(guī)定在可能繳納財(cái)富稅時(shí)要報(bào)告相關(guān)信息；南非要求公司董事在申報(bào)內(nèi)容上除了基本的申報(bào)表，還要填寫(xiě)與個(gè)人相關(guān)聯(lián)的實(shí)體情況等。

3.全球協(xié)同管理，提高全球稅收透明度。如OECD 要求設(shè)在開(kāi)曼群島、維京群島等“避稅天堂”的殼機(jī)構(gòu)自發(fā)向其直接母公司、最終母公司和背后受益所有人所在地交換收入、成本等信息。美國(guó)規(guī)定，只要境外金融資產(chǎn)超過(guò)10000 美元的，就需申報(bào)海外金融賬戶并披露其所有境外金融賬戶；同時(shí)還發(fā)布了《海外賬戶稅收合規(guī)法案》，要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)自2014 年起必須向美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局提供美國(guó)公民以及美國(guó)綠卡持有者的賬戶信息，對(duì)拒不合作的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)在美投資收益將被征收30%的稅款。2014年，OECD發(fā)布《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，高收入高凈值人士的境外金融資產(chǎn)信息可在全球稅務(wù)機(jī)關(guān)之間共享，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)能深入掌握其海外金融資產(chǎn)情況，至此通過(guò)隱瞞海外資產(chǎn)逃稅的難度大大增加。

（二）專業(yè)的征管模式

1.設(shè)立專職管理機(jī)構(gòu)。目前，全球約三分之一的國(guó)家設(shè)立了高收入高凈值個(gè)人專職管理機(jī)構(gòu)。比如：英國(guó)成立了高凈值個(gè)人管理部門(mén)，同時(shí)在12個(gè)主要城市設(shè)立了調(diào)查組，包括一般調(diào)查組和特別調(diào)查組。其中：一般調(diào)查組主要針對(duì)有多種收入來(lái)源且年收入超過(guò)100 萬(wàn)英鎊的人群；特別調(diào)查組則主要處理年收入超過(guò)500 萬(wàn)英鎊的企業(yè)和個(gè)人的稅務(wù)欺詐行為。美國(guó)成立了全球財(cái)富行業(yè)團(tuán)隊(duì)，以便對(duì)高收入高凈值人群進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。日本設(shè)立了個(gè)人課稅部，專門(mén)負(fù)責(zé)高收入高凈值人群的界定標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)查和管理等工作。澳大利亞則成立了針對(duì)高凈值人群的避稅特別工作組，負(fù)責(zé)防范以避稅為目的的資產(chǎn)海外轉(zhuǎn)移。

2.納入大企業(yè)稅收管理體系。由于高收入高凈值人群通過(guò)家庭信托、股權(quán)交易等金融產(chǎn)品進(jìn)行避稅，使得監(jiān)管難度增大，部分未設(shè)置專職管理機(jī)構(gòu)的國(guó)家通過(guò)大企業(yè)稅收管理體系對(duì)高收入高凈值個(gè)人進(jìn)行稅收征管。比如：加拿大持續(xù)推動(dòng)高收入高凈值人群與企業(yè)使用相同的數(shù)據(jù)庫(kù)，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)高收入高凈值人群參股、控股的企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)管理，更方便發(fā)現(xiàn)收入、財(cái)產(chǎn)變動(dòng)信息；西班牙通過(guò)大企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)對(duì)高收入高凈值人群實(shí)施專項(xiàng)管理；荷蘭創(chuàng)設(shè)了稅務(wù)與海關(guān)管理局，將高收入高凈值人群與大企業(yè)管理相結(jié)合，進(jìn)行相同的納稅管理；南非、阿根廷等也明確由大企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)對(duì)高收入高凈值人群進(jìn)行稅收管理，以便將大企業(yè)管理中與之關(guān)聯(lián)的高凈值個(gè)人進(jìn)行聯(lián)動(dòng)及同步管理，增強(qiáng)相關(guān)涉稅信息的全面性和有效性。

