陳曉靜

（作者單位：廣州市社會科學(xué)院）

根據(jù)第七次全國人口普查結(jié)果，截至2020 年11 月1 日零時(shí)，居住在我國大陸31 個省、自治區(qū)、直轄市（以下稱省份）接受普查登記的港澳臺居民和外籍人員合計(jì)1 430 695 人。其中，香港特別行政區(qū)居民371 380 人、澳門特別行政區(qū)居民55 732 人、臺灣地區(qū)居民157 886 人，外籍人員845 697 人。經(jīng)初步計(jì)算，上述人員中，在中國境內(nèi)居住時(shí)間超過一年的人員達(dá)到1 166 810 人，其中居住時(shí)間5 年以上的半數(shù)以上。根據(jù)來內(nèi)地（大陸）或來華目的劃分，這類人員進(jìn)行商務(wù)、就業(yè)、學(xué)習(xí)、定居、探親訪友等活動都占了一定比例，其中以就業(yè)為目的人員最多，達(dá)到444 336 人；其次是以定居為目的的人員，有419 517 人[1]。在這種人員基數(shù)下，我國稅費(fèi)征收管理面臨巨大壓力。

一、關(guān)于非居民納稅人的身份判定

恩格斯在《愛北斐特的演說》中指出：“納稅原則本質(zhì)上是純共產(chǎn)主義的原則，因?yàn)橐磺袊业恼鞫惖臋?quán)利都是從所謂國家所有制來的?！盵2]長期以來，我國關(guān)于《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）的設(shè)計(jì)和結(jié)構(gòu)存在一些歷史遺留問題。直到2018年，《個人所得稅法》完成了第七次修訂，首次成功采用綜合與分類相結(jié)合的課稅模式，由此開啟了個人所得稅制度的根本性變革[3]。修訂后的《個人所得稅法》建立了一個更加完善的個人所得稅征收體系，對非居民納稅人個人所得稅的征管作出了更加明確和清晰的規(guī)定。其中，對非居民納稅人如此定義：“在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天的個人，為非居民個人?！盵4]

從以上定義可以看出，有無住所稅是判斷是否為“非居民納稅人”的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。而稅法上所稱的“住所”實(shí)則為一個特定概念，不等同于現(xiàn)實(shí)意義上的住房。個人所得稅法所稱的“在中國境內(nèi)有住所”是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住[5]。而習(xí)慣性居住并不是指實(shí)際的居住地或者在某一個特定時(shí)期內(nèi)的居住地，也不是在中國購買房產(chǎn)。對于因留學(xué)、商務(wù)、出境旅游等原因而暫時(shí)在境外居住，在這些原因消除或者結(jié)束后，依然返回中國境內(nèi)居住的人員，則該納稅人的習(xí)慣性居住地應(yīng)為中國，視該納稅人在中國境內(nèi)有住所。對于因留學(xué)、商務(wù)、出境旅游等原因而暫時(shí)在境內(nèi)居住、逗留，在這些原因消除或者結(jié)束后，依然返回境外居住的人員，應(yīng)判定其習(xí)慣性居住地不在境內(nèi)，即使該人員在境內(nèi)已購買住房，也不應(yīng)被認(rèn)定為境內(nèi)有住所的個人。

二、個人所得稅稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)不可分割的部分，既體現(xiàn)了國家在稅收領(lǐng)域的主權(quán)，也體現(xiàn)了一個國家所能擁有的征稅權(quán)力的范圍。一直以來，我國稅收總收入持續(xù)提高，在2020 年已經(jīng)達(dá)到154 340 億元，但個人所得稅占稅收總收入比值一直不高[6]。目前，我國同時(shí)實(shí)行居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。居民稅收管轄權(quán)是以國家主權(quán)國籍原則為依據(jù)行使的一種稅收管轄權(quán)，即一國政府對本國居民在世界范圍內(nèi)的所得征收稅費(fèi)的權(quán)力，納稅人負(fù)有無限納稅的義務(wù)。地域稅收管轄權(quán)則是遵循屬地原則，對來源于本國境內(nèi)的收入所得征稅的權(quán)力，即要求納稅人就來源于本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的全部收益、所得和財(cái)產(chǎn)納稅，而不管納稅人是哪國公民或居民。基于此，稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人為居民納稅人，需要就中國境內(nèi)外取得的收入在中國納稅；在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人為非居民納稅人，只需就從我國境內(nèi)取得的所得在中國納稅。

