周瑜

一、前言

近十幾年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，涌現(xiàn)出各種新的商業(yè)模式，凸顯出舊的收入準(zhǔn)則難以匹配如今多變的商業(yè)模式，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量受到影響[1]。為緊跟時(shí)代的步伐，財(cái)政部在2017年7月根據(jù)當(dāng)下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS14（2017）。從行業(yè)情況來(lái)看，房地產(chǎn)行業(yè)是現(xiàn)行收入準(zhǔn)則執(zhí)行期間最受影響的行業(yè)之一。由于房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)展銷售業(yè)務(wù)時(shí)過(guò)程較為復(fù)雜，且具有多樣化的特征。加之房地產(chǎn)上游企業(yè)和客戶之間、公司與施工單位之間簽訂的合同種類繁多，之前執(zhí)行的收入準(zhǔn)則并未明確規(guī)定上述一系列復(fù)雜問(wèn)題的處理辦法。由此導(dǎo)致各個(gè)房地產(chǎn)公司所采用的收入確認(rèn)方法不盡相同，甚至存在較大差異。是同行業(yè)之間的收入圈，缺乏可比性，財(cái)務(wù)報(bào)表也沒(méi)有可對(duì)比之處。本文以福建Y公司作為房地產(chǎn)企業(yè)的典型代表，研究其在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所受到的影響，有助于理清當(dāng)前收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)信息等方面的影響。

二、對(duì)新舊收入準(zhǔn)則差異分析

（一）收入確認(rèn)條件的差異

依據(jù)原準(zhǔn)則，收入確認(rèn)在銷售商品及提供勞動(dòng)的條件方面有著不同的規(guī)定。當(dāng)兩類業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生，按照商品銷售進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，可以認(rèn)定已經(jīng)轉(zhuǎn)移了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。但若在項(xiàng)目完工后一次性確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，收入波動(dòng)無(wú)法與成本發(fā)生期間進(jìn)行匹配且波動(dòng)幅度巨大，則會(huì)在很大程度上影響收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性[2]。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，需要依據(jù)收入類型確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)因難以區(qū)分業(yè)務(wù)類型使得房地產(chǎn)收入的確認(rèn)出現(xiàn)困難。

（二）交易價(jià)格的確定方式更加明確

原有準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)須依據(jù)合同價(jià)款的公允價(jià)值，但從客觀角度講，很難通過(guò)明確的依據(jù)確認(rèn)公允價(jià)值。加之企業(yè)在收入確認(rèn)方面操作相對(duì)隨意，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)頻繁出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。而在新準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)不僅要考慮合同價(jià)款等內(nèi)容，也需要考慮多種因素的影響。例如，重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等，并能夠以成本的發(fā)生進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，消除了公允價(jià)值對(duì)收入的影響程度[3]。

（三）財(cái)務(wù)信息的披露更為規(guī)范

根據(jù)原準(zhǔn)則，少數(shù)企業(yè)無(wú)需披露與收入相關(guān)的內(nèi)容及收入確認(rèn)方法。因此，利益相關(guān)方無(wú)法有效利用披露的信息掌握企業(yè)的行為和收入情況[4]。相比之下，新準(zhǔn)則則要求房地產(chǎn)企業(yè)有更高的信息質(zhì)量以及更為規(guī)范的披露信息。除了原準(zhǔn)則所規(guī)定必須披露的內(nèi)容外，對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷，合同的信息、成本、預(yù)計(jì)利潤(rùn)、資產(chǎn)的內(nèi)容都做了完善的規(guī)定，由此讓利益相關(guān)者獲取更多信息。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)Y公司的影響

Y公司創(chuàng)立于1991年。在經(jīng)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)后，1996年12月在深交所掛牌上市。2017年，公司在現(xiàn)有“3+1+X”布局戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，做出全面深化戰(zhàn)略布局的決定。Y公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模從之前的400億又翻了幾番，經(jīng)營(yíng)規(guī)模已經(jīng)能夠進(jìn)入全國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)前20陣營(yíng)。