3.引入專業(yè)管理團(tuán)隊(duì)。一些國(guó)家從外部引入與高收入高凈值人群數(shù)量相匹配的專家，形成全職專業(yè)管理團(tuán)隊(duì)，與高收入高凈值人群就納稅服務(wù)、稅收籌劃、納稅遵從等問(wèn)題保持持續(xù)溝通，促進(jìn)雙方更廣泛更深層次地了解。如：英國(guó)聘請(qǐng)有銀行經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)專家、跨國(guó)公司稅收部門(mén)工作人員等組成高凈值個(gè)人稅收征管團(tuán)隊(duì)；澳大利亞從國(guó)內(nèi)外招聘有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師以及有私營(yíng)企業(yè)工作經(jīng)驗(yàn)的工作人員，以幫助稅務(wù)人員了解高凈值人群復(fù)雜的交易行為及稅收籌劃背景；羅馬尼亞為資產(chǎn)超過(guò)2500萬(wàn)歐元的高凈值個(gè)人提供專人專項(xiàng)的稅務(wù)服務(wù)（付強(qiáng)等，2022）。

（三）通過(guò)服務(wù)和監(jiān)管提高納稅遵從度

1.以高質(zhì)量服務(wù)提高納稅遵從度。稅收管理的一個(gè)重要目標(biāo)是引導(dǎo)高收入高凈值人群自愿遵從，因此國(guó)外大多數(shù)國(guó)家會(huì)不斷提升納稅服務(wù)質(zhì)量引導(dǎo)納稅人主動(dòng)遵從。首先，部分國(guó)家會(huì)設(shè)置高凈值個(gè)人項(xiàng)目部，提供包括履行登記、納稅申報(bào)、繳稅、收取欠稅和解決爭(zhēng)議的全方位服務(wù)。其次，引導(dǎo)高收入高凈值人群自愿申報(bào)。澳大利亞、美國(guó)、新加坡均規(guī)定，自愿披露境外收入或自愿完全披露的高凈值人群，即使被發(fā)現(xiàn)存在稅收問(wèn)題，也只需要補(bǔ)繳稅款或少量罰款，而不會(huì)被起訴。最后，規(guī)范稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)。鑒于高收入高凈值人群廣泛使用稅務(wù)代理的事實(shí)，許多國(guó)家會(huì)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管以規(guī)范其稅務(wù)服務(wù)。比如：德國(guó)規(guī)定，只有滿足相關(guān)資質(zhì)、程序和監(jiān)管的稅務(wù)中介才能提供相關(guān)服務(wù)；美國(guó)通過(guò)立法、合作、管理等多種方式提高稅務(wù)代理人的服務(wù)質(zhì)量；日本也會(huì)對(duì)稅理士進(jìn)行資格管理、規(guī)范和監(jiān)督。

2.進(jìn)行事前風(fēng)險(xiǎn)分析與事后專項(xiàng)審計(jì)。大多數(shù)國(guó)家都非常重視高收入高凈值人群稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。比如：英國(guó)皇家稅務(wù)與海關(guān)總署開(kāi)發(fā)了數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)模型，對(duì)高收入高凈值人群的每項(xiàng)收入、支出進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別并劃分不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)；澳大利亞稅務(wù)局建立了數(shù)據(jù)分析模型，將9000 多名高凈值人士及其控制的18000 多家企業(yè)分成5000 個(gè)監(jiān)管單元，對(duì)這部分人群及相關(guān)企業(yè)進(jìn)行同步關(guān)注，有效展開(kāi)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析（何振華等，2021）；加拿大稅務(wù)署選擇高風(fēng)險(xiǎn)的納稅申報(bào)表進(jìn)行預(yù)先評(píng)估，以提前防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。還有部分國(guó)家對(duì)高收入高凈值人群進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。比如：南非對(duì)2300 名富人進(jìn)行了注冊(cè)登記；法國(guó)成立了專門(mén)的委員會(huì)對(duì)國(guó)內(nèi)高凈值人群進(jìn)行審計(jì)；愛(ài)爾蘭每年都開(kāi)展覆蓋所有高收入高凈值人群的稅務(wù)專項(xiàng)審計(jì)；美國(guó)則由隸屬于大企業(yè)與國(guó)際稅收部門(mén)的“全球高財(cái)富產(chǎn)業(yè)小組”對(duì)高收入高凈值人群整體經(jīng)濟(jì)情況及所有收入來(lái)源的合規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)。

