藍(lán)蘭

一、前言

2017年，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）。盡管已實(shí)行數(shù)年，一些機(jī)場公司尤其是非上市企業(yè)，在實(shí)踐中仍沒有掌握好新舊準(zhǔn)則的差異，以致對企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露帶來了不同程度的影響。本文結(jié)合實(shí)務(wù)圍繞著新收入準(zhǔn)則對機(jī)場集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的影響展開論述，以期提高機(jī)場集團(tuán)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的規(guī)范化水平。

二、新收入準(zhǔn)則的主要特征

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型突出強(qiáng)調(diào)了在交付商品或服務(wù)時(shí)，收入的確認(rèn)方式應(yīng)反映主體將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶的模式，收入的確認(rèn)金額應(yīng)為預(yù)期能獲得的金額。

新收入準(zhǔn)則以合同為載體，適用于除與融資活動(dòng)有關(guān)外的企業(yè)與客戶簽訂的合同。一方面對合同有關(guān)收入的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，另一方面對合同有關(guān)成本的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范。

新收入準(zhǔn)則對特殊交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確的規(guī)定，對包含多項(xiàng)交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更加明確的指引。

三、新舊收入準(zhǔn)則的變化對比

（一）收入確認(rèn)模型的變化

根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”），企業(yè)可以根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型采用不同的收入確認(rèn)方式，主要有兩種類型：時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法。時(shí)點(diǎn)法是指根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)商品銷售收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入；時(shí)段法是指按完工百分比確認(rèn)勞務(wù)收入和施工合同。新收入準(zhǔn)則將原14號(hào)和15號(hào)兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，對時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法進(jìn)行了一定的整合，不再區(qū)分業(yè)務(wù)種類，而是統(tǒng)一采用“五步法”模型確認(rèn)收入。即按開展合同活動(dòng)的一般流程，從識(shí)別合同、劃分單項(xiàng)履約義務(wù)、確定合同價(jià)格、分?jǐn)偤贤瑑r(jià)格到確認(rèn)收入的五大階段。同時(shí)，對采用“某一時(shí)段”還是“某一時(shí)點(diǎn)”提供了具體指引，有助于解決實(shí)務(wù)中類似交易采用不同收入確認(rèn)方法的問題，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

舊收入準(zhǔn)則沒有明確區(qū)分按某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段確認(rèn)收入的界限。實(shí)踐中，企業(yè)有時(shí)難以準(zhǔn)確判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方的時(shí)間點(diǎn)，從而無法準(zhǔn)確判定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則基于“控制權(quán)”概念，在引入履約義務(wù)和履約進(jìn)度概念的同時(shí)，作為反映控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的標(biāo)志之一的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”概念依然存在。對于某一時(shí)段的收入，以單項(xiàng)履行義務(wù)履行進(jìn)度的確認(rèn)作為主要依據(jù)；對于某一時(shí)點(diǎn)的收入，則是把確認(rèn)點(diǎn)調(diào)整為客戶取得相關(guān)商品或勞務(wù)控制權(quán)的時(shí)間點(diǎn)，從而降低了人為因素對收入點(diǎn)確認(rèn)的影響，同時(shí)也能夠讓企業(yè)的收入確認(rèn)過程更為科學(xué)合理，收入結(jié)果也更加客觀真實(shí)。

（三）合同處理方面的變化

舊收入準(zhǔn)則基于業(yè)務(wù)類型對不同的收入采用不同的核算方法，對多重交易安排和某些特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理給予的指導(dǎo)有限。新收入準(zhǔn)則以合同理念為基礎(chǔ)，明確了從合同及其履行義務(wù)的認(rèn)定到相應(yīng)交易價(jià)格的確認(rèn)和分?jǐn)偟奈鍌€(gè)步驟，并對特殊業(yè)務(wù)類型的收入提供了處理指引，極大豐富了準(zhǔn)則內(nèi)容。在新收入準(zhǔn)則的要求下，買賣雙方都需要對合同內(nèi)容進(jìn)行深入的理解，合同應(yīng)對雙方需要履行的責(zé)任、需要承擔(dān)的義務(wù)、轉(zhuǎn)讓商品和勞務(wù)服務(wù)內(nèi)容的相關(guān)收支做出更加明確的要求和規(guī)定。如果合同中存在多項(xiàng)履行義務(wù)的情況，需要計(jì)算商品服務(wù)的價(jià)格比例，對交易價(jià)格和需履行的義務(wù)進(jìn)行合理科學(xué)的劃分，使合同的規(guī)范性更強(qiáng)，后續(xù)糾紛和計(jì)量難度也會(huì)隨之降低。

