吳書玫

(中國(guó)銀行股份有限公司廣東省分行，廣東 廣州 510000)

一、 引言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理中，相對(duì)普通經(jīng)營(yíng)性企業(yè)而言，商業(yè)銀行不僅整體財(cái)務(wù)工作范圍相對(duì)更廣，同時(shí)工作復(fù)雜性以及難度也更高，尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)處理時(shí)，其所遭遇的難題數(shù)量及難度也成倍增長(zhǎng)。因此，審計(jì)人員必須具備較高的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)效。 結(jié)合現(xiàn)有的商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作開展情況來看，仍舊存在諸多不足之處，導(dǎo)致其審計(jì)效果與管理者的期望存在差距，從而不利于審計(jì)價(jià)值的發(fā)揮。 鑒于此，文章圍繞商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的難點(diǎn)及優(yōu)化策略這一內(nèi)容進(jìn)行深入分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、 商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本內(nèi)容和程序

(一)利息收支

商業(yè)銀行的利息收支，是指生息資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入和計(jì)息負(fù)債產(chǎn)生的利息支出，最傳統(tǒng)的生息資產(chǎn)和計(jì)息負(fù)債，就是貸款和存款業(yè)務(wù)。 針對(duì)利息收支的審計(jì)要充分利用銀行相關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和賬務(wù)處理系統(tǒng)完成。 首先，需要了解銀行各類產(chǎn)品的計(jì)息規(guī)則、涉及系統(tǒng)和操作方式，以此評(píng)價(jià)計(jì)息規(guī)則的合規(guī)性、信息系統(tǒng)的可靠性與人員操作的可控性；其次，對(duì)當(dāng)前各項(xiàng)產(chǎn)品利息收入、利息支出做穿行測(cè)試、內(nèi)部控制有效性測(cè)試，以此檢驗(yàn)計(jì)息的準(zhǔn)確性、合規(guī)性，并對(duì)比憑證與存貸電文痕跡[1]；再次，需要考慮例外情況和特殊交易，如優(yōu)惠利率的授權(quán)審批、重組貸款利息減免和重定價(jià)、存貸款手工計(jì)結(jié)息等，抽樣測(cè)試計(jì)息準(zhǔn)確性、合理性，評(píng)價(jià)利率定價(jià)管理對(duì)綜合效益的貢獻(xiàn)；最后，根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)利息收支管理的有效性做出評(píng)價(jià)，為商業(yè)銀行高質(zhì)量發(fā)展提供建議。

(二)手續(xù)費(fèi)收支

手續(xù)費(fèi)收支，是指商業(yè)銀行為客戶提供服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)收入(如匯兌手續(xù)費(fèi))和向外部服務(wù)機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)支出(如銀行卡清算手續(xù)費(fèi))，此類業(yè)務(wù)又稱中間業(yè)務(wù)。 傳統(tǒng)的中間業(yè)務(wù)包括匯兌業(yè)務(wù)、結(jié)算業(yè)務(wù)、代理業(yè)務(wù)和投行業(yè)務(wù)等，均是根據(jù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)協(xié)議，且按照服務(wù)完成的進(jìn)度根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行記賬。 此類交易雖然是系統(tǒng)記賬，但交易背景材料、服務(wù)協(xié)議等多為紙質(zhì)文件，因而審計(jì)時(shí)可以調(diào)閱相應(yīng)背景材料，測(cè)試手續(xù)費(fèi)收支核算的準(zhǔn)確性。 此審計(jì)工作在程序設(shè)定上，與傳統(tǒng)的審計(jì)流程具有一定的相似性[2]。 此外，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)也與手續(xù)費(fèi)收入之間具有一定關(guān)聯(lián)性，所以該類業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)應(yīng)與相應(yīng)的表外科目記賬交易匹配，從而生成差異化特征數(shù)據(jù)，因此要在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注。