（一）對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響

在當(dāng)前的收入準(zhǔn)則下，按照與客戶約定的付款情況及履約義務(wù)的落實(shí)情況列示合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的余額。從2019年的年報(bào)能夠看出來(lái)，Y公司在當(dāng)前的合同資產(chǎn)項(xiàng)目金額為13.64億元。合同取得成本（與合同有關(guān)的、為簽訂合同發(fā)生的相關(guān)對(duì)價(jià)及費(fèi)用，包括合同簽訂費(fèi)用、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、傭金及其他費(fèi)用）之所以增加，主要是由于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”增長(zhǎng)。在資產(chǎn)負(fù)債表中列示科目為合同成本。但是在舊準(zhǔn)則中，這些費(fèi)用都屬于期間費(fèi)用中的“銷售費(fèi)用”。

（二）對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響

2020年財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)總額項(xiàng)目提升了約2億元，原因是銷售費(fèi)用的降低帶來(lái)了利潤(rùn)的增加。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)因?yàn)楂@得合同而提前發(fā)生的成本能夠收回且超過(guò)1年的，應(yīng)當(dāng)先依據(jù)合同所規(guī)定的資產(chǎn)科目核算，會(huì)計(jì)期間按照合理的方法進(jìn)行攤銷[5]。如果時(shí)間短于1年，則計(jì)入期間費(fèi)用?；谏鲜銮樾?，應(yīng)當(dāng)從“銷售費(fèi)用”科目中轉(zhuǎn)出關(guān)系到房屋銷售的支出金額，并將其計(jì)入“合同資產(chǎn)”中，在后續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)?。由此不難看出，影響企業(yè)利潤(rùn)總額波動(dòng)的主要因素在于銷售費(fèi)用的變化。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

1.營(yíng)運(yùn)能力

（1）存貨周轉(zhuǎn)率

如表1所示，存貨周轉(zhuǎn)率在原收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下進(jìn)行比較，提高了0.0008次。隨著現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的逐步落實(shí)與執(zhí)行，要求房地產(chǎn)企業(yè)按照實(shí)際的合同履約情況來(lái)對(duì)收入進(jìn)行階段性的結(jié)轉(zhuǎn)。使得存貨的確認(rèn)時(shí)間被進(jìn)一步壓縮，提升了企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率。相關(guān)的房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)工程成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并確認(rèn)工程收入，使當(dāng)前的存貨周轉(zhuǎn)率更符合企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況。

2.償債能力

（1）流動(dòng)比率

通過(guò)表2能夠看到現(xiàn)行收入準(zhǔn)則實(shí)施后，流動(dòng)比率有較大的變化，從原來(lái)的1.81降為當(dāng)前的1.15，可以看出短期償債能力降低了。根源在于當(dāng)前的收入準(zhǔn)則規(guī)定，需要在一段時(shí)間后確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入結(jié)轉(zhuǎn)，因此，在一定程度上延遲了對(duì)于存貨的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間。加之行業(yè)特點(diǎn)導(dǎo)致的房地產(chǎn)企業(yè)占用資金數(shù)額大、存貨金額多，因此，結(jié)轉(zhuǎn)存貨的結(jié)果大大降低了企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，從而進(jìn)一步導(dǎo)致流動(dòng)比率的下降。

（2）資產(chǎn)負(fù)債率

執(zhí)行現(xiàn)行收入準(zhǔn)則后資產(chǎn)負(fù)債率提高了。如表3所示，舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率是84.46%，在新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率變?yōu)?4.59%，下降了0.13個(gè)百分點(diǎn)，在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，資產(chǎn)總額相較于原收入準(zhǔn)則增加了一部分。資產(chǎn)總額增加的根源是部分資產(chǎn)類及預(yù)收類項(xiàng)目按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整為合同負(fù)債。