三、非居民納稅人個人所得稅征管問題

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)對扣繳義務(wù)人的指導(dǎo)不足

對大部分企業(yè)而言，非居民納稅人個人所得稅的申報(bào)扣繳在日常工作中出現(xiàn)的頻率并不像其他稅費(fèi)那樣高，即便是業(yè)務(wù)熟練的財(cái)稅人員來處理該類業(yè)務(wù)，也未必能夠得心應(yīng)手。主要原因有兩點(diǎn)：一是對非居民納稅人的界定要結(jié)合當(dāng)事人在境內(nèi)有無住所、入境時(shí)長等因素進(jìn)行綜合分析、判斷，這對財(cái)會人員的專業(yè)知識水平有一定的要求；二是非居民納稅人的計(jì)算規(guī)則較為復(fù)雜，不僅要分成工資、勞務(wù)費(fèi)、稿酬等不同的情況，還要根據(jù)實(shí)際情況，在扣繳前對所涉及的增值稅和附加稅提前剔除，根據(jù)具體的計(jì)稅規(guī)則計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)應(yīng)納稅所得額對應(yīng)的稅率、速算扣除數(shù)進(jìn)行計(jì)算，得出應(yīng)納稅額。總的來說，非居民納稅人個人所得稅的申報(bào)過程較為復(fù)雜，涉及的專業(yè)知識較多，計(jì)算量大。在這種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)若能制定相關(guān)的操作指引，無疑會大大減輕辦稅人員的壓力。

相較于其他稅種，我國非居民納稅人個人所得稅稅收征管起步晚、難度大、人才培養(yǎng)成本高、投入不足。筆者曾就非居民納稅人個人所得稅業(yè)務(wù)咨詢過稅務(wù)機(jī)關(guān)，發(fā)現(xiàn)不少稅局工作人員對這一塊業(yè)務(wù)的掌握不足，具體表現(xiàn)在對相關(guān)的法律法規(guī)不熟悉、對政策理解不透徹、對業(yè)務(wù)流程不了解。筆者觀察到，相較于其他稅費(fèi)，非居民納稅人個人所得稅的宣傳和科普力度稍顯不足。地方稅務(wù)局并沒有在辦稅大廳的明顯位置陳列或擺放有關(guān)宣傳資料和操作指引，在電子稅務(wù)局的網(wǎng)頁和手機(jī)客戶端也找不到相關(guān)的科普資料或指引性文章?？偠灾悇?wù)機(jī)關(guān)對非居民納稅人個人所得稅征收管理的重視程度還有待提高，對稅局內(nèi)部工作人員的培訓(xùn)力度也應(yīng)進(jìn)一步加大。

（二）個人所得稅申報(bào)過程中存在“鉆空子”的現(xiàn)象

2015 年9 月，國家稅務(wù)總局公布了《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》，取消非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇事前審批，非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇相比傳統(tǒng)事前審批模式得到了很大程度上的簡化，納稅管理體系也得到了極大完善。國際稅收協(xié)定對締約國雙方的居民納稅人來說，不僅促進(jìn)了國家之間的稅收合作，還有利于避免國際雙重征稅、國際之間逃稅避稅等行為，提高了國際相關(guān)稅收法規(guī)的約束力，加強(qiáng)了對國際稅務(wù)活動的規(guī)范。但在執(zhí)行的過程中，可能會出現(xiàn)納稅人濫用稅收協(xié)定、通過虛報(bào)隱瞞應(yīng)稅行為等手段偷稅漏稅，以此來牟取不正當(dāng)利益。在實(shí)際稅收征管中，存在一部分在中國沒有住所的外籍人員，他們本身具有一定的流動性，這類人員通常主動去稅務(wù)局備案、實(shí)名認(rèn)證的意識薄弱，因此他們的個人基本信息很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取，對他們進(jìn)行后續(xù)追蹤和管理的難度也很大。這就很容易滋生“鉆空子”的行為，即通過違法違規(guī)的手段不繳或者少繳個人所得稅。然而，受限于目前的技術(shù)手段，對這種行為的追查難度大、消耗的時(shí)間長、花費(fèi)的人力成本高，若長此以往，我國稅收收入將大量流失，損失嚴(yán)重。

