韓佩佩

一、前言

出口退稅是一種被各國普遍采用的稅收制度。1985年，我國開始實施出口退稅政策，這一政策對我國的宏觀經(jīng)濟(jì)和外貿(mào)發(fā)展都有很大的影響。因此，如何合理確定出口商品的退稅方式是當(dāng)前生產(chǎn)制造型企業(yè)共同關(guān)注的一個重大問題。基于此，本文以MYYT公司為例，從出口方式、貿(mào)易方式、出口區(qū)域、風(fēng)險管理等幾個角度企業(yè)出口退稅稅收籌劃存在的問題，提出具體的稅收籌劃改進(jìn)措施，旨在為國內(nèi)同類企業(yè)的出口退稅稅收籌劃提供一定的借鑒。

出口退稅是指一個區(qū)域或國家向海關(guān)申報離境的貨物返回已征收增值稅的一種稅收制度[1]。出口退稅制度可以增強國內(nèi)或區(qū)域內(nèi)的貨物在全球市場的競爭力，加強與其他國家的商業(yè)聯(lián)系。但在實施過程中，因稅收監(jiān)管漏洞的存在造成出口貨物的實際稅收與政策稅之間出現(xiàn)一定差異，造成退稅率不超過政策稅率，稅的差額將納入生產(chǎn)企業(yè)成本中，給企業(yè)經(jīng)營造成負(fù)面影響[2]。從國內(nèi)有關(guān)出口退稅的研究現(xiàn)狀來看，大部分都是從宏觀視角出發(fā)分析現(xiàn)行的出口退稅制度。本文從微觀層面對我國生產(chǎn)制造型企業(yè)出口退稅稅收籌劃問題進(jìn)行了探討。

二、企業(yè)出口退稅稅收籌劃現(xiàn)狀

MYYT公司2010年成立于深圳，專業(yè)從事模具加工出口。自創(chuàng)立以來，該公司一直大力推行模具多樣化的經(jīng)營模式，在國內(nèi)外都取得了良好的市場反響。公司在發(fā)展和運營過程中，始終堅持依法納稅，具有良好的稅務(wù)信用。MYYT公司的生產(chǎn)部、貿(mào)易部和財務(wù)部之間的工作不夠協(xié)調(diào)、不夠規(guī)范，導(dǎo)致經(jīng)常發(fā)生出口退稅申報延遲，無法按時享受出口退稅。當(dāng)前，該公司的稅收籌劃主要針對稅額籌劃。2018年至2021年，公司出口退稅稅額變化幅度不大，雖然占比最大僅3.93%，但也會影響企業(yè)的經(jīng)營[3]。2018—2021年度MYYT公司出口退稅額逐步降低：免抵退稅額增加16.89%，應(yīng)退稅額增加4.45%，免抵退稅額增長導(dǎo)致企業(yè)需繳納更多的增值稅附加稅，包括城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加等[4]。顯然，MYYT公司并未對免抵退稅額進(jìn)行稅收籌劃，同時該公司財務(wù)部未設(shè)專門的稅收籌劃部門，僅有一名專職從事出口退稅的業(yè)務(wù)人員。此外，該公司目前未建立出口退稅風(fēng)控制度，未按稅務(wù)部門要求妥善保存報關(guān)單、發(fā)票，導(dǎo)致被稅務(wù)稽查的風(fēng)險加大。

三、生產(chǎn)制造型企業(yè)出口退稅稅收籌劃存在的問題

（一）出口方式方面的問題

就外貿(mào)企業(yè)來說，其出口主要有兩種方式，一是設(shè)立相應(yīng)貿(mào)易公司，由其全權(quán)從事出口業(yè)務(wù)；二是將其出口業(yè)務(wù)交給第三方。MYYT公司現(xiàn)階段采用第一種出口模式，未通過出口貿(mào)易公司出口，沒有從出口退稅額與經(jīng)營效益的角度進(jìn)行測算[5]。因此，MYYT公司的出口方式有待完善。中國實施的出口退稅制度表明，出口退稅是按照所采用的出口方式進(jìn)行，MYYT公司在實際出口業(yè)務(wù)中，采用自營出口方式，因此其計算的退稅率與通過第三方出口計算的退稅率不同，可能導(dǎo)致退稅率偏低。