四、新收入準(zhǔn)則對機(jī)場集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的影響

機(jī)場的主業(yè)收入大致可以分為航空性收入和非航空性收入。航空性主業(yè)收入主要包括機(jī)場日常提供的如飛機(jī)運(yùn)輸起降、停場保障、旅客服務(wù)、客橋、安檢、航路保障等服務(wù)的收入，其收費(fèi)采用的是政府指導(dǎo)價(jià)。非航空性主業(yè)收入涵蓋的內(nèi)容較為廣泛，主要包括飛機(jī)地面服務(wù)收入和航站樓各類商業(yè)服務(wù)收入，如租賃收入、地面運(yùn)輸收入、配餐服務(wù)收入、貨運(yùn)服務(wù)收入等，機(jī)場有一定調(diào)價(jià)的自主權(quán)。

（一）對機(jī)場集團(tuán)收入確認(rèn)的影響

首先，新收入準(zhǔn)則要求收入的確認(rèn)要依據(jù)合同，且合同明確各自的義務(wù)與權(quán)利、結(jié)算與支付條款等，并且要評估對價(jià)收回的可能性，若對價(jià)不能收回，則不能確認(rèn)收入。

其次，新收入準(zhǔn)則對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)用控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，替代了原收入準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則中評估客戶是否已取得控制權(quán)的跡象，舊準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間點(diǎn)實(shí)際已包含于新收入準(zhǔn)則對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)容中。即新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)范圍要大于舊準(zhǔn)則，從而導(dǎo)致在新準(zhǔn)則下，機(jī)場集團(tuán)的收入確認(rèn)時(shí)間范圍也可能會(huì)擴(kuò)大。比如對于停車場收費(fèi)、機(jī)場大巴收費(fèi)、貴賓服務(wù)收費(fèi)等面對散客的業(yè)務(wù)，客戶就該服務(wù)負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)，因此向旅客提供服務(wù)同時(shí)開出收據(jù)之時(shí)即為收入確認(rèn)之時(shí)；再例如廣告業(yè)務(wù)收入，從發(fā)布廣告開始，客戶就對該廣告享有控制權(quán)，因此確認(rèn)收入的時(shí)間節(jié)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)算在廣告發(fā)布之日。

最后，對于可變對價(jià)的情況，機(jī)場集團(tuán)應(yīng)對有權(quán)收取的價(jià)格金額進(jìn)行盡量準(zhǔn)確的預(yù)估。比如，機(jī)場對航空性有關(guān)服務(wù)和飛機(jī)地面服務(wù)，機(jī)場公司通常先根據(jù)生產(chǎn)運(yùn)輸系統(tǒng)和地勤部門的單據(jù)進(jìn)行結(jié)算，對有權(quán)收取的金額進(jìn)行最大程度的預(yù)估，并于開出賬單之時(shí)確認(rèn)收入。其最終結(jié)算金額需要和航空公司雙方確認(rèn)，如果遭到航空公司拒付，機(jī)場可能會(huì)提前確認(rèn)一部分的收入[1]。

（二）對機(jī)場集團(tuán)收入計(jì)量的影響

達(dá)到收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)后，企業(yè)應(yīng)對于單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行評估后，將單獨(dú)售價(jià)評估結(jié)果作為該合同交易價(jià)格的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。例如，機(jī)場集團(tuán)的業(yè)務(wù)中涉及合同折扣的，因?yàn)楹贤劭凼嵌鄠€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的集合銷售，因此，合同折扣的分?jǐn)們r(jià)格和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)合同約定的具體條款來確定，相應(yīng)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

在確定合同交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)特別注意涉及以下事項(xiàng)的處理。一是依規(guī)處理可變對價(jià)。在達(dá)到收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)時(shí)，交易價(jià)格應(yīng)根據(jù)合同條款及實(shí)時(shí)情況對可變對價(jià)進(jìn)行估計(jì)，并視情況對可變對價(jià)的后續(xù)變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，將調(diào)整相應(yīng)計(jì)入當(dāng)期收入。對于可變對價(jià)及其后續(xù)變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的履約義務(wù)，例如機(jī)場提供的部分服務(wù)會(huì)按旅客吞吐量變化約定應(yīng)收客戶的對價(jià)；二是依規(guī)處理重大融資成分。若合同對價(jià)包含重大融資成分，且收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與合同約定收款時(shí)點(diǎn)相隔一年以上，則不應(yīng)將合同對價(jià)中與重大融資成分相對應(yīng)金額確認(rèn)為收入；三是依規(guī)處理非現(xiàn)金對價(jià)。若以非現(xiàn)金對價(jià)實(shí)施交易，首先要判斷該非貨幣性交易是否適用收入準(zhǔn)則，適用的情況下，則非現(xiàn)金對價(jià)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量；四是依規(guī)處理應(yīng)付客戶對價(jià)。該部分一般不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格，特殊情況依準(zhǔn)則規(guī)定處理。

