經(jīng)倩倩

一、前言

2019年12月，我國財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》，從2021年1月1日開始全面實施。2022年10月，我國財政部再次發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！罚ㄒ韵潞喎Q《具體指引》），從2023年1月1日起施行。這些文件都為高校的成本核算工作提供了統(tǒng)一的標準和規(guī)范，對高校成本核算工作具有指導性的參考意義和作用。

高等學校的性質始終為非營利性組織，其最核心的社會功能就是供給教育服務、培養(yǎng)社會人才。就以往而言，高校在財務工作中往往缺乏成本最小化動力，以及控制成本有效管理意識不足，也缺乏開展成本核算的實施經(jīng)驗，全面開展高校成本核算的局面尚未成熟[1]。而《具體指引》的發(fā)布則為高校財務工作引入了成本、成本核算、成本核算對象、成本項目等概念。盡管《具體指引》在2023年年初已經(jīng)在高校開始全面實施，但由于屬于首次具體性成本核算工作，要想順利地實施并繼續(xù)發(fā)展仍然存在一定的困難?；诖?，本文根據(jù)《具體指引》的詳細要求，以新疆烏魯木齊市X大學為對象，對新疆高校成本核算工作開展的具體流程路徑進行了詳細規(guī)劃。

二、高等學校成本核算的研究背景

（一）政策制度背景

2019年1月1日起，《政府會計準則制度》在行政事業(yè)單位積極進行全方位、全覆蓋性地運用及實施，權責發(fā)生制成為財務會計核算中的主流核算處理方式，為高校開展成本核算工作打下了堅實的基礎。我國財政部出臺的《基本指引》也為高校進行成本核算工作奠定了基本原則和基本方法。所以，該具體指引的出臺對于我國高校事業(yè)發(fā)展具有重大意義[2]。

一是提高高校財政資金運行效率及內部管理水平。高校通過對自身業(yè)務活動進行成本核算，可以幫助高校找到資源耗費較大的一環(huán)，進而可以依據(jù)資源耗費進行成本控制；同時為高校的資產(chǎn)購買、項目抉擇等事項服務，并最終提高高校的資金使用效益及資源的配置效率。

二是高校預算績效管理需要全面實施?！秶鴦赵宏P于全面實施預算績效管理的意見》中明確要求：要從運行成本方面評價部門單位活動的實施效果，從成本指標來考核政策及項目預算資金的使用效果。所以，制定該具體指引可以反映各項活動的經(jīng)濟成本，更加嚴格規(guī)范高校成本核算，為高校實施全面預算績效管理提供成本信息基礎，有利于構建并完善地方高校的預算績效評價以及管理體制等相關制度。

（二）國內外文獻綜述現(xiàn)狀背景

在高校成本核算研究中，國外學者的研究更偏重實務性，而我國學者則更加側重于理論方面的研究。

Mike Morrow最早在1994年第一次提出使用作業(yè)成本法來開展高校成本核算工作；Kate Rin Kont在2011年建立了時間驅動模型，以實證方法來研究其教育服務中產(chǎn)生的有關一系列成本核算的問題[3]。

而反觀我國，我國的政府會計準則還沒有發(fā)生巨大變革之前，對于地方高校的成本問題而言，其學術探討與研究的內容主要聚焦在成本核算對象、方法、分攤等方面[4]。現(xiàn)有學者主要是從新準則解析、高校成本管理狀況、核算制度、學費定價等維度來進行研究，主要對高校成本核算的必要性進行闡述，同時，還討論了核算原則、項目范圍、核算方法等。目前，高校成本核算還亟需深入研究，在實操應用方面，可研究的空間范圍還很大。

三、《具體指引》下高校成本核算框架

本文基于《具體指引》中高校成本核算的基本步驟，建立了高校成本核算路徑整體框架，詳細路徑如圖1所示。高校成本核算路徑包括以下五個方面：第一，高校應當按照成本核算的要求采集各類人員相關信息、收入費用、房屋建筑面積等成本有關數(shù)據(jù)；第二，結合我國高等教育的行業(yè)特點、高校的基本職能及高校內外部管理的具體成本信息需求，按照多維度、多層次確定高校（基本）具體成本核算對象，確定成本核算方法；第三，結合具體成本核算信息需求，按成本經(jīng)濟用途及成本要素設置核算對象的成本項目，確定核算成本范圍；第四，將成本按照成本項目進行歸集。若是直接費用，則直接轉入歸集至成本核算對象。如果發(fā)生的費用是間接性的，此時就要按照活動成本發(fā)生的動因，以及選取的適當?shù)姆峙鋮?shù)。首先將發(fā)生的間接性的成本費用按照活動動因分配到成本核算的具體對象，其次，依據(jù)選取的分配參數(shù)進行成本的分配計算；第五，由成本信息需求及核算對象來確定成本核算的周期，再根據(jù)成本核算結果進而編制成本報告。