（二）原材料獲取方面的問題

MYYT公司生產(chǎn)所用原材料主要為模具鋼材，部分原材料需要從國外進(jìn)口，生產(chǎn)的產(chǎn)品向日韓等國銷售。這種進(jìn)口原材料，出口產(chǎn)品的方式對出口退稅額的影響體現(xiàn)在進(jìn)口原材料的占比[6]。該公司采用進(jìn)料加工出口方式與其獲得保稅手冊有直接關(guān)系。借助保稅手冊免稅從東南亞等國家進(jìn)口原材料，可在一定程度上減少稅額，通過使用東南亞等地的保稅小冊子來免稅，可以減少稅收，但也不得不承認(rèn)，該公司還在國內(nèi)采購了很多原材料生產(chǎn)后出口。公司在實施出口退稅稅收籌劃時，未充分考慮原材料獲得方式對出口退稅率的影響，導(dǎo)致出口退稅率下降、經(jīng)營成本上升。

（三）出口區(qū)域選擇方面的問題

MYYT公司的業(yè)務(wù)范圍在亞洲，以韓國、日本為主，由于歐美、非洲等地區(qū)的出口成本很高，該公司并未雇傭?qū)I(yè)的貨物運輸代理公司，僅靠自有的物流部門無法完成遠(yuǎn)距離國家的訂單。但受全球一體化趨勢的驅(qū)動，MYYT公司的產(chǎn)品種類繁多，價格合理，質(zhì)量也有保證，可以考慮拓展海外市場，擴(kuò)大公司的產(chǎn)品銷售范圍。MYYT公司在深圳設(shè)立了工廠，但沒有再建立關(guān)聯(lián)性企業(yè)。公司在2018—2021年重點發(fā)展海外市場和開發(fā)新產(chǎn)品，并沒有特別注意海關(guān)的特別管制，沒有深入研究稅收優(yōu)惠政策，因此，建議該公司根據(jù)海關(guān)的退稅政策，確定適合的出口區(qū)域，從而提高出口退稅效果[7]。

（四）出口退稅稅收籌劃風(fēng)險較大

1.市場風(fēng)險

目前，MYYT公司總體的生產(chǎn)和銷售情況穩(wěn)定，產(chǎn)品前景良好。但是，由于國際和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)整體環(huán)境和行業(yè)發(fā)展情況并不穩(wěn)定，無法排除短期內(nèi)變化的風(fēng)險。MYYT公司發(fā)展情況不明朗，存在著短期內(nèi)因為突發(fā)事件等意外造成行業(yè)環(huán)境惡化和企業(yè)經(jīng)營情況不良的風(fēng)險。

2.政策風(fēng)險

首先，我國從1985年開始實施出口退稅制度到現(xiàn)在已經(jīng)三十多年，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢等因素的改變，出口退稅制度也隨之相應(yīng)調(diào)整。從總體上看，我國的出口退稅品種擴(kuò)大、出口退稅的辦理手續(xù)更加簡捷。總之，出口退稅政策并非一成不變。就企業(yè)來說，在特定行業(yè)形勢和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，出口退稅政策產(chǎn)生的影響也不同，某些時候會對特定行業(yè)造成負(fù)面影響，因此，公司出口退稅稅收籌劃面臨著政策上的風(fēng)險。