(三)貸款發(fā)放與吸收

商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)構(gòu)，70%的資產(chǎn)是用來發(fā)放與吸收貸款，而信用風(fēng)險(xiǎn)是銀行面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不僅要關(guān)注資產(chǎn)的收益，還要關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。 傳統(tǒng)上，商業(yè)銀行貸款根據(jù)逾期天數(shù)按五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)劃分成正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑以及損失五個(gè)等級(jí)①“正?！鳖愔赴磿r(shí)還款的貸款，“關(guān)注”類指逾期小于等于90 天的貸款，“次級(jí)”類指逾期大于90 天而小于等于180 天的貸款，“可疑”類指逾期天數(shù)大于180 天而小于360 天的貸款，“損失”類是指逾期天數(shù)大于360 天的貸款。，合稱不良貸款。 近年來也有部分銀行在五級(jí)分類基礎(chǔ)上，按照客戶違約及貸款損失風(fēng)險(xiǎn)的大小，進(jìn)一步將“正常”類分為四級(jí)，“關(guān)注”類分為四級(jí)，“次級(jí)”分為兩級(jí)，“可疑”分為兩級(jí)，合計(jì)十三個(gè)等級(jí)。 開展授信業(yè)務(wù)審計(jì)主要是對(duì)逾期超過90 天，即“次級(jí)”“損失”以及“可疑”這三類不良貸款進(jìn)行審計(jì)，評(píng)價(jià)其分類的準(zhǔn)確性，并測(cè)試是否有不正常調(diào)整還款周期，是否有延緩不良貸款的暴露，重組類貸款是否下降等級(jí)，“正?！焙汀瓣P(guān)注”這兩類貸款是否有下降其等級(jí)的必要；測(cè)試是否有足額計(jì)提準(zhǔn)備金，是否通過準(zhǔn)備金的計(jì)提調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。

(四)金融市場(chǎng)投資業(yè)務(wù)

就本質(zhì)而言，銀行的主要職責(zé)是運(yùn)作各類資金，因此其日常業(yè)務(wù)中投資業(yè)務(wù)占據(jù)較大比重，主要目的是對(duì)資金進(jìn)行有效調(diào)度，以此實(shí)現(xiàn)收益最大化[3]。 對(duì)這類投資業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)主要是審查該業(yè)務(wù)流程的合法性、真實(shí)性以及效益性，要重點(diǎn)對(duì)投資業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)流程進(jìn)行審查。 另外，還需要關(guān)注交易是否公允，要求風(fēng)險(xiǎn)控制結(jié)果能夠和投資效益達(dá)成良好的匹配。

三、 商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的重難點(diǎn)

(一)信貸資產(chǎn)審計(jì)的重難點(diǎn)

黨的十九大提出，打好防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)攻堅(jiān)戰(zhàn)，重點(diǎn)是防控金融風(fēng)險(xiǎn)。 當(dāng)前我國(guó)金融風(fēng)險(xiǎn)形勢(shì)復(fù)雜嚴(yán)峻，金融產(chǎn)品和市場(chǎng)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，金融體系內(nèi)部資金自我循環(huán)，金融資產(chǎn)盲目擴(kuò)張；同時(shí)實(shí)體經(jīng)濟(jì)增速放緩，出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性矛盾，導(dǎo)致銀行資產(chǎn)質(zhì)量下降，區(qū)域性金融風(fēng)險(xiǎn)上升。 信貸資產(chǎn)是商業(yè)銀行重要的資產(chǎn)，也是商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。 審計(jì)的重點(diǎn)包括貸款審批程序、貸款主體信用狀況和還款能力、貸款用途、利率合規(guī)情況等以及貸款風(fēng)險(xiǎn)緩釋(如擔(dān)保、抵質(zhì))的落實(shí)情況。 審計(jì)的難點(diǎn)包括:第一，管理體制是否健全且有效執(zhí)行。 審計(jì)人員可以通過調(diào)閱各類文件、會(huì)議紀(jì)要，審查商業(yè)銀行各級(jí)管理層是否建立以審慎經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)為本的管理理念，是否建立嚴(yán)格的審貸機(jī)制并充分揭示信貸資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)程度，但審計(jì)人員對(duì)各類政策執(zhí)行的效果和指標(biāo)的準(zhǔn)確性較難審查。第二，貸款用途或貿(mào)易背景的真實(shí)性，如貸款人改變貸款用途，用于房地產(chǎn)行業(yè)、股權(quán)投資、歸還銀票墊款或是購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品，如銀行承兌匯票無真實(shí)貿(mào)易背景，資金通過關(guān)聯(lián)企業(yè)最終回流到出票人，審計(jì)人員對(duì)審查各種隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系及貸款人在其他銀行賬戶的流水存在難度。 第三，資產(chǎn)分類的準(zhǔn)確性。 逾期天數(shù)是資產(chǎn)分類的重要指標(biāo)，但如果信貸部門為延緩不良資產(chǎn)暴露通過展期、變更還款方式、借新還舊等方式，人為將已經(jīng)出現(xiàn)還款風(fēng)險(xiǎn)的貸款變?yōu)椤罢！?，審?jì)人員則很難發(fā)現(xiàn)。 第四，審查資產(chǎn)處置的真實(shí)性和合理性。 為壓降不良資產(chǎn)，商業(yè)銀行一般采取打包出售、證券化、核銷等方式化解，但如果不良資產(chǎn)劃分不準(zhǔn)確，轉(zhuǎn)讓價(jià)格評(píng)估偏低，則容易造成“賤賣”資產(chǎn)，從而損害銀行利益，審計(jì)人員在評(píng)價(jià)不良資產(chǎn)估價(jià)的公允性以及轉(zhuǎn)讓是否保留追償風(fēng)險(xiǎn)時(shí)缺乏專業(yè)性判斷。