四、《具體指引》下X大學成本核算路徑

X大學是新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市的一所重點高校，內部設有四種類型組織機構，分別是黨政、教學科研、教輔、后勤服務等機構。其中，黨政機構內部設有組織部、機關黨委、科研處等21個部門；教學科研機構內部設有馬克思主義學院、金融學院、財政稅務學院等20個二級學院（42個專業(yè)）；教輔機構內部設有圖書館、期刊編輯部、網(wǎng)絡與實驗實踐教學中心、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)服務中心等4個部門；后勤服務機構內部設有1個后勤服務中心。作為高校事業(yè)單位，必須充分掌握校內各個學院專業(yè)成本投入狀況。為此需開展成本核算工作，有助于為后期學校專業(yè)建設及財政撥款預算績效評價提供參考資料[5]。

（一）成本核算對象

高校職能繁多，所以高校的成本核算對象也會具有多樣化特點。為了使成本核算對象精準化，首先要依據(jù)基本成本信息需求，確定基本成本核算對象，再根據(jù)具體性的有關成本資料的需求，按照不同的確定方法來定位具體性的核算目標對象，其核算目標對象的界定有多層次性、多維度性等兩種方法。若按管理層次則有：高校自身、內部組織部門、業(yè)務團隊等；若按維度劃分則有：業(yè)務活動、項目及公共服務或產(chǎn)品。業(yè)務活動包括教學活動、科研活動及社會服務；項目包括科研、學科平臺及在建工程項目；公共服務或產(chǎn)品包括學生、專業(yè)等。教學活動成本又分為院系教學成本與學生教學成本；學生教學成本又分為專業(yè)成本、學科成本、學歷成本等。高校在開展學生教學成本核算時，一般將專業(yè)作為基本類別，并在專業(yè)成本的基礎上進一步核算學科成本與學歷成本。高校根據(jù)自身職能目標及不同成本信息需求可設置具體成本核算對象。

具體成本核算對象實物形態(tài)包括無形和有形，所以可將高校具體成本核算對象整體劃為產(chǎn)品與服務兩大類別。服務類成本核算較為困難，因教育活動業(yè)務費用對象化缺少制度引導。為滿足教學活動成本控制、績效管理等需求，高校以提供教學服務的各學院、系、所為成本核算對象，核算面向本院系和其他相關院系學生開展教學活動的直接或間接耗費的資源；為滿足高等教育資源配置等需求，高校以學生類別為成本核算對象，核算學生接受教學服務相關的耗費。

綜上，X大學可將4個二級組織機構、46個三級內部院系、42個本科、教學科研等專業(yè)活動設置為成本核算對象。同時，保持與會計系統(tǒng)的協(xié)調性，根據(jù)費用的用途與性質，設置教學管理費用、科研管理費用、行政管理費用等中心，用于歸集不能直接計入對象的費用。

（二）成本范圍和成本項目

高校應當基于成本范圍、核算對象與成本信息需求相適應的原則下，對高校成本范圍進行界定。若對象為高校自身，范圍包括全部費用；若為教學科研活動，則為業(yè)務活動費用和單位管理費用中與開展教學科研活動相關的部分。

高校在界定相關成本范圍時，遵循相關性原則，如業(yè)務活動費用中的教育費用等；單位管理費用中的后勤管理、行政管理費用等均與教學活動相關，要計入高校成本核算范圍。但與科研活動相關的費用需根據(jù)科研項目進行分類，教改課題項目計入成本范圍，其他科研項目按照30%比例計入成本范圍。

高校首先應該以成本數(shù)據(jù)資料的獲取信息性需求為出發(fā)點，然后依據(jù)成本發(fā)生的主要用途以及成本費用的具體要素項目等，來構建相關的、可登記的具體成本項目，同時還要對所有的成本對象進行數(shù)據(jù)化歸集。比如X大學的業(yè)務活動成本項目主要涵蓋：工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費用及其他費用。并且，在相關所有的“業(yè)務活動費”與“單位管理費”的一級科目之下，還要設置更加具體的二級明細科目。