（三）稅費(fèi)征收管理系統(tǒng)信息化水平低

在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代背景下，由企業(yè)幫非居民納稅人申報(bào)稅費(fèi)、代扣代繳的流程依然比較煩瑣、低效。其基本操作流程如下：首先，在申報(bào)前收集非居民納稅人的個人信息，如姓名、電話、國籍、證件號、入境時(shí)間等，而當(dāng)前個人信息的收集渠道還較為單一、低效，主要依靠人員之間的對接；然后，將收集來的信息手工錄入自然人扣繳客戶端并報(bào)送國家稅務(wù)總局，在成功報(bào)送和驗(yàn)證之后，再對稅費(fèi)進(jìn)行申報(bào)和繳納。這種方式費(fèi)時(shí)費(fèi)力，信息的真實(shí)性、及時(shí)性和完整性很大程度上依賴于人員的配合度。在該操作模式下，隨著非居民納稅人涉稅業(yè)務(wù)量的增加，企事業(yè)單位財(cái)稅人員的辦稅壓力、稅局機(jī)關(guān)工作人員的管理壓力也會增大。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)欣欣向榮、經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國稅費(fèi)征收管理系統(tǒng)的信息化水平尚不能適應(yīng)時(shí)代的要求。

四、非居民納稅人個人所得稅征管問題應(yīng)對措施

（一）全面提高對培養(yǎng)非居民納稅人個人所得稅征管專業(yè)人才的重視程度

一是高?？稍谡n程設(shè)置方面提高財(cái)稅課程的比例，增加稅務(wù)理論知識的廣度和深度，為學(xué)生創(chuàng)造更多的稅收征管實(shí)踐機(jī)會，如實(shí)習(xí)、調(diào)研等，也為其未來的稅務(wù)工作打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對人才培養(yǎng)的重視，可以通過加大師資力量的投入、建設(shè)專業(yè)的稅收管理隊(duì)伍來培養(yǎng)和儲備優(yōu)秀的稅務(wù)人才。非居民納稅人個人所得稅征管涉及多個領(lǐng)域的知識體系，如稅法、會計(jì)、金融學(xué)、外語等，這就要求稅務(wù)人員具備扎實(shí)的專業(yè)知識和理論知識，綜合素質(zhì)全面發(fā)展，擁有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，故加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員專業(yè)技能的培養(yǎng)是必不可少的。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以設(shè)置專門的非居民納稅人稅費(fèi)征收管理崗位，篩選出綜合素質(zhì)水平高的人員勝任該崗位。與此同時(shí)，為該崗位人員量身制訂具體的培訓(xùn)方案，聘請資深的稅務(wù)專家專門進(jìn)行指導(dǎo)。四是在稅務(wù)局內(nèi)部，各稅局機(jī)關(guān)之間可定期進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流、開展調(diào)研工作，在實(shí)踐中梳理和總結(jié)稅收征管經(jīng)驗(yàn)，切實(shí)提高稅務(wù)管理人員解決實(shí)際工作難題的能力。五是加強(qiáng)對企事業(yè)單位辦稅人員的指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要定期前往企事業(yè)單位進(jìn)行工作交流，有針對性地對企事業(yè)單位所反饋的涉稅業(yè)務(wù)難題進(jìn)行匯總，梳理出最有效率、最簡單易懂的申報(bào)流程和方法，通過多種靈活的方式，如張貼紙質(zhì)宣傳單、公眾號推送等，對企事業(yè)單位進(jìn)行全方位的科普指導(dǎo)。

（二）健全法律法規(guī)體系，加大稅務(wù)監(jiān)管力度

國家機(jī)關(guān)要進(jìn)一步健全與非居民納稅人個人所得稅相關(guān)的法律法規(guī)。當(dāng)前的稅收管理體系依然存在一些問題，所以，對相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行修訂和完善應(yīng)是重中之重。自2019 年1 月1 日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》，是個人所得稅法實(shí)施條例的第四次修訂。新實(shí)施條例不僅明確了對新個人所得稅法的細(xì)化規(guī)定和操作規(guī)范，還體現(xiàn)了新舊個人所得稅法的銜接。但筆者注意到，該條例關(guān)于非居民納稅人個人所得稅征收的內(nèi)容較為簡單。若能在該類法律法規(guī)中增加相關(guān)內(nèi)容的比重，無疑會更具有指導(dǎo)意義。例如，進(jìn)一步明確非居民納稅人在境內(nèi)和境外不同場景下獲取不同類型的收入時(shí)所承擔(dān)的納稅義務(wù)，以及非居民納稅人個人所得稅稅收優(yōu)惠政策、免稅政策。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以根據(jù)最新政策推出簡明易懂的稅收政策解讀指南，并在其中融入具體的案例，使其更通俗易懂，以便納稅人更好地作出判斷。除此之外，還可以對非居民納稅人逃漏稅行為的法律責(zé)任作進(jìn)一步規(guī)定、細(xì)化，建立健全懲戒機(jī)制，創(chuàng)建更嚴(yán)肅的納稅監(jiān)督環(huán)境。