3.企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險

MYYT公司屬于私營企業(yè)，整體規(guī)模不算很大。公司內(nèi)控制度存在缺陷，包括出口退稅制度。產(chǎn)生以上問題的根源在于該公司缺乏內(nèi)部控制意識和能力，忽略內(nèi)部管理制度的制定與執(zhí)行。另外，公司僅將內(nèi)控制度的構(gòu)建看作是對財務(wù)部門的專門管理，缺乏對公司整體內(nèi)控的認(rèn)識，給公司運營造成很大的風(fēng)險。

（五）對稅收政策不夠了解

稅收政策是重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，經(jīng)常變動，有些稅收優(yōu)惠政策還存在著一定的制約因素。因此，必須實時、全面地了解我國稅收政策，以便制定出合理的稅收籌劃方案。當(dāng)前，MYYT公司的稅收籌劃人員對國家稅收政策的本質(zhì)缺乏深入了解，使其稅收籌劃的效果大打折扣。

四、生產(chǎn)制造型企業(yè)出口退稅稅收籌劃改進(jìn)措施

（一）及時了解國家稅收政策

從目前的形勢來看，我國目前正處在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵階段，各種與產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)的法律、法規(guī)在持續(xù)完善，尤其是在稅務(wù)方面更是如此。在稅收法規(guī)中，企業(yè)稅收優(yōu)惠政策會隨著產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而變化，因此，企業(yè)往往在稅收籌劃方案實施后面臨稅收優(yōu)惠政策的變化，導(dǎo)致稅收籌劃不適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策。因此，MYYT公司在進(jìn)行稅收籌劃時要時刻關(guān)注國家稅收政策，應(yīng)準(zhǔn)確地掌握我國稅務(wù)政策的深層含義，弄清其根源和發(fā)展趨勢，并在納稅觀念上調(diào)整對稅收優(yōu)惠的認(rèn)識，厘清稅收籌劃與偷稅漏稅等違法犯罪之間的界線。稅收籌劃決策者要能在一定時間里預(yù)測稅收優(yōu)惠政策的可行性，并對稅收優(yōu)惠政策的變化作出相應(yīng)的應(yīng)對。

（二）借助ERP系統(tǒng)完善出口退稅內(nèi)部控制制度

MYYT公司可將國家稅務(wù)局核銷系統(tǒng)、電子口岸系統(tǒng)、增值稅認(rèn)證系統(tǒng)等出口退稅相關(guān)系統(tǒng)納入ERP系統(tǒng)，滿足出口退稅內(nèi)部控制需求，提高出口退稅的管理效能。產(chǎn)品向市場出售時會產(chǎn)生包括成本結(jié)算、貨物入庫憑證、出口退稅憑證等有關(guān)信息。當(dāng)出口退稅款退回時也要錄入國家稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫，生成賬務(wù)憑證，降低賬務(wù)差錯，使賬務(wù)管理更加規(guī)范化，賬務(wù)也更加規(guī)范。

MYYT公司在出口退稅方面有很多方面的控制環(huán)節(jié)，出口業(yè)務(wù)置于ERP中，會計人員必須密切跟蹤，根據(jù)稅務(wù)法規(guī)來審核稅收籌劃操作，并填寫相應(yīng)的文證，最大限度地優(yōu)化資源分配，實現(xiàn)業(yè)務(wù)統(tǒng)一管理和運行。

MYYT公司的產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量大，可以利用ERP對出口貨物的相關(guān)文件、票據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確、快捷的管理，對企業(yè)應(yīng)收賬款進(jìn)行及時核查，實現(xiàn)對出口業(yè)務(wù)全過程監(jiān)控。此外，還可以即時監(jiān)測通關(guān)狀況，對出口退稅進(jìn)行即時風(fēng)險預(yù)警，從而達(dá)到對出口退稅全程管控，降低出口風(fēng)險。

