張樂怡

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012)

一、 “雙碳”目標(biāo)的背景

世界各國過去以經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展為目標(biāo)的模式，從某種程度來講是用生態(tài)來換發(fā)展，對(duì)環(huán)境造成了嚴(yán)重影響，各地頻現(xiàn)極端天氣。 高碳排放造成生態(tài)鏈平衡狀態(tài)被打破，使人類出現(xiàn)了生存問題。 為了地球的可持續(xù)發(fā)展，各國開始共同重視環(huán)境保護(hù)及治理，低碳發(fā)展的理念和模式應(yīng)運(yùn)而生，并將低碳發(fā)展作為國家競爭優(yōu)勢的新制高點(diǎn)，競相發(fā)展低碳技術(shù)、低碳產(chǎn)業(yè)和低碳經(jīng)濟(jì)。

中國近年來的經(jīng)濟(jì)思想都與世界共同提倡的生態(tài)文明、環(huán)境保護(hù)等觀點(diǎn)不謀而合。 在2015 年巴黎氣候大會(huì)上，我國首次提出“碳達(dá)峰”概念。 在2020 年9 月22 日，習(xí)近平總書記在75 屆聯(lián)合國大會(huì)上莊嚴(yán)宣告:“2030 年前中國要碳達(dá)峰，2060 年實(shí)現(xiàn)碳中和?！敝袊歼_(dá)峰、碳中和的承諾，引起了國內(nèi)外各界的廣泛關(guān)注，“雙碳”目標(biāo)也成為新發(fā)展階段中國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的核心議題。

為了達(dá)成中國新時(shí)代的“雙碳”目標(biāo)，企業(yè)必須積極響應(yīng)國家政策并做出有效的措施來控制碳排放，以管理會(huì)計(jì)為主導(dǎo)的企業(yè)內(nèi)部管理體系需圍繞“降碳減排”進(jìn)行相應(yīng)的控制，制訂“雙碳”模式的全局戰(zhàn)略計(jì)劃，采用各種管理工具和控制手段對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行把控，盡量在不損失利益的前提下，將高碳急速發(fā)展轉(zhuǎn)換為可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展。因此企業(yè)在結(jié)合“雙碳”目標(biāo)進(jìn)行管控的過程中，管理會(huì)計(jì)將發(fā)揮極為重要的作用[1]。

二、 “雙碳”目標(biāo)對(duì)企業(yè)的影響

在達(dá)標(biāo)過程中必然會(huì)帶來成本及弊端，最大的缺陷是在短期內(nèi)會(huì)嚴(yán)重拖累企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益及其發(fā)展。 相關(guān)資料顯示，如果顯著限制能源消費(fèi)增長會(huì)對(duì)企業(yè)成本控制形成較大壓力，清潔能源成本較高，使得企業(yè)運(yùn)行成本上升，在能源約束下，使用清潔能源的直接成本與間接成本都會(huì)高于傳統(tǒng)能源。 此外，新能源無法完全替代高碳的生產(chǎn)效率，可能出現(xiàn)投入增大產(chǎn)出減少并伴隨生產(chǎn)速度減慢的現(xiàn)象。

但是從長遠(yuǎn)戰(zhàn)略視角來看，達(dá)成“雙碳”目標(biāo)一定是利大于弊的。 首先，可以優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)，將高碳高排轉(zhuǎn)化為低碳減排生產(chǎn)，從而降低對(duì)整體環(huán)境的污染和破壞，達(dá)到全社會(huì)生態(tài)鏈及企業(yè)價(jià)值鏈的可持續(xù)發(fā)展，保證企業(yè)生存的基礎(chǔ)需求。 其次，傳統(tǒng)高碳模式的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，雖然表面看高效，但包括外部成本、隱性成本、長期成本和機(jī)會(huì)成本等加起來代價(jià)很高，進(jìn)行“降碳減排”會(huì)整體降低企業(yè)的成本，并且技術(shù)不斷進(jìn)步，新能源使用成本也會(huì)逐漸降低，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。 最后，企業(yè)進(jìn)行綠色轉(zhuǎn)型會(huì)改善環(huán)境，將資源在全社會(huì)重新優(yōu)化配置，提高社會(huì)生存質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與環(huán)境和諧發(fā)展，達(dá)成現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的新目標(biāo)——價(jià)值最大化。