3.構(gòu)建嚴(yán)厲的違法懲處制度，強(qiáng)化納稅遵從。大多數(shù)國(guó)家針對(duì)各類不遵從狀況分別制定了不同的處罰措施，處罰力度非常嚴(yán)苛。對(duì)于逾期申報(bào)，澳大利亞處以應(yīng)納稅額75%的滯納金；美國(guó)對(duì)每逾期一個(gè)月處以當(dāng)月未納稅款的5%；加拿大處以逾期申報(bào)數(shù)5%的罰款同時(shí)加上逾期月數(shù)的1%。對(duì)于逃稅和遞交虛假報(bào)告的行為，美國(guó)處以25 萬(wàn)美元的罰款加5 年或3 年的監(jiān)禁；新加坡需支付偷逃稅款的四倍或者不超過(guò)5 年的監(jiān)禁；澳大利亞視輕重程度分別處以漏報(bào)稅額25%、50%和75%的罰款；英國(guó)對(duì)各類避稅行為、不披露避稅安排等行為在經(jīng)濟(jì)上和刑事處理上實(shí)行嚴(yán)厲的處罰措施；德國(guó)對(duì)偷逃稅款的納稅人不僅給予罰款或判刑的處罰，還要在媒體上進(jìn)行曝光，給予道德方面的譴責(zé)。同時(shí)，國(guó)外成熟的社會(huì)信用體系已滲透至生活的方方面面，公民個(gè)人產(chǎn)生涉稅違法記錄后將嚴(yán)重影響其工作生活，這促使公民通常通過(guò)依法納稅積累納稅信用等級(jí)。高昂的違法成本使得高收入高凈值人群心存畏懼，自愿減少不遵從行為的發(fā)生。

四、加強(qiáng)我國(guó)高收入者個(gè)人所得稅征管的對(duì)策

雖然大多數(shù)OECD國(guó)家的個(gè)人所得稅制度都已比較完善，征管手段也比較成熟，但對(duì)高收入者的個(gè)人所得稅征管仍有各自不同的側(cè)重點(diǎn)。比如：美國(guó)十分推崇自行申報(bào)及納稅規(guī)則的建立；德國(guó)非常注重高收入者對(duì)個(gè)人所得稅法的遵從；日本稅務(wù)部門(mén)對(duì)高收入者的管理力度非常強(qiáng)，對(duì)稅收違法行為也制定了非常嚴(yán)厲的懲罰措施，一些高福利國(guó)家則比較強(qiáng)調(diào)納稅服務(wù)。這說(shuō)明，世界上并不存在一種完美的適合所有國(guó)家的個(gè)人所得稅征管體系。

近年來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅在稅收總額中所占比例一直不高，維持在5%～8%之間。20 世紀(jì)80 年代中期以來(lái)，雖然深化稅收征管的改革工作一直在進(jìn)行，但大都圍繞非自然人進(jìn)行，個(gè)人所得稅稅制及征管手段一直處于完善之中。而且，我國(guó)高收入者的增長(zhǎng)速度驚人，但高收入者的個(gè)稅知識(shí)及納稅遵從并未隨著個(gè)人財(cái)富同步增長(zhǎng)，還有大量的高收入者來(lái)自個(gè)稅文件和記錄較欠缺的平臺(tái)公司，這些都需要特別關(guān)注和重視。因此，我國(guó)需基于國(guó)情，采取有針對(duì)性的對(duì)策加強(qiáng)對(duì)高收入者的個(gè)稅征管，讓高收入者負(fù)擔(dān)與其收入相匹配的個(gè)人所得稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平，推進(jìn)共同富裕。

（一）完善稅制設(shè)計(jì)