（三）對機(jī)場集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

根據(jù)財(cái)政部2019發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表新增“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目，用來核算分次履約且分次結(jié)算的銷售行為。

合同資產(chǎn)科目作為原收入準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款科目的補(bǔ)充，適用于分次先履約后收款的情形，其核算的應(yīng)收款項(xiàng)取決于時(shí)間流逝以外的因素。原通過應(yīng)收賬款科目核算的內(nèi)容，符合一定條件的情況下需要單獨(dú)計(jì)入合同資產(chǎn)，如合同結(jié)算中的質(zhì)保金。實(shí)踐中，目前大多數(shù)機(jī)場公司的合同資產(chǎn)為0元，一般合同資產(chǎn)小于應(yīng)收賬款。但仍要注意在少數(shù)情況下，一部分應(yīng)收賬款能夠符合合同資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

合同負(fù)債則是對原預(yù)收賬款科目的補(bǔ)充，適用于分次先收款后履約的情形，是企業(yè)基于合同的一項(xiàng)義務(wù)。根據(jù)預(yù)收款是否簽訂合同或與合同義務(wù)有無關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際工作中，機(jī)場公司有很大一部分預(yù)收款要計(jì)入合同負(fù)債，其余沒有簽訂合同或與合同義務(wù)無關(guān)都屬于預(yù)收賬款。一般來說，收到的價(jià)款總額中包含了商品或服務(wù)的價(jià)款和增值稅。增值稅本身不屬于企業(yè)需要向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)所獲得的對價(jià)，不滿足合同負(fù)債的定義，故應(yīng)分開列報(bào)。換言之，合同負(fù)債科目在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)直接以不含稅價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)損益。

為做好財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，在實(shí)際工作中，企業(yè)首先應(yīng)完善相關(guān)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，保證核算符合新規(guī)，期末按合同資產(chǎn)、合同負(fù)債科目的相關(guān)明細(xì)科目余額分析填列。合同資產(chǎn)科目還應(yīng)依據(jù)金融工具準(zhǔn)則的要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)減去備抵科目余額后按凈額填列，并根據(jù)流動(dòng)性做好項(xiàng)目的重分類[2]。

（四）對機(jī)場稅收管理的影響

根據(jù)國家稅務(wù)總局對于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的相關(guān)規(guī)定，稅法和新收入準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)的條件不同，很可能導(dǎo)致在是否確認(rèn)、確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)金額上的稅會(huì)差異。

首先，稅法的四條收入確認(rèn)原則并沒有對對價(jià)收回可能性進(jìn)行規(guī)定，因此，就算不具備新收入準(zhǔn)則中很可能收回的條件。企業(yè)達(dá)到所得稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，就應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅收入。其次，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，提供勞務(wù)交易可能是在某段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，也可能在客戶取得相關(guān)商品或勞務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，不同于企業(yè)所得稅采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)勞務(wù)收入的規(guī)定。第三，可能產(chǎn)生稅會(huì)確認(rèn)金額差異的還包括涉及合同變更、可變對價(jià)及重大融資成分的收入。

（五）對機(jī)場集團(tuán)信息披露的影響

由于新收入準(zhǔn)則實(shí)行后，企業(yè)對于收入的確認(rèn)和計(jì)量存在大量的主觀估計(jì)。為盡量避免主觀操縱的空間，商業(yè)模式或盈利模式相關(guān)信息的披露得以強(qiáng)化，對于收入確認(rèn)、分部信息、列報(bào)信息以及合同相關(guān)重大判斷的披露要求大幅增加。披露的新規(guī)不僅對財(cái)務(wù)人員綜合能力提出了新的要求，也要求企業(yè)加強(qiáng)跨部門的協(xié)作。合同簽訂和合同履約的一系列工作若不符合新收入準(zhǔn)則要求，易導(dǎo)致相關(guān)信息未能及時(shí)有效采集，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在失真的風(fēng)險(xiǎn)。