三、 管理會(huì)計(jì)對(duì)低碳發(fā)展的預(yù)期作用

基于“雙碳”目標(biāo)預(yù)計(jì)國家將會(huì)制訂一系列的政策與規(guī)定，企業(yè)需要根據(jù)這些政策規(guī)定來重新定位自身發(fā)展經(jīng)營戰(zhàn)略，并進(jìn)行相應(yīng)的資源配置調(diào)整，因此作為企業(yè)內(nèi)部管理不可或缺的部分——會(huì)計(jì)，對(duì)低碳減排中成本收益的確認(rèn)、計(jì)量和披露等問題必須做出積極的回應(yīng)。 管理會(huì)計(jì)在企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中發(fā)揮著極大作用，參與了企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，并隨著管理企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及管理者需求的變化而變化。 如今在“雙碳”目標(biāo)下，經(jīng)營環(huán)境首先需考慮能源的約束及環(huán)保、可持續(xù)發(fā)展，管理者同樣也更重視社會(huì)責(zé)任與整體價(jià)值最大化，因而管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域——環(huán)境管理會(huì)計(jì)在整個(gè)管理系統(tǒng)中的應(yīng)用逐漸增加。

(一)戰(zhàn)略規(guī)劃

即使不考慮低碳政策的限制，由于人類對(duì)自然環(huán)境的無限耗用，目前企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中也已受到了諸多的約束，非再生資源的稀缺及浪費(fèi)使得原料及相關(guān)成本上升，不僅體現(xiàn)在產(chǎn)品市場與要素市場的價(jià)格上，在整個(gè)運(yùn)營鏈條包括購產(chǎn)銷及運(yùn)輸過程等都可反映，最終表現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)、市場、業(yè)績及其可持續(xù)發(fā)展的績效上；并且現(xiàn)代企業(yè)的管理核心目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，以消費(fèi)者滿意度為中心進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)。 而隨著時(shí)代的發(fā)展，顧客的關(guān)注點(diǎn)已從價(jià)格逐漸轉(zhuǎn)為質(zhì)量與定制，并更注重環(huán)保和低碳。

企業(yè)從前的生產(chǎn)發(fā)展戰(zhàn)略主要以成本領(lǐng)先為主，用高碳材料提高效率，快速增加產(chǎn)量，從而降低價(jià)格，最終擴(kuò)大市場占有率。 時(shí)至今日，這種發(fā)展模式既受資源約束又無法吸引客戶市場。 而管理會(huì)計(jì)可以通過SWOT 分析基于“雙碳”目標(biāo)企業(yè)的機(jī)遇與威脅，并確定全價(jià)值鏈逐漸轉(zhuǎn)變發(fā)展戰(zhàn)略，通過戰(zhàn)略性地將低碳發(fā)展納入企業(yè)決策中，與國家政策導(dǎo)向保持一致既可以降低相關(guān)的資源、政策和市場風(fēng)險(xiǎn)，又可以充分利用政府給予的扶持與福利。 并且以低碳新能源為銷售賣點(diǎn)，凸顯差異化與環(huán)保主題，目前極易取得客戶及市場的認(rèn)同，最終獲取更高的經(jīng)濟(jì)效益，提高核心競爭力。

(二)成本管理

管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)決策與控制都需計(jì)量相應(yīng)活動(dòng)的成本，成本管理在某種程度上貫穿企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)整個(gè)價(jià)值鏈，當(dāng)企業(yè)管理決策考慮碳排放成本的影響因素時(shí)，確實(shí)會(huì)在短期內(nèi)增加整體成本，從而降低企業(yè)盈利水平。 但企業(yè)可以通過有效的碳排放成本管理，將碳排放的約束限制轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的發(fā)展機(jī)遇和競爭優(yōu)勢。

企業(yè)低碳發(fā)展的成本管理系統(tǒng)，可以采用作業(yè)成本管理為主、環(huán)境成本管理為輔的模式進(jìn)行成本控制，作業(yè)基礎(chǔ)管理著眼企業(yè)價(jià)值鏈增值，從結(jié)果向過程進(jìn)行改善，將成本有針對(duì)性地分配到項(xiàng)目上，盡可能找出不增值作業(yè)并清除，既減少資源無意義的浪費(fèi)又提高了資源利用率，對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)低碳排放的目標(biāo)產(chǎn)生積極作用[2]。 此管理模式還基于對(duì)盈利能力的分析可以采用不同的策略，并非所有顧客只關(guān)注價(jià)格，在大環(huán)境的驅(qū)動(dòng)下，消費(fèi)者傾向于選擇環(huán)保節(jié)能與服務(wù)質(zhì)量，作業(yè)成本管理可以體現(xiàn)這一趨勢，也進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)的低碳發(fā)展與結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。

將作業(yè)成本與企業(yè)環(huán)境成本貫徹于企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目的完整經(jīng)營生命周期中，以現(xiàn)代成本管理模式對(duì)企業(yè)高碳污染物排放進(jìn)行控制，在“雙碳”目標(biāo)下企業(yè)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與自身利益的平衡最大化，達(dá)成由企業(yè)到社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