(二)資金業(yè)務(wù)審計(jì)的重難點(diǎn)

隨著國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)日益完善，各類金融產(chǎn)品層出不窮，銀行的資金業(yè)務(wù)逐步成為其利潤(rùn)增長(zhǎng)的重要通道。 銀行資金業(yè)務(wù)具有涉及產(chǎn)品類別多、更新快、環(huán)節(jié)過程復(fù)雜、交易手段靈活等特點(diǎn)，給審計(jì)工作增加了難度，也帶來更多新的挑戰(zhàn)。 審計(jì)的重點(diǎn)包括同業(yè)間存放和拆借、投資、衍生金融工具交易、流動(dòng)性管理、利率管理、手續(xù)費(fèi)管理等業(yè)務(wù)，通過審查各類業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和潛在風(fēng)險(xiǎn)性，對(duì)主要賬戶、敏感業(yè)務(wù)、異常事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。 審計(jì)的難點(diǎn)主要包括:第一，了解資金業(yè)務(wù)有關(guān)內(nèi)部控制是否健全，是否能有效控制資金融通到期不能償付或收回的風(fēng)險(xiǎn)、交易對(duì)手風(fēng)險(xiǎn)、外匯買賣價(jià)格倒掛形成的損失風(fēng)險(xiǎn)。 第二，審查金融交易的真實(shí)性需要較高的專業(yè)能力，金融產(chǎn)品往往經(jīng)過復(fù)雜的包裝，審計(jì)人員需要進(jìn)行多方資料核實(shí)其是否存在通過買入返售金融資產(chǎn)和賣出回購(gòu)資產(chǎn)交易，達(dá)到做大年末資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模的情況；是否通過購(gòu)買信托受益權(quán)、定向資產(chǎn)管理計(jì)劃投資模式發(fā)放貸款，從而規(guī)避國(guó)家信貸規(guī)?？刂?，且有的貸款改變用途等情況。 第三，審查會(huì)計(jì)處理及業(yè)務(wù)操作合規(guī)性、核算準(zhǔn)確性，是否存在利用銀行貸款資金購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品；是否嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算；是否存在超期限、超利率拆入資金，超范圍、超限額拆出資金，銀行資金再貸款及拆入資金用于放貸、銀行資金投資等違規(guī)行為。

(三)負(fù)債業(yè)務(wù)審計(jì)的重難點(diǎn)