稅務(wù)部門要進(jìn)一步加強(qiáng)稅收執(zhí)法監(jiān)管工作，對偷稅漏稅、虛假申報(bào)等違法行為進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊和懲罰，保證稅收工作的嚴(yán)肅性和公正性。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對非居民納稅人個人所得稅扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)行為的監(jiān)控，加強(qiáng)對逃漏稅行為的防范和預(yù)警。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企事業(yè)單位的申報(bào)資料、完稅憑證、合作合同、銀行流水等資料進(jìn)行不定期抽查，提高抽查頻率。對于納稅完成情況良好、征管過程中配合度高的企事業(yè)單位予以公示和表揚(yáng)，還可以給予一定的獎勵，如提高信用評級、享受稅收優(yōu)惠政策等；對于抽查過程中發(fā)現(xiàn)的有意偷稅、漏稅的行為則給予警告、懲戒，督促其擇期改正、補(bǔ)繳。

（三）全面提升稅務(wù)系統(tǒng)的信息化水平

一是搭建稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的信息資源共享平臺。隨著稅收征管工作的開展，稅務(wù)部門間的協(xié)同也越發(fā)重要。通過搭建稅務(wù)機(jī)關(guān)資源共享平臺實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)之間的對接，實(shí)現(xiàn)個人信息數(shù)據(jù)、企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)評級信息等的高度共享和整合，稅務(wù)機(jī)關(guān)能更全面地掌握多維度、動態(tài)化的稅務(wù)數(shù)據(jù)信息，從而更有針對性地實(shí)時(shí)監(jiān)控、預(yù)警稅收行為。

二是搭建與外部部門之間信息交換的渠道。正如前文所提及的，在代扣代繳非居民納稅人個人所得稅時(shí)，個人基礎(chǔ)信息的采集主要依賴于納稅人自行提供，這很可能會影響信息的真實(shí)性、全面性、準(zhǔn)確性。在這個過程中，如果能通過不同平臺之間信息的共享，收集到非居民納稅人在其他部門如銀行、工商局、海關(guān)、房管局等的備案信息，稅務(wù)局機(jī)關(guān)就能第一時(shí)間實(shí)現(xiàn)對納稅申報(bào)行為的動態(tài)監(jiān)控。這種外部部門之間的信息共享能夠大大改善稅收信息采集途徑單一、稅務(wù)核查難度大的現(xiàn)狀。但是，這也會牽扯到用戶隱私信息安全的問題，存在一定的信息泄露隱患，所以這個設(shè)想需要更先進(jìn)的技術(shù)手段作為支撐才能實(shí)現(xiàn)。

三是加強(qiáng)納稅申報(bào)系統(tǒng)的建設(shè)。金稅工程發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)積累豐富、成熟的開發(fā)經(jīng)驗(yàn)，然而也不得不承認(rèn)，它依然存在各種各樣的不足。就筆者的使用體驗(yàn)而言，電子稅務(wù)局的網(wǎng)頁流暢度欠佳、各大模塊的分區(qū)稍顯混亂、部分功能缺失，一定程度上會影響納稅人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的體驗(yàn)感及辦事效率。因此，要不斷推進(jìn)金稅工程建設(shè)，加強(qiáng)對線上交互平臺的維護(hù)，搭建更適合我國國情的、更高效的納稅申報(bào)平臺，從而有效提升稅務(wù)系統(tǒng)信息化水平。

綜上所述，非居民納稅人的征管環(huán)節(jié)較為復(fù)雜、煩瑣，涉及的稅收法律法規(guī)多而繁雜，但我國的相關(guān)法律法規(guī)在不斷更新、完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)也一直在為此作出努力，相信在不久的將來，通過各方的共同努力，會建設(shè)出符合我國國情的、具有中國特色的非居民納稅人征管體系。