(三)預(yù)算管理

企業(yè)管理控制系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部低碳轉(zhuǎn)型起到關(guān)鍵性作用，管理會(huì)計(jì)根據(jù)基于“雙碳”目標(biāo)制訂的未來發(fā)展戰(zhàn)略編制或修改全面預(yù)算系統(tǒng)，旨在將低碳經(jīng)濟(jì)考慮在預(yù)算中，對(duì)企業(yè)未來的碳交易額和碳能源排放量等方面做出整體預(yù)測，通過科學(xué)的碳預(yù)算體系可以實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放管理與降碳減排活動(dòng)的合理規(guī)劃。 按照合理的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，在生產(chǎn)運(yùn)營等各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)置紅線，為企業(yè)更好地完成節(jié)能降碳任務(wù)和實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)效益。

在構(gòu)建包含低碳發(fā)展的預(yù)算系統(tǒng)時(shí)，其編制的基本程序?yàn)?①在預(yù)算部門統(tǒng)一公司的戰(zhàn)略規(guī)劃，考慮碳約束及降低污染等因素對(duì)產(chǎn)出量的影響，并對(duì)有關(guān)碳的活動(dòng)進(jìn)行識(shí)別定位；②進(jìn)行初步預(yù)算的編制，預(yù)測綠色轉(zhuǎn)型后的新產(chǎn)品能否帶來預(yù)期市場的需求量，以銷售預(yù)算為參考，為各部門制訂碳限額的整體戰(zhàn)略后，進(jìn)行自下而上的年度預(yù)算報(bào)送，由此編制企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)下的短中長期的預(yù)算；③在基本確定各部門及整體預(yù)算后需進(jìn)行多次協(xié)商及審批，預(yù)計(jì)碳排放需求量與降碳預(yù)算量的差量，得到該預(yù)算年度企業(yè)的碳排放預(yù)算量，使預(yù)算具有可執(zhí)行、合理性和科學(xué)性，更易被各責(zé)任中心所接受。 但年度預(yù)算編制完成后并非一成不變，在執(zhí)行過程中管理會(huì)計(jì)需找出預(yù)算與實(shí)際運(yùn)行之間碳排放量的差異，并相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整或敦促各部門改進(jìn)[3]。

(四)績效管理

促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部共同實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展的目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)的績效管理也起到極為關(guān)鍵的作用。 近年來，隨著業(yè)績評(píng)價(jià)體系的演進(jìn)與“雙碳”目標(biāo)的提出，將非財(cái)務(wù)指標(biāo)與戰(zhàn)略指標(biāo)引入考核系統(tǒng)，并加入碳排放相關(guān)衡量標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)績效評(píng)價(jià)更加全面綜合，不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營狀況，還要考核企業(yè)低碳發(fā)展的效果，企業(yè)行為對(duì)環(huán)境、社會(huì)的影響，企業(yè)的低碳環(huán)境績效也成為企業(yè)績效評(píng)價(jià)的重要部分。

結(jié)合“雙碳”目標(biāo)的績效管理重視企業(yè)外部環(huán)境責(zé)任與內(nèi)部降碳減排目標(biāo)，主要包含績效評(píng)價(jià)和激勵(lì)管理兩項(xiàng)內(nèi)容，績效評(píng)價(jià)是企業(yè)激勵(lì)管理得以實(shí)施的重要依據(jù)[4]。 企業(yè)可以以平衡計(jì)分卡作為企業(yè)常用的績效管理工具，從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度進(jìn)行業(yè)績評(píng)價(jià)，將財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，把各部門碳排放量加入績效考核的衡量范圍中，以此對(duì)企業(yè)責(zé)任中心進(jìn)行獎(jiǎng)懲評(píng)價(jià)，易于統(tǒng)一員工與公司的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，助力完成“雙碳”目標(biāo)。

綜上所述，基于企業(yè)低碳發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)與社會(huì)責(zé)任，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)各個(gè)工具之間互相聯(lián)系、互相支撐，從高層次的整體降碳且盈利的戰(zhàn)略角度出發(fā)，分責(zé)任中心進(jìn)行目標(biāo)具體細(xì)分拆解，明晰各自的權(quán)責(zé)，各單位考慮碳資源限制的影響做好碳減排的相關(guān)決策，以此進(jìn)行運(yùn)營成本控制，并以成本管理作為調(diào)整全面預(yù)算體系與績效管理的制度基礎(chǔ)，以預(yù)算與實(shí)際的差異進(jìn)行績效管理，來實(shí)施業(yè)績評(píng)價(jià)與激勵(lì)措施，通過激勵(lì)與考核促進(jìn)責(zé)任中心高效地運(yùn)作，最終企業(yè)多模塊共同推進(jìn)，實(shí)現(xiàn)國家的“雙碳”目標(biāo)。