3.盈利能力

（1）成本費(fèi)用利潤(rùn)率

執(zhí)行現(xiàn)行收入準(zhǔn)則后，成本費(fèi)用利潤(rùn)率是緩慢上升的形態(tài)。如表4所示，當(dāng)收入準(zhǔn)則改變后，直接導(dǎo)致成本費(fèi)用利潤(rùn)率在原收入準(zhǔn)則下由25.36%上升了4個(gè)百分點(diǎn)，達(dá)到28.89%。

（四）對(duì)利益相關(guān)者的影響

1.對(duì)股東的影響

在房地產(chǎn)施工和開(kāi)發(fā)合同管理方面，應(yīng)以合同的形式對(duì)相關(guān)成本、費(fèi)用、工程進(jìn)度以及核算條款等內(nèi)容以合同方式或補(bǔ)充協(xié)議的方式確定下來(lái)，從而為企業(yè)降低風(fēng)險(xiǎn)、提高效益做出保障[6]。在合同中還要明確雙方相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，確認(rèn)合同履約進(jìn)度。當(dāng)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，合同中應(yīng)有明確的責(zé)任，以防給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失?；谶@種企業(yè)管理權(quán)與所有權(quán)相分離的處境，作為財(cái)務(wù)信息的主要使用者，企業(yè)所有者應(yīng)當(dāng)具備對(duì)財(cái)務(wù)信息更真實(shí)的需求以及更高的透明度需求。

企業(yè)所有者不僅要正確判斷財(cái)務(wù)信息所體現(xiàn)出的各類財(cái)務(wù)信息的影響，也要了解到企業(yè)真實(shí)發(fā)生的各類財(cái)務(wù)事件。例如，當(dāng)前收入準(zhǔn)則的采納對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表各要素產(chǎn)生或大或小的影響，如流動(dòng)資產(chǎn)的增加、合同成本的變化、營(yíng)業(yè)收入調(diào)減及合同負(fù)債的形成。企業(yè)所有者要將企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)狀況與會(huì)計(jì)政策調(diào)整帶來(lái)的財(cái)務(wù)信息變化區(qū)分看待。

2.債權(quán)人

債權(quán)人由于不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，只獲取固定的收益，因此，其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)要小很多。債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)信息來(lái)分析企業(yè)的償債能力。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)信息的關(guān)注，防止企業(yè)挪用資金和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生影響償債能力的事情，從而降低企業(yè)的償債風(fēng)險(xiǎn)。除重視評(píng)估企業(yè)的償債能力外，債權(quán)人還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力和資金流動(dòng)性。因?yàn)檫@些指標(biāo)會(huì)影響債權(quán)人向企業(yè)的繼續(xù)借款和收回舊借款。

四、Y公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

（一）強(qiáng)化合同管理

合同是整個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)企業(yè)收入的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)的合同文件涵蓋了與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、施工管理存在關(guān)聯(lián)的銷售合同。企業(yè)還需要強(qiáng)化對(duì)合同內(nèi)容的審核以及相關(guān)補(bǔ)充條款的添加，強(qiáng)化合同在合同分類、保管、核算等多個(gè)方面的管理。在施工和開(kāi)發(fā)合同管理過(guò)程中，應(yīng)以合同的形式對(duì)相關(guān)成本、費(fèi)用、進(jìn)度以及核算條款等內(nèi)容以合同方式或補(bǔ)充協(xié)議的方式確定下來(lái)。從而為企業(yè)降低風(fēng)險(xiǎn)、提高效益做出保障。在合同中還要明確雙方相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，確認(rèn)合同履約進(jìn)度。當(dāng)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，合同中應(yīng)有明確的責(zé)任劃分，以防給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。