商業(yè)銀行負(fù)債業(yè)務(wù)主要是存款，其主要的風(fēng)險(xiǎn)是存款的真實(shí)性、穩(wěn)定性和合規(guī)性。 近年來由于監(jiān)管存貸比、經(jīng)濟(jì)資本等硬性要求的出臺(tái)，銀行資產(chǎn)擴(kuò)張的規(guī)模嚴(yán)重受制于存款業(yè)務(wù)，部分銀行將“存款立行”作為發(fā)展口號(hào)，加大對(duì)存款業(yè)務(wù)的考核力度，不斷推出高成本存款以吸引客戶資金；部分銀行變相將理財(cái)產(chǎn)品、結(jié)構(gòu)性存款等變成剛性兌付的“類存款”，實(shí)際則加大了銀行的兌付風(fēng)險(xiǎn)；還有部分銀行打著“存款”的名義變相違規(guī)募集資金將其投向有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。 因此，負(fù)債業(yè)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)是關(guān)注吸收的存款是否真實(shí)，有無以貸轉(zhuǎn)存，有無違規(guī)攬儲(chǔ)，反洗錢反制裁合規(guī)管理措施是否到位等。 審計(jì)的難點(diǎn)主要包括:第一，虛增存款的手段隱蔽復(fù)雜，需要借助IT 技術(shù)等專業(yè)的審計(jì)方法，先篩選出同一客戶貸款發(fā)放日前后有定期存款的可疑數(shù)據(jù)，再進(jìn)一步進(jìn)行排查。 第二，審查高成本存款的合規(guī)性，審查是否存在高息攬存、違反定價(jià)行為的情況。 銀行為規(guī)避監(jiān)管檢查，其付息的形式靈活多樣，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)復(fù)雜難辨。 第三，審查銀行反洗錢要求執(zhí)行的情況，關(guān)注是否存在利用銀行賬戶進(jìn)行洗錢等違法違規(guī)活動(dòng)，如涉黑、涉毒、欺詐、網(wǎng)絡(luò)賭博等非法資金的轉(zhuǎn)賬等。

四、 商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)完善建議

(一)靈活利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)，改進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法

科技強(qiáng)審是習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上提出的要求。 在這個(gè)科技日新月異、信息化飛速發(fā)展的時(shí)代，一方面，大量的銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以電子信息形式存儲(chǔ)于銀行的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)中；另一方面，網(wǎng)絡(luò)信息大爆炸，企業(yè)和政務(wù)信息越來越公開透明，人的支付行為和朋友圈動(dòng)態(tài)也能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)追蹤。 因此，要解決商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)難題，發(fā)現(xiàn)銀行隱蔽的造假行為，查出隱藏的信用風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員“看得準(zhǔn)”“看得清”“看得遠(yuǎn)”，就必須讓大數(shù)據(jù)說話，向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率，使善于獲取數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)、運(yùn)用數(shù)據(jù)成為審計(jì)人員的基本功。 例如，可以利用信用中國(guó)、國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、全國(guó)建筑市場(chǎng)監(jiān)管公共服務(wù)平臺(tái)等多個(gè)政府支持的平臺(tái)查詢銀行借款人信息，利用企查查、天眼查、啟信寶等平臺(tái)軟件提供多種信息搜索、追溯的渠道，再通過技術(shù)手段，深入挖掘借款人之間的隱性關(guān)聯(lián)和資金走向，以此檢查批量騙貸風(fēng)險(xiǎn)。 另外，還可以通過銀行信貸系統(tǒng)和存款系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資源，建立模型檢查存款利率是否違反銀保監(jiān)會(huì)和中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)的要求，是否存在以貸轉(zhuǎn)存，是否存在貸利率倒掛套利的情況。 工欲善其事，必先利其器。 做好新時(shí)代商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，必須深入探索利用大數(shù)據(jù)實(shí)施信息化審計(jì)方法，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)的積累建立各種審計(jì)模型，基于對(duì)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特征的解剖，而且模型需要不斷地改進(jìn)，以適應(yīng)新風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的變化。