四、 對(duì)我國企業(yè)低碳管理體系構(gòu)建的相關(guān)建議

(一)企業(yè)規(guī)劃合理降碳方案，完善內(nèi)部管理體系

一般而言，企業(yè)的降碳減排措施主要包括減量減排、技術(shù)減排和結(jié)構(gòu)減排，通過觀測各企業(yè)降碳方案的實(shí)際應(yīng)用效果，實(shí)施方案的可操作性與合理性將直接影響降碳后的效益。 故而，企業(yè)應(yīng)事先進(jìn)行降碳方案多模型預(yù)測，將不同行業(yè)的差異性與溫度等影響因素加入初始測試范圍內(nèi)，根據(jù)預(yù)測最優(yōu)結(jié)果進(jìn)行降碳戰(zhàn)略方案設(shè)計(jì)，隨后以碳預(yù)算及碳排放核算系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略方案進(jìn)行具體規(guī)劃。 將碳系統(tǒng)真正納入企業(yè)管理體系中，督促企業(yè)內(nèi)部從上到下積極采取降碳活動(dòng)，將有效地幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其低碳發(fā)展轉(zhuǎn)型。

(二)培養(yǎng)員工減排意識(shí)，加強(qiáng)教育培訓(xùn)

雖然近幾年我國一直在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，但目前國內(nèi)企業(yè)員工低碳減排意識(shí)仍處于初級(jí)階段，不少企業(yè)“先污染后治理”的發(fā)展模式依舊與綠色轉(zhuǎn)型相悖，也會(huì)增加環(huán)境成本。 因此，企業(yè)要在基層加強(qiáng)綠色發(fā)展的理念和管理方法的教育，了解低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要意義和作用，并邀請(qǐng)專業(yè)人士對(duì)企業(yè)員工進(jìn)行降碳減排相關(guān)理論與具體技術(shù)的培訓(xùn)。 為了盡快培養(yǎng)員工擁有節(jié)能減排意識(shí)，采用以柔性手段為主進(jìn)行降碳減排的教育熏陶，并輔以剛性制度進(jìn)行約束，將碳排放計(jì)劃融入績效考核中，將員工的獎(jiǎng)金績效與降碳目標(biāo)結(jié)合。 軟硬結(jié)合的企業(yè)制度可以更有效地使員工養(yǎng)成低碳行為與意識(shí)，促進(jìn)內(nèi)部低碳發(fā)展的可持續(xù)良性循環(huán)。

(三)政府加大發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的政策激勵(lì)

我國實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)僅靠企業(yè)低碳戰(zhàn)略、綠色成本系統(tǒng)和碳績效管理等內(nèi)部管理手段仍缺乏動(dòng)力，政府相關(guān)部門應(yīng)在稅收優(yōu)惠、環(huán)保貸款、專項(xiàng)補(bǔ)貼基金等方面同時(shí)發(fā)力，加大綠色減排等相關(guān)金融扶持力度。 國家與各級(jí)地方財(cái)政對(duì)企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型的資金激勵(lì)，可以緩解企業(yè)轉(zhuǎn)型期間面臨的資金瓶頸，進(jìn)行低碳減排研發(fā)技術(shù)的持續(xù)創(chuàng)新，使得低碳意識(shí)為企業(yè)所接受并確保低碳發(fā)展融入各個(gè)運(yùn)營環(huán)節(jié)。全社會(huì)要共同抓緊低碳發(fā)展的主線，以可持續(xù)經(jīng)濟(jì)作為發(fā)展的基礎(chǔ)，考慮生態(tài)鏈的平衡穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的短期計(jì)劃，最終真正完成人與自然的可持續(xù)和諧發(fā)展。

五、 總結(jié)

企業(yè)管理會(huì)計(jì)將“雙碳”目標(biāo)考慮在其各工具的應(yīng)用過程中，不僅能反映企業(yè)的資本效率，也能持續(xù)地確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)各部門的碳排放量，及時(shí)地為企業(yè)利益相關(guān)者提供有用的決策信息。 將傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的戰(zhàn)略決策、成本控制、預(yù)算管理和績效考核與低碳理念相結(jié)合，能進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，不斷完善和落實(shí)管理會(huì)計(jì)體系中低碳發(fā)展的目標(biāo)，提高對(duì)碳相關(guān)活動(dòng)的重視度，將對(duì)我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展起到關(guān)鍵作用，推進(jìn)全社會(huì)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。