1.填補(bǔ)稅種設(shè)計(jì)盲區(qū)。一方面，考慮開(kāi)征棄籍稅以規(guī)避高收入者通過(guò)移民而帶來(lái)的高額個(gè)人所得稅流失。如前所述，美國(guó)、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)設(shè)置棄籍稅來(lái)打擊逃避納稅義務(wù)的移民行為。而我國(guó)近些年長(zhǎng)居富豪移民凈流出人數(shù)的全球榜首，僅2022 年就有10000名百萬(wàn)美元富豪移民海外，占全球富豪移民總數(shù)的1/96⑥。富豪移民海外給我國(guó)帶來(lái)了大量人才與資產(chǎn)流失，如若開(kāi)征設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的棄籍稅，可加大高收入者的移民成本，防止人才與稅基的雙重流失以及不合理的資本外流。另一方面，需盡快完善家族財(cái)產(chǎn)信托、海外信托等資管類產(chǎn)品的個(gè)人所得稅政策（馮俏彬等，2022）。比如：委托人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給信托機(jī)構(gòu)的時(shí)候是否是應(yīng)稅環(huán)節(jié)；如果信托資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期間轉(zhuǎn)讓，誰(shuí)是納稅主體；對(duì)受益人獲得的信托收益應(yīng)該按照《個(gè)人所得稅法》中的哪一項(xiàng)收入來(lái)征收個(gè)人所得稅，納稅時(shí)間又應(yīng)該如何確定等。以上稅制各要素如果都有明確的執(zhí)行方案，那么實(shí)踐中就不會(huì)出現(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)因理解不同而導(dǎo)致的稅收爭(zhēng)議及個(gè)人所得稅流失。

2.完善稅收征管的相關(guān)條款。一是按公平效率原則確定個(gè)人所得稅的稅收管轄權(quán)。按照經(jīng)營(yíng)主體注冊(cè)地來(lái)劃分稅收管轄權(quán)已不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也不符合稅收的公平原則，確定稅收管轄權(quán)時(shí)應(yīng)注重各地政府取得的稅收收入與其提供的公共服務(wù)相匹配。因此，對(duì)提供固定資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃取得的收入，可由資產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收管轄；對(duì)通過(guò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)獲得的各項(xiàng)收入，如直播帶貨收入，則可由注冊(cè)自然人的居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收管轄。二是盡快擴(kuò)大綜合所得征稅范圍。由于高收入者的經(jīng)營(yíng)所得、租賃所得、股息及紅利等收入未納入綜合所得的范疇而且與綜合所得的稅率差異明顯，給高收入者通過(guò)變通收入類型偷逃個(gè)人所得稅帶來(lái)了空間。如果將經(jīng)營(yíng)所得等收入一并劃入綜合所得，則可避免自然人因跨界經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致的收入性質(zhì)難以界定帶來(lái)的個(gè)稅流失問(wèn)題。尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)中的高收入者，如果所有渠道和種類的收入皆歸并入綜合所得，實(shí)施同樣的個(gè)人所得稅稅率，那么偷逃稅的空間也就不復(fù)存在。三是完善個(gè)稅APP匯算清繳功能。不僅綜合所得可在個(gè)稅APP上進(jìn)行匯算清繳，建議將其他五項(xiàng)分類所得如租賃所得、股息所得等都納入個(gè)稅APP 匯算清繳的范圍，這樣不僅可以增強(qiáng)高收入者的納稅意識(shí)，同時(shí)自主申報(bào)的形式也可提升高收入者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而避免不同來(lái)源收入的瞞報(bào)和漏報(bào)。