五、會(huì)計(jì)核算中對新收入準(zhǔn)則的應(yīng)對策略

（一）促進(jìn)業(yè)務(wù)管理和會(huì)計(jì)管理有機(jī)融合

新收入準(zhǔn)則要求下，財(cái)務(wù)人員對收入進(jìn)行核算時(shí)，不僅需要大量的歷史數(shù)據(jù)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還要結(jié)合業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)具體信息，才能進(jìn)行較為準(zhǔn)確的判斷和估計(jì)。新收入準(zhǔn)則增加了強(qiáng)制披露的信息內(nèi)容，尤其是收入確定時(shí)點(diǎn)及金額、合同資產(chǎn)負(fù)債信息、履約時(shí)間點(diǎn)等，不僅增加了要求披露的內(nèi)容，對于披露信息的質(zhì)量也有所要求。為確保收入信息的質(zhì)量，讓財(cái)務(wù)信息更好地反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，企業(yè)必須對相關(guān)業(yè)務(wù)信息進(jìn)行更為高效的整合。財(cái)務(wù)部門不僅應(yīng)做好事后核算，也要深度參與事前規(guī)劃、事中管理，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、交易實(shí)質(zhì)、定價(jià)分?jǐn)偂⒔Y(jié)算條款等在事前、事中進(jìn)行充分了解、溝通，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的有效性和準(zhǔn)確性，推動(dòng)會(huì)計(jì)工作融入業(yè)務(wù)管理，全面提升企業(yè)的管理水平[3]。

（二）建立健全合同管理機(jī)制

新收入準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)始終基于與交易雙方的合同確認(rèn)，因此企業(yè)必須進(jìn)一步增強(qiáng)合同意識(shí)、加強(qiáng)合同管理。為了進(jìn)一步適應(yīng)新收入準(zhǔn)則政策，機(jī)場集團(tuán)可以從現(xiàn)有合同梳理入手，進(jìn)一步完善合同管理機(jī)制，建立合同全生命周期的信息管理系統(tǒng)。合同簽訂之前，各相關(guān)職能部門均應(yīng)提出專業(yè)審核意見，做到科學(xué)劃分合同履約義務(wù)、合理分?jǐn)偨灰捉痤~、準(zhǔn)確預(yù)估可回收對價(jià)，保證條款符合新準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)和計(jì)量的要求。合同簽訂后，應(yīng)將其納入全生命周期的信息管理系統(tǒng)，動(dòng)態(tài)更新履約進(jìn)度和履約情況，合理評估可變對價(jià)，合同履行情況產(chǎn)生重大變化應(yīng)及時(shí)預(yù)警，并由相關(guān)部門及時(shí)對合同進(jìn)行重新評估。

（三）加大業(yè)財(cái)融合信息化建設(shè)

機(jī)場集團(tuán)需要結(jié)合新收入準(zhǔn)則的變化，精準(zhǔn)識(shí)別目前信息化系統(tǒng)的控制缺口并加以解決。發(fā)揮信息系統(tǒng)在提高工作效率、規(guī)范工作流程的優(yōu)勢，讓信息化系統(tǒng)的使用和新收入準(zhǔn)則互相匹配，對業(yè)務(wù)流程固化、優(yōu)化和再造。加強(qiáng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、內(nèi)控等各類數(shù)據(jù)的整合和統(tǒng)籌管理，為數(shù)據(jù)信息建立標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范，讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值得以體現(xiàn)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)信息集成、數(shù)據(jù)共享和資源優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)機(jī)場生產(chǎn)端到財(cái)務(wù)端的數(shù)據(jù)對接，使業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成閉環(huán)管理，進(jìn)一步解決“信息孤島”問題，適應(yīng)智慧機(jī)場的建設(shè)要求。

六、結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對于機(jī)場集團(tuán)會(huì)計(jì)核算工作來說具有廣泛而深遠(yuǎn)的影響。在會(huì)計(jì)核算工作中要迎合新收入準(zhǔn)則的處置要求，做好信息披露工作，加強(qiáng)合同盤點(diǎn)，同時(shí)要精準(zhǔn)識(shí)別系統(tǒng)的控制缺口，提高會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量。

引用

[1]鐘淑雅.淺析新收入準(zhǔn)則對機(jī)場集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的影響[J].會(huì)計(jì)師，2020（5）：69-70.

[2]馬永義.新收入準(zhǔn)則要義通俗化概述[J].新理財(cái)，2020（12）：12-13.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新收入準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答記者問[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（16）：8-10.

作者單位：廣西機(jī)場管理集團(tuán)有限責(zé)任公司