(二)有效利用商業(yè)銀行內(nèi)部控制測(cè)試

商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)“風(fēng)險(xiǎn)”的企業(yè)，其固有風(fēng)險(xiǎn)要比一般工商企業(yè)高很多，為保障存款人的資金安全，維護(hù)自身信用，銀行必須建立健全完善的公司治理機(jī)制，銀行管理層為應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)當(dāng)建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理體制和完整有效的內(nèi)部控制體系。 良好的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制可以將商業(yè)銀行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，其自身造假、舞弊的可能性也會(huì)降低，良好的內(nèi)部控制有助于自主地發(fā)現(xiàn)、糾正經(jīng)營(yíng)過程中各種操作風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。 因此，審計(jì)人員可以通過內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果，確定內(nèi)部控制是否可靠，從而確認(rèn)進(jìn)一步的審計(jì)程序是否需要適當(dāng)追加或減少。 內(nèi)部控制測(cè)試，首先了解商業(yè)銀行內(nèi)部控制管理體系，是否做到了業(yè)務(wù)和人員崗位全覆蓋，需要特別關(guān)注管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，是否形成良好的內(nèi)控合規(guī)文化，對(duì)內(nèi)部審計(jì)查出問題的整改情況是判斷內(nèi)部控制有效性的重要因素。 其次，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試目標(biāo)，特別是關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，銀行是否建立并實(shí)施了良好的內(nèi)控，如貸款的審查機(jī)制、信用風(fēng)險(xiǎn)的防范、不良資產(chǎn)的處置流程、授權(quán)機(jī)制的有效性等。 再次，采用不同的方法對(duì)銀行內(nèi)控進(jìn)行檢測(cè)。 最后，做出評(píng)價(jià)，從而獲取內(nèi)部控制保證系數(shù)。 如檢查銀行授權(quán)控制，先了解銀行的授權(quán)機(jī)制和業(yè)務(wù)范圍，再調(diào)閱授權(quán)文件檢查授權(quán)的完整性和適當(dāng)性，然后再抽取授權(quán)的業(yè)務(wù)測(cè)試執(zhí)行情況，根據(jù)測(cè)試的結(jié)果做出內(nèi)部控制是否有效的評(píng)價(jià)，以便進(jìn)一步確定內(nèi)部控制的可信賴程度。

(三)加強(qiáng)專業(yè)能力學(xué)習(xí)，培養(yǎng)復(fù)合型人才，提高審計(jì)人員素質(zhì)

為應(yīng)對(duì)不斷變化的審計(jì)環(huán)境、日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式以及形勢(shì)嚴(yán)峻的金融風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要不斷提升審計(jì)技術(shù)和方法，還要廣泛學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)庫語言、金融領(lǐng)域新規(guī)、銀行業(yè)務(wù)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、訪談溝通技巧、寫作技巧等方面的內(nèi)容，成為懂?dāng)?shù)據(jù)、會(huì)分析、能查案、善溝通、能寫作的復(fù)合型人才。 首先，要提升職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)，要樹立大局觀，要有一定的政治頭腦，保持誠(chéng)信客觀的職業(yè)態(tài)度、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)、過硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)，要能“審”。 其次，要提升溝通的技巧，面對(duì)不同的溝通對(duì)象，能靈活地應(yīng)對(duì)，巧妙地提出想問的事項(xiàng)，內(nèi)部溝通要保證清晰高效，能簡(jiǎn)單明了地表達(dá)審計(jì)的要點(diǎn)和關(guān)鍵；與被審計(jì)單位管理層、部門管理人員、經(jīng)辦人員溝通要根據(jù)不同溝通對(duì)象、溝通目的，調(diào)整溝通內(nèi)容和方法，要能“說”。 最后，要提升寫作能力，將審計(jì)成果描述清晰，還要根據(jù)不同的報(bào)告閱讀者，優(yōu)化審計(jì)成果，以滿足不同層面的需要，要能“寫”。

五、 結(jié)語

綜上所述，在進(jìn)行商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，首先，要根據(jù)被查機(jī)構(gòu)特點(diǎn)確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本內(nèi)容和程序。 其次，要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和難點(diǎn)制訂有針對(duì)性的審計(jì)方法，審計(jì)過程中要重視內(nèi)部控制測(cè)試，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果，判斷是否需要追加進(jìn)一步審計(jì)程序，以及哪些領(lǐng)域需要加大相關(guān)證據(jù)的收集工作，充分利用信息系統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)等大數(shù)據(jù)工具，提高審計(jì)的精準(zhǔn)度。 最后，還需要不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。