3.細(xì)化個(gè)人所得稅反避稅條款。目前的《個(gè)人所得稅法》雖然引入了反避稅的部分條款，但規(guī)則還需要進(jìn)一步解釋和細(xì)化，形成具體的操作指引，才能為懲處偷逃個(gè)人所得稅行為提供確切有力的依據(jù)。在完善個(gè)人所得稅反避稅條款時(shí)，首先需要注意與企業(yè)所得稅反避稅條款有效銜接。修訂完善《稅收征收管理法》，擴(kuò)大原來(lái)反避稅條款的適用范圍至自然人，比如，將反避稅調(diào)整對(duì)象由“關(guān)聯(lián)企業(yè)”修改為“關(guān)聯(lián)方”，可以將避稅執(zhí)法對(duì)象延伸至自然人層面；再比如，將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的主體從企業(yè)延伸至自然人，可有效預(yù)防稅源流失，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨稅種避稅的稅收監(jiān)管。其次，可總結(jié)企業(yè)所得稅反避稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中明確自然人避稅行為的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任、相關(guān)調(diào)整程序等，以規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人多樣化避稅行為的監(jiān)管。最后，還需細(xì)化自然人反避稅條款，對(duì)受控公司、關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立交易原則等相關(guān)概念進(jìn)行具體的解釋，明確符合關(guān)聯(lián)方和獨(dú)立交易原則的標(biāo)準(zhǔn)，明確“不具有合理商業(yè)目的”的標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化“受控外國(guó)企業(yè)”的規(guī)則等。只有這樣，才能為稅務(wù)人員提供詳細(xì)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作指導(dǎo)，確保反避稅案件處理的規(guī)范性和統(tǒng)一性。

（二）提升個(gè)稅征管的數(shù)字化水平

1.統(tǒng)一涉稅數(shù)據(jù)采集標(biāo)準(zhǔn)?！耙詳?shù)治稅”的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握足夠多的可直接使用的涉稅數(shù)據(jù)。而實(shí)踐中由于各部門(mén)之間數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不一致，難以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的直接傳輸，即使可共享的數(shù)據(jù)也需轉(zhuǎn)換或者重新加工。因此，提升高收入者個(gè)稅征管的數(shù)字化水平，首先要統(tǒng)一涉稅數(shù)據(jù)的口徑和標(biāo)準(zhǔn)以提高其應(yīng)用效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)原有數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行數(shù)據(jù)治理，梳理其中存在的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)差異。然后，在此基礎(chǔ)上與業(yè)務(wù)部門(mén)、各級(jí)管理部門(mén)、數(shù)據(jù)使用部門(mén)等進(jìn)行充分溝通，從數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)來(lái)源、業(yè)務(wù)口徑、數(shù)據(jù)編碼、數(shù)據(jù)接口、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)格式等方面制定統(tǒng)一的涉稅數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，方便數(shù)據(jù)的直接傳輸、使用及共享，將原來(lái)的“死”數(shù)據(jù)、“冷”數(shù)據(jù)充分運(yùn)用起來(lái)，從而降低高收入者的稅收流失率。

2.加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享。首先，需要完善政府各部門(mén)間涉稅信息交換機(jī)制。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)80%以上的數(shù)據(jù)都掌握在政府各部門(mén)手里，因此市場(chǎng)監(jiān)管、海關(guān)、公安、經(jīng)信、自然資源等部門(mén)可盤(pán)活原有數(shù)據(jù)資源，與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同商討數(shù)據(jù)的共享內(nèi)容，共享范圍，信息提供方法、格式及時(shí)間，協(xié)調(diào)機(jī)制等，在此基礎(chǔ)上建立數(shù)據(jù)共享平臺(tái)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)該平臺(tái)可輕松獲取高收入者的涉稅信息，為個(gè)稅征管打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)需進(jìn)一步擴(kuò)大涉稅信息來(lái)源渠道。一方面，可通過(guò)提高共享收益的方式激勵(lì)銀行、證券公司、支付平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等第三方信息共享的積極性。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)可主動(dòng)從互聯(lián)網(wǎng)收集高收入者的涉稅信息，如各專業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)布的財(cái)富報(bào)告、網(wǎng)絡(luò)媒體發(fā)布的收入排行榜；或者針對(duì)高收入者設(shè)置關(guān)鍵詞，利用互聯(lián)網(wǎng)爬蟲(chóng)技術(shù)完成對(duì)高收入者的涉稅信息補(bǔ)充，提高高收入者涉稅信息的能見(jiàn)度。最后，還應(yīng)建立信息安全保障。以立法形式正向肯定涉稅信息共享，消除一些部門(mén)由于提供高收入者涉稅信息可能帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)憂。