（三）單證備案工作規(guī)范化

MYYT公司必須將出口退稅有關(guān)文件打印和存檔。按照國家稅務(wù)總局規(guī)定做好單證備案，并填寫出口貨物備案單證目錄，具體備案流程如下：

1.貨物采購合同。主要涉及外貿(mào)公司貨物采購合同以及由生產(chǎn)企業(yè)購買的非自有產(chǎn)品的采購合同。MYYT公司的貨物采購合同由貿(mào)易部簽署，由財務(wù)部門歸檔。

2.出口裝箱清單。為便于了解貨物的具體情況，在出口退稅時必須開具專用的裝箱清單，記錄貨物的規(guī)格、數(shù)量、重量和其他的包裝資料，這是出口退稅的關(guān)鍵文件，同時也是海關(guān)稽核的關(guān)鍵依據(jù)。因此，MYYT公司必須安排專業(yè)的財務(wù)人員負(fù)責(zé)裝箱清單的整理歸檔。

3.出口貨物運輸單據(jù)。主要包括航空運單、海運單、承運單等，在報關(guān)時要明確填寫提運單號。提運單號既是貨物運輸?shù)闹匾畔?，也是海關(guān)監(jiān)管不可缺少的重要信息。海關(guān)可基于提運單號了解運輸工具信息，比對報關(guān)單信息，判斷產(chǎn)品是否可以出口。因此，MYYT公司應(yīng)準(zhǔn)備好出口貨物運輸單據(jù)。

（四）優(yōu)化國內(nèi)原材料采購渠道

MYYT公司的原材料費用是其出口產(chǎn)品的最大成本。因此，降低原材料成本成為稅收籌劃的重要環(huán)節(jié)。目前，MYYT公司的原材料供應(yīng)以國外進(jìn)口為主，而出口產(chǎn)品則以原材料為基礎(chǔ)，導(dǎo)致公司整體生產(chǎn)成本增加。因此，要想降低原材料成本就必須拓展國內(nèi)原材料采購渠道，實現(xiàn)國內(nèi)外原材料合理配置。MYYT公司要轉(zhuǎn)變以往不加區(qū)別地對待供應(yīng)商的做法，盡量提高進(jìn)項稅額。供應(yīng)商的選取直接影響到出口退稅籌劃工作的成效，而供應(yīng)商的納稅人類型直接影響到其所開的增值稅專用發(fā)票的價值，通常情況下，如果供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人，則其所開的增值稅專用發(fā)票的稅率就低，只有3%，不利于增加進(jìn)項稅額；而如果供應(yīng)商是一般納稅人，既可以有效解決原材料供應(yīng)，又可以保證產(chǎn)品的品質(zhì)更加穩(wěn)定；同時，可以提高企業(yè)的進(jìn)項稅額。目前，MYYT公司沒有對原材料的來源進(jìn)行嚴(yán)格審查，因此，為了使出口退稅籌劃工作順利開展，MYYT公司在挑選國內(nèi)原材料供應(yīng)商時一定要慎重考慮，優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商。

總之，MYYT公司采購原材料時要從多種角度考慮，首先要從原材料的成本角度考慮，把生產(chǎn)成本控制在合理限度內(nèi)；其次，從供應(yīng)商考慮，優(yōu)先選擇納稅規(guī)模大的一般納稅人供應(yīng)商，但在選定供應(yīng)商時不能只看其納稅規(guī)模，而應(yīng)根據(jù)具體情況而定。比如，如果公司由于不合理的生產(chǎn)安排，導(dǎo)致原材料的短缺，單靠一般納稅人企業(yè)無法滿足原材料需求，會造成交貨延遲。此時應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況合理地挑選出可以提供更快服務(wù)、供應(yīng)能力更強的小規(guī)模納稅人作為補充渠道。