綜上，X大學應首先按照成本核算對象來設置各個成本項目的總賬科目，再按照成本經(jīng)濟用途設置一級明細科目、按照成本要素設置二級明細科目。還要設置“適用經(jīng)濟事項”一欄用于記錄歸集內容，設置“轉入方式”一欄用于記錄費用轉入是屬于直接還是間接，及分配率、分配參數(shù)。對于金額較大、發(fā)生頻繁或重要性程度較高的成本項目，可在上述成本項目下設置明細項目進行輔助核算。

（三）成本歸集與分配

根據(jù)《具體指引》規(guī)定以及高校的業(yè)務特點，可將高校的間接費用總結為業(yè)務部門的費用、輔助部門的費用、管理部門的費用等三類。某部門間接費用指該部門所發(fā)生的活動費用中，不能直接計入某一成本核算對象，需由多個成本核算對象共同負擔，應當根據(jù)業(yè)務特點、重要性、可操作性等因素，選擇合理的分配方法將間接費用分配至相關成本核算對象。X大學在開展成本核算時，可將內部機構劃分為業(yè)務部門、輔助部門、行政及后勤管理部門，可根據(jù)核算需要進一步將行政及后勤管理部門劃分為行政部門和后勤部門。

按照財務處的核算結果，可分科目或者匯總得出費用中心與具體成本核算對象表，以及業(yè)務活動費用成本項目表。

以業(yè)務活動為例，X大學在對業(yè)務活動的成本進行歸集與分配時，可以實施以下流程步驟：①將“業(yè)務活動費用”本期發(fā)生額依據(jù)活動的類型與成本項目分別歸集到業(yè)務部門和輔助部門；將“單位管理費用”本期發(fā)生額依據(jù)成本項目歸集到行政及后勤管理部門。②行政及后勤管理部門費用首先分配到業(yè)務部門和輔助部門，再和輔助部門費用一起分配到業(yè)務部門。若輔助部門費用占比不多，行政及后勤管理部也可直接跳過輔助部，直接全額分配至業(yè)務部門，即將行政及后勤管理部門費用、輔助部門費用分配至各業(yè)務部門。③將歸集到業(yè)務部門的費用分配到相關的成本核算對象。將輔助部門教輔活動歸集和分配的費用分配至各院系教學活動時，可選擇的分配參數(shù)為教職工或學生人數(shù)、工作量、房屋面積等。院系教學成本、學生教學成本、科研活動成本等核算的具體內容可參照《具體指引》。

（四）核算周期和成本報告

在編制成本報告時，首先應確定成本核算的周期。財政部出臺的文件中明確指出，可根據(jù)核算對象及信息需求，分情況進行成本核算周期的確定，并依據(jù)周期攥寫成本報告，用以反映高校一定時期成本構成及其變動情況。若核算對象為高校本身、校內設組織機構、業(yè)務活動類型，則核算周期與會計年度一致（1月1日—12月31日）；若核算對象為項目政策、公共服務或產(chǎn)品、業(yè)務團隊，則為項目實施、服務、生產(chǎn)周期等，即不為會計年度。

綜上，X大學若以專業(yè)或學生為成本核算對象，則成本核算的周期應為每年的9月1日至次年8月31日；若以校內設立的組織機構或院系部門為核算對象，則核算周期應為公歷1月1日至12月31日。

五、結語

本文結合財政部出臺制定的《具體指引》，梳理了高校成本核算的實施流程，在《基本指引》的基礎上，《具體指引》更加全面系統(tǒng)化，增添了更為詳細的成本歸集與分配方法、標準等。同時，以X大學為應用對象，為該大學的成本核算操作提供了系統(tǒng)化的路徑，理論與實踐相結合，希望能為高校在《具體指引》下開展的成本核算工作提供一些經(jīng)驗。同時，也希望為財政部下一步的工作計劃即撰寫應用型案例，提供案例資源。

引用

[1]陳琳.高等學校成本核算問題探討——基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2022，377（12）：74-76.

[2]財政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》等兩項指引[J].中國總會計師，2022，231（10）：14.

[3]徐娟.事業(yè)單位成本核算工作開展策略探討[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2023（1）：64-66.

[4]趙建新.事業(yè)單位成本核算對象設置的研究——以高校為例[J].教育財會研究，2021，32（1）：62-65.

[5]鐘文勝.《事業(yè)單位成本核算基本指引》下高校成本核算實施路徑——以A大學為例[J].財務與會計，2021，641（17）：60-63.

作者單位：新疆財經(jīng)大學會計學院