3.充實(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)字化專業(yè)人才，提高數(shù)據(jù)使用率。一是招錄更多的數(shù)字化人才。在公務(wù)員考錄崗位設(shè)置中，提升計(jì)算機(jī)、統(tǒng)計(jì)、人工智能、信息技術(shù)等相關(guān)專業(yè)的招錄比例，讓更多具有數(shù)字知識(shí)儲(chǔ)備的人才進(jìn)入稅務(wù)系統(tǒng)。二是加強(qiáng)現(xiàn)有人才能力提升培訓(xùn)。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可探索“稅務(wù)加科技”復(fù)合型人才的培訓(xùn)機(jī)制，聚焦信息科技與稅務(wù)業(yè)務(wù)的融合，從數(shù)字化轉(zhuǎn)型、大數(shù)據(jù)分析、云安全隱私計(jì)算、網(wǎng)絡(luò)安全等方面對(duì)稅務(wù)人才進(jìn)行專題培訓(xùn)。三是開(kāi)展業(yè)務(wù)大比武。增加對(duì)各業(yè)務(wù)部門(mén)涉稅數(shù)據(jù)提取、分析和應(yīng)用能力的考察，推動(dòng)稅務(wù)人才增加自然人領(lǐng)域的稅收大數(shù)據(jù)運(yùn)用，運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘、大數(shù)據(jù)畫(huà)像等手段篩選高收入群體，發(fā)現(xiàn)隱藏的涉稅風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)線索，預(yù)測(cè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。

（三）強(qiáng)化納稅服務(wù)與管理

1.盡快確認(rèn)高收入者的界定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于高收入者的界定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論是政府還是學(xué)術(shù)界目前都無(wú)統(tǒng)一明確的說(shuō)法，但對(duì)于中等收入群體各方認(rèn)同標(biāo)準(zhǔn)比較一致。世界銀行將日收入在10～100 美元之間界定為中等收入群體，折算為人民幣則為年收入2.5 萬(wàn)～25 萬(wàn)元；2019年，時(shí)任國(guó)家統(tǒng)計(jì)局局長(zhǎng)寧吉喆表示，我國(guó)中等收入群體的標(biāo)準(zhǔn)是典型三口之家的年收入，在“10萬(wàn)元至50 萬(wàn)元之間”；2021 年，浙江省發(fā)布的《浙江省高質(zhì)量發(fā)展建設(shè)共同富裕示范區(qū)實(shí)施方案（2021 ～2025）》，也將家庭年可支配收入10 萬(wàn)～50 萬(wàn)元的群體認(rèn)定為中等收入，以上種種說(shuō)法都意味著年收入超過(guò)50 萬(wàn)元?jiǎng)t可認(rèn)定為高收入家庭，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)也比較符合我國(guó)目前的居民收入狀況及大眾感受。

2.設(shè)置專職服務(wù)與管理機(jī)構(gòu)。Kangave（2018）通過(guò)研究證實(shí)烏干達(dá)在2015年成立了專門(mén)機(jī)構(gòu)后，高收入高凈值人群的稅收征管工作取得了重大進(jìn)展，納稅申報(bào)率由13%上升至78%。我國(guó)雖也要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)將自然人按高收入、高凈值自然人和一般自然人分類管理，但由于高收入者的界定標(biāo)準(zhǔn)未明確，分級(jí)分類管理未得到很好落實(shí)。我國(guó)大多數(shù)高收入者的收入來(lái)源與企業(yè)有密切的聯(lián)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)對(duì)其個(gè)人所得稅的有效征管，往往需要掌握更多的企業(yè)信息?？紤]到高收入者的稅收征管與大企業(yè)具有相當(dāng)程度的共通性，大企業(yè)稅收管理部門(mén)還有充足的、反避稅能力強(qiáng)的稅務(wù)專業(yè)人才，積累了相當(dāng)多的稅收征管經(jīng)驗(yàn)，因此可將高收入者的個(gè)稅征管納入大企業(yè)稅收管理部門(mén)統(tǒng)一管理，共享征管信息，降低征管成本。一方面，建立高收入者稅收檔案，實(shí)行一人一檔的常態(tài)化管理；另一方面，負(fù)責(zé)采集高收入者境內(nèi)外涉稅信息，重點(diǎn)監(jiān)管高收入者股息分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)收入、境外交易等行為，并定期進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析和調(diào)查，以此提升高收入者的納稅遵從度。