（五）拓展綜合貿(mào)易方式

采用不同貿(mào)易形式進(jìn)行模具產(chǎn)品的出口對企業(yè)出口退稅造成的影響不同，因此，生產(chǎn)制造型企業(yè)需要制定合理的出口退稅籌劃方案。出口退稅不僅會受到退稅率的影響，還受到出口方式、貿(mào)易方式等因素的影響，出口方式、貿(mào)易方式與營銷體系、經(jīng)營方式息息相關(guān)。因此，MYYT公司應(yīng)該加大力度，完善其出口貿(mào)易鏈，改變其貿(mào)易模式，拓展綜合貿(mào)易方式。而具體如何拓展，MYYT公司可以從以下方面著手：

首先，以主營產(chǎn)品為重點，基于直接貿(mào)易的形式與世界各地商家簽訂合同，再通過海關(guān)申報出口。這樣可以大大縮短貿(mào)易鏈，規(guī)避政策、匯率的變動引發(fā)的各種風(fēng)險。

其次，對國外的市場需求進(jìn)行全面分析，并將其自身的產(chǎn)品優(yōu)勢發(fā)揮到極致?？赏ㄟ^委托形式找到具有良好生產(chǎn)能力的企業(yè)，利用這些企業(yè)更好地把控產(chǎn)品生產(chǎn)及貿(mào)易過程。

最后，要充分發(fā)揮保稅手段的作用，采取來料加工方式，實行產(chǎn)品加工，獲得免稅權(quán)利，同時保證產(chǎn)品的出口量。

通過上述舉措完善出口貿(mào)易方式，不僅有利于MYYT公司的出口退稅，也有利于提高公司利潤。但是在具體實施中，要根據(jù)企業(yè)實際狀況進(jìn)行詳細(xì)剖析，最終得出更加合理的稅收籌劃方案，從而降低方案實施時面臨的各種風(fēng)險，同時得到更多的退稅優(yōu)惠。

（六）合理控制出口銷售風(fēng)險

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)正處于新的發(fā)展階段，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型正在路上，政府將重點放在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革上，一系列的變革勢必會對MYYT公司造成一定沖擊。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵階段，各生產(chǎn)制造型企業(yè)都要面臨行業(yè)的調(diào)整對自身產(chǎn)品銷量的影響。在出口方面，國家政策持續(xù)調(diào)整，同時國際市場的競爭壓力不斷加大，由此帶來的出口銷售風(fēng)險不斷提升。如果產(chǎn)品在國內(nèi)市場的需求旺盛，相關(guān)出口政策調(diào)整則會傾向于促進(jìn)內(nèi)銷，會給出口企業(yè)的整體盈利帶來不利影響。因此，MYYT公司在進(jìn)行出口退稅稅收籌劃時，不但要及時了解國內(nèi)的稅收政策，同時還要應(yīng)對更加激烈的國際市場競爭，并對由此帶來的出口風(fēng)險進(jìn)行深入分析，有效控制風(fēng)險。

MYYT公司應(yīng)該進(jìn)行全球市場的銷售方式重組，降低全球市場的銷售風(fēng)險對公司整體銷售收益產(chǎn)生的沖擊。從產(chǎn)品視角看，MYYT公司應(yīng)該在現(xiàn)有的產(chǎn)品體系上不斷創(chuàng)新，豐富產(chǎn)品種類，調(diào)整成品和半成品的比重，并與國外的廠商簽訂合約，在品種多元化的基礎(chǔ)上讓產(chǎn)品的出口更高效、更合理，從而獲得更多的出口退稅優(yōu)惠。

五、出口退稅稅務(wù)籌劃保障措施

（一）戰(zhàn)略管理層保障措施

首先，企業(yè)要不斷提升自身產(chǎn)品附加值。在出口退稅政策中，出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整屬于非常重要的一項舉措。根據(jù)我國當(dāng)前的退稅政策，對于高附加值貨物的退稅率相對較高，通過這種稅收政策來積極調(diào)整低端貨物的出口方向。