（二）關(guān)注工程成本

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)前在建工程的完工進(jìn)度，會(huì)對(duì)企業(yè)成本核算和收入階段產(chǎn)生重大影響。Y公司在2019年財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)當(dāng)前工作量的合理估計(jì)占預(yù)計(jì)總工作量的比重來(lái)確定工程進(jìn)度。在項(xiàng)目工程進(jìn)展情況進(jìn)行評(píng)估時(shí)，Y公司采用投入法，主要是通過(guò)工程人員基于各方面做出的合理推斷進(jìn)一步評(píng)估現(xiàn)階段的實(shí)際料工費(fèi)等投入，并通過(guò)推斷數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)一步推導(dǎo)出現(xiàn)階段項(xiàng)目的完工進(jìn)度和完工率，從而明確企業(yè)的履約進(jìn)度，確認(rèn)工程收入、結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生的相關(guān)成本。在采用該種方法完成履約進(jìn)度過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意剔除與項(xiàng)目進(jìn)展不符合的成本，并按照合理的方法對(duì)剩余成本進(jìn)行合理分配。

（三）關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

從客觀情況來(lái)看，盡管現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求企業(yè)及時(shí)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的部分科目余額變化。但是上述波動(dòng)很多時(shí)候?qū)儆跁?huì)計(jì)政策的變化，并非實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)科目金額變化的影響[7]。在資產(chǎn)負(fù)債表中，預(yù)收款項(xiàng)的增減往往是在正式的經(jīng)濟(jì)合同簽訂之后，企業(yè)會(huì)計(jì)將符合預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)條件的預(yù)收款轉(zhuǎn)入合同負(fù)債導(dǎo)致的。

在合同簽訂時(shí)，其他流動(dòng)資產(chǎn)的增加帶來(lái)相關(guān)成本的變化也被納入合同成本科目。在Y公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，流動(dòng)資產(chǎn)的數(shù)額發(fā)生較大變動(dòng)時(shí)，一些相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)也隨之而變。但是，在對(duì)管理者和利益相關(guān)者的使用報(bào)表進(jìn)行分析時(shí)，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)企業(yè)的重大影響，而非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化。

（四）強(qiáng)化信息披露

在企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露方面，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則具備更加嚴(yán)格的規(guī)定。準(zhǔn)則指出企業(yè)必須披露對(duì)企業(yè)有重大影響的信息，如重大合同、重大影響的會(huì)計(jì)判斷及相關(guān)會(huì)計(jì)政策等。2021年Y公司在其財(cái)務(wù)報(bào)表中，詳細(xì)地披露了收入準(zhǔn)則、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同成本、合同利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響數(shù)額等。對(duì)企業(yè)而言，在披露過(guò)程中一方面要嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則規(guī)定，另一方面還需要分析和披露現(xiàn)階段其在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)情況和所處的環(huán)境特點(diǎn)。除此之外，還需要圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中某些金額的重大變化以及科目的重大調(diào)整做出明確的解釋。

五、結(jié)語(yǔ)

部分會(huì)計(jì)科目的新增和金額需要在執(zhí)行收入準(zhǔn)則之初按照準(zhǔn)則的具體要求添加或調(diào)整，由此一來(lái)，將不可避免地引起預(yù)收款項(xiàng)的變化、營(yíng)業(yè)成本增減、存貨調(diào)整以及營(yíng)業(yè)收入波動(dòng)等資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的變動(dòng)。從上文不難看出，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在一定程度上影響了Y公司的利潤(rùn)、財(cái)務(wù)指標(biāo)等多個(gè)維度。但客觀講，采用現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，按規(guī)定的要求披露相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，也提高了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，使得披露的會(huì)計(jì)信息能夠在更大程度上貼近企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，將更有參考價(jià)值的信息提供給企業(yè)管理者和利益相關(guān)者，有助于其作出更加科學(xué)的決策。

引用

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[7]徐宗宇，王清兒.我國(guó)新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用研究[J].會(huì)計(jì)之友，2018，580（4）：11-14.

作者單位：河南地方煤炭集團(tuán)有限公司、石河子大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院