3.拓展服務(wù)內(nèi)容。首先，高收入者通常會(huì)面臨更復(fù)雜的個(gè)人所得稅繳納問(wèn)題。他們大多不具備專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，會(huì)面臨不清楚應(yīng)稅項(xiàng)目的內(nèi)容、稅費(fèi)的計(jì)算與繳納等問(wèn)題，客觀上提高了高收入者的納稅遵從難度。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)多種方式，比如微信公眾號(hào)、12366 稅務(wù)咨詢熱線、稅務(wù)咨詢柜臺(tái)、稅收政策傳單等，變被動(dòng)為主動(dòng)，向高收入者說(shuō)明解釋當(dāng)前的稅收政策、稅費(fèi)的計(jì)算方式及繳納流程，幫助他們解決稅務(wù)申報(bào)與繳納難題。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)各種方式提高高收入者的辦稅效率。比如：進(jìn)一步簡(jiǎn)化辦稅流程，采用線上線下雙渠道辦公的方式，為高收入者提供更多辦稅便利；大力推進(jìn)移動(dòng)辦稅方式，節(jié)約納稅人的納稅時(shí)間成本。同時(shí)，鼓勵(lì)和規(guī)范市場(chǎng)化涉稅中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展和管理，對(duì)涉稅中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行登記并根據(jù)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行考評(píng)，根據(jù)考評(píng)結(jié)果為提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)提供“快速辦稅通道”，激勵(lì)高收入者將復(fù)雜的稅務(wù)申報(bào)事宜委托給涉稅中介機(jī)構(gòu)辦理，一方面減輕納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，另一方面也可降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)、提升征管效率。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意加強(qiáng)與高收入者的溝通。在與高收入者的溝通過(guò)程中，專職稅務(wù)人員可多注重稅法的宣傳與引導(dǎo)、納稅人權(quán)利的保護(hù)等內(nèi)容，加強(qiáng)高收入者的社會(huì)責(zé)任感；在通過(guò)大數(shù)據(jù)分析到高收入者可能發(fā)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，提前與他們溝通，避免風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性發(fā)生；當(dāng)征納雙方對(duì)稅費(fèi)的計(jì)算與繳納產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，更要加強(qiáng)與高收入者的交流，通過(guò)專業(yè)的分析與到位的解釋來(lái)解決雙方的爭(zhēng)議。這樣在雙方互相尊重和信任的基礎(chǔ)上營(yíng)造出和諧的納稅氛圍，引導(dǎo)高收入者主動(dòng)誠(chéng)信納稅。

（四）健全懲處機(jī)制

1.實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)制度。據(jù)相關(guān)研究，提高查處頻率有助于降低納稅人的避稅傾向，對(duì)高收入者實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)也可有效降低其個(gè)人所得稅流失。鑒于我國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未開(kāi)展針對(duì)高收入者的專項(xiàng)稅務(wù)審計(jì)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可加強(qiáng)高收入者的納稅評(píng)估及稅務(wù)稽查，加快實(shí)施高收入者專項(xiàng)審計(jì)制度。從審計(jì)范圍來(lái)看，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)征管資源的充足程度以及涉稅風(fēng)險(xiǎn)的概率大小實(shí)施全部審計(jì)或者抽樣審計(jì)；從審計(jì)方法來(lái)看，不應(yīng)局限于高收入者本人所申報(bào)的資料，還應(yīng)把審計(jì)觸角延伸至與高收入者密切相關(guān)的企業(yè)及數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)。專職管理機(jī)構(gòu)則可建立高收入者的稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，一旦發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)與評(píng)估結(jié)果存在差異就立即調(diào)查取證，進(jìn)行審計(jì)核實(shí)。