其次，根據(jù)歷史經(jīng)驗可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)國家都會根據(jù)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r對出口退稅政策進(jìn)行合理調(diào)整。例如，國家未來積極促進(jìn)內(nèi)需增長很可能會調(diào)節(jié)退稅政策來鼓勵貨物內(nèi)銷，如果企業(yè)盲目增加出口業(yè)務(wù)很可能會導(dǎo)致稅負(fù)負(fù)擔(dān)更重。而企業(yè)無法控制國家稅收政策環(huán)境改變，因此，在退稅籌劃過程中應(yīng)該盡可能避免過分依賴出口貿(mào)易業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確把握市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向，讓企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)更具層次感，這樣才能有效提升企業(yè)的退稅優(yōu)惠額度。

（二）稅務(wù)申報保障措施

國家稅務(wù)總局針對企業(yè)產(chǎn)品出口明確規(guī)定，如不能夠提供真實憑據(jù)賬單或未嚴(yán)格按照實際狀況提供單據(jù)的情況下會給予相應(yīng)處罰，同時還要回收企業(yè)退還出口退稅款，并將該部分出口貨物按照內(nèi)銷貨物來征收增值稅。在稅務(wù)申報無紙化時代下，如果申報無疑點，則無需向稅務(wù)部門提交紙質(zhì)材料。在這種情況下，導(dǎo)致很多企業(yè)忽略了相關(guān)單據(jù)的管理，一旦面臨稅務(wù)部門查驗，則無法提供真實有效證據(jù)。鑒于這種狀況，企業(yè)要進(jìn)一步加強各類憑證單據(jù)管理，如涉及對外開具增值發(fā)票或通過材料采購獲得的增值稅專用發(fā)票等情況下，都應(yīng)該保障各項業(yè)務(wù)與單據(jù)憑證匹配，這樣才能有效避免稅收風(fēng)險。

出口退稅稅務(wù)籌劃是企業(yè)多部門合作才能完成的一項綜合性業(yè)務(wù)，因此，對于財務(wù)人員的專業(yè)技能水平要求較高。企業(yè)要充分認(rèn)識到人才培養(yǎng)的重要意義，從思想、理論和實踐的三個層面逐步構(gòu)建起更加完善的專業(yè)化人才培養(yǎng)體系，在人才培訓(xùn)過程中加強財務(wù)人員道德素養(yǎng)和法律意識培訓(xùn)，這樣才能為企業(yè)全面提升財務(wù)素養(yǎng)奠定堅實基礎(chǔ)。作為生產(chǎn)制造型出口企業(yè)財務(wù)管理人員要堅決做到應(yīng)稅行為有法可依，杜絕各類違法亂紀(jì)事情的出現(xiàn)。同時，要保持高度的風(fēng)險意識，打造風(fēng)險管控能力強的專業(yè)化人才管理隊伍，才能保障企業(yè)財產(chǎn)安全。

六、結(jié)語

綜上所述，當(dāng)前我國出口退稅政策的不斷收緊，國家積極支持附加值高、能耗低的行業(yè)發(fā)展，尤其是在出口退稅方面，更是如此，體現(xiàn)在這些行業(yè)的出口退稅率越來越高。作為一個生產(chǎn)制造型企業(yè)，MYYT公司首先要把握好目前的市場環(huán)境，增強自身的稅收籌劃意識，以維護(hù)公司的長遠(yuǎn)利益為目的，嚴(yán)格遵守相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，禁止偷逃稅等違法違規(guī)行為。其次要結(jié)合公司的實際情況以及長遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃制定合理的稅收籌劃方案，對自身的經(jīng)營、投資、理財?shù)冗M(jìn)行全方位、多層次的梳理，將出口業(yè)務(wù)作為公司整體發(fā)展戰(zhàn)略，各部門特別是財務(wù)部門需要加強對出口退稅政策的跟蹤與研究，為企業(yè)的出口退稅稅收籌劃工作提供可行性建議，為企業(yè)經(jīng)營提供更好的支撐。

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作者單位：浙江省溫州正益稅務(wù)師事務(wù)所有限公司