2.健全自然人納稅信用體系。一是拓寬納稅信用信息采集渠道。目前，自然人的納稅信用數(shù)據(jù)主要來(lái)自于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，如沉淀于金稅三期和自然人稅收管理局系統(tǒng)的申報(bào)數(shù)據(jù)、稽查數(shù)據(jù)以及風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)等。下一步可以高收入人群為關(guān)鍵點(diǎn)，加強(qiáng)與第三方的合作，充實(shí)來(lái)自于稅務(wù)系統(tǒng)外部的納稅人信用信息，如銀行部門(mén)的個(gè)人征信數(shù)據(jù)、市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)的企業(yè)、商戶數(shù)據(jù)、公安部門(mén)的戶籍?dāng)?shù)據(jù)等。二是利用納稅信用體系對(duì)高收入者進(jìn)行分類分級(jí)管理。對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)高的高收入者加強(qiáng)稅務(wù)稽查，比如數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)的頭部自然人經(jīng)營(yíng)者；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)低的高收入者降低稽查頻率并提供綠色辦稅通道等稅收優(yōu)惠政策。三是拓展納稅信用的社會(huì)化應(yīng)用。推動(dòng)個(gè)人納稅信用與社會(huì)信用體系聯(lián)動(dòng)，與銀行、公安、工商、邊檢、民航等部門(mén)建立聯(lián)合獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)納稅信用優(yōu)秀的高收入者給予更多的辦稅便利，同時(shí)與銀行互動(dòng)在貸款方面提供優(yōu)惠與便利；對(duì)納稅信用良好的高收入者在教育、就醫(yī)、就業(yè)等方面給予便利與激勵(lì)；對(duì)失信的高收入者，根據(jù)其失信的嚴(yán)重程度、性質(zhì)，向全國(guó)信用信息共享平臺(tái)推送，與銀行、公安、海關(guān)、工商等部門(mén)建立聯(lián)合懲戒機(jī)制，限制其投資、出入境、貸款等活動(dòng)，強(qiáng)化高收入者自覺(jué)納稅意識(shí)。

3.加大懲處力度。高收入者的每一次偷逃稅其實(shí)都是一次成本與收益的衡量，加大偷逃稅的預(yù)期成本，能在很大程度上提升高收入者的納稅遵從度。高收入者更看重社會(huì)地位、銀行信貸、投資等方面，因此對(duì)于故意隱瞞收入或者不主動(dòng)申報(bào)納稅信息的高收入者，可圍繞這幾個(gè)領(lǐng)域從重處罰。比如在報(bào)紙、網(wǎng)絡(luò)等媒體通報(bào)其偷逃個(gè)人所得稅行為、嚴(yán)格執(zhí)行聯(lián)合懲戒措施限制其貸款或投資、增加罰款比例，以此增加高收入者偷逃稅款的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)以及心理成本和精神成本，形成較強(qiáng)的威懾力量，警示高收入者不要以身試法。針對(duì)近年來(lái)偷逃稅高發(fā)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，應(yīng)加強(qiáng)和落實(shí)平臺(tái)這一扣繳義務(wù)人的責(zé)任。健全相關(guān)法律法規(guī)，明確經(jīng)營(yíng)平臺(tái)及第三方支付平臺(tái)應(yīng)提供涉稅信息的范圍、頻率、方式、期限，以及加大不報(bào)、漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)的處罰措施，以此緩解稅務(wù)部門(mén)與平臺(tái)間的信息不對(duì)稱。還應(yīng)完善《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，比如將強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)擴(kuò)大至自然人，明確行政處罰、阻止出境和強(qiáng)制執(zhí)行等法律適用細(xì)則，制定剛性處罰措施等，以此增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限，從而形成更有效的懲處效果。

【注 釋】

①數(shù)據(jù)來(lái)源：瑞士信貸發(fā)布的《2012 全球財(cái)富報(bào)告》《2022 全球財(cái)富報(bào)告》,https://www.credit-suisse.com/。

②數(shù)據(jù)來(lái)源：世界財(cái)富與收入數(shù)據(jù)庫(kù)，https://wid.world/zh/country/。

③基尼系數(shù)為反映居民貧富差距程度的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)。

④數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《中國(guó)稅務(wù)年鑒2022》。

⑤數(shù)據(jù)來(lái)源：2022年9月8日福布斯發(fā)布的《福布斯亞洲》。

⑥數(shù)據(jù)來(lái)源：2022 年9 月13 日投資咨詢公司Henley & Partners 發(fā)布的《亨利全球公民報(bào)告》。

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