曹 振

(海南大學(xué) 法學(xué)院, 海南 ?？?570228)

黨的二十大報告指出,中國式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求是實現(xiàn)全體人民共同富裕。經(jīng)過改革開放40余年的發(fā)展,我國居民收入和財富總量持續(xù)增長,擺脫了絕對貧困的局面。但數(shù)據(jù)顯示,我國2019年的基尼系數(shù)為0.465[1],說明貧富差距仍然處于較大水平。收入和財富差距可能會隨著代際進行傳遞,導(dǎo)致社會階層間流動性較弱,進一步放大收入差距帶來的負面影響[2]。要在高質(zhì)量發(fā)展中促進共同富裕,離不開稅收制度的精準發(fā)力,其中最為重要的是合理調(diào)節(jié)高收入,重新塑造社會財富分配格局。《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》提出,“完善現(xiàn)代稅收制度,健全地方稅、直接稅體系,優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu),適當提高直接稅比重,深化稅收征管制度改革”。因此,有必要對現(xiàn)行直接稅體系構(gòu)造進行反思,并提出有效的完善方案,充分發(fā)揮直接稅應(yīng)有的調(diào)節(jié)功能。

一、健全直接稅體系的必要性分析

(一)直接稅是調(diào)節(jié)財富差距的重要方式

以稅負是否可以被轉(zhuǎn)嫁為標準,可將稅種區(qū)分為直接稅和間接稅兩種形式。“所謂直接稅,就是原意要誰繳納就由誰來繳納的稅。所謂間接稅,則是這樣一種稅,雖然表面上是對某人征收這種稅,但實際上此人可以通過損害另一個人的利益來使自己得到補償,貨物稅、關(guān)稅便是間接稅的例子?！盵3]相較于間接稅,直接稅的優(yōu)勢在于對所得行為人和財產(chǎn)所有權(quán)人徑行課稅。在新時代促進共同富裕背景下,稅收是調(diào)節(jié)貧富差距的主渠道[4],征收直接稅作為公共政策更加強調(diào)對存量財富和增量財富調(diào)節(jié)的作用,即“提高直接稅比重不僅能夠改善居民收入及財富分配狀況、有效縮小居民收入差距,而且有助于促進政府與社會之間均衡互動”[5]。為此,近年來,國家多次以意見、建議、決定、規(guī)劃和綱要的形式,提出“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”“完善直接稅制度并逐步提高其比重”等原則性共識,但尚未明確具體的改革方案(見表1)。因此,強調(diào)對不同群體尤其是高中收入群體的調(diào)節(jié)力度,意味著直接稅是未來稅制改革的重點。

(二)直接稅提升地方財政能力

直接稅另一重要功能是能夠提升地方財政能力。一方面,直接稅主要為屬地稅,納稅地點為行為發(fā)生地或財產(chǎn)所得地,由此產(chǎn)生的稅收收益應(yīng)當由地方享有。同時,中央為地方提供了外交、國防等服務(wù)保障,地方直接稅收益應(yīng)當讓渡一部分給中央政府,這就形成了諸如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等地方稅,以及個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅等中央與地方共享稅。目前,基于我國中央與地方財政權(quán)力和政府事權(quán)關(guān)系尚未法治化的制度事實,地方僅享有環(huán)境保護稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等稅種的稅率選擇權(quán),而不享有完整意義上的地方稅收立法權(quán)。這導(dǎo)致地方政府承擔了超過其財政收入能力的支出責任,但財力不足的困境,使得地方政府需要長期通過“賣地”獲取財政收入,并以此償還較重的地方債務(wù)或者用于地方投資發(fā)展。“在缺失稅收立法權(quán)的情況下,就不可能有真正的財政自主權(quán),也不可能有真正的央地財政分權(quán)。”[6]

另一方面,近年來的減稅降費政策引發(fā)的連鎖反應(yīng),也亟需直接稅對地方財力進行補充。當前,我國的組合式減稅降費政策涵蓋增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、車輛購置稅等多個稅種,但以作為間接稅性質(zhì)的增值稅為主。根據(jù)資料顯示,2022年4月1日—2022年8月31日,已有20 490億元增值稅留抵退稅款退還至納稅人,再加上2022年第一季度繼續(xù)實施此前出臺的留抵退稅老政策而退的1 233億元稅款,已累計有21 723億元退稅款退到了納稅人賬戶中[7]。根據(jù)國務(wù)院于2019年發(fā)布的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》,中央與地方在增值稅上“五五分享”,這意味著在落實增值稅留抵退稅時,地方也要承擔50%的抵退責任。上述推進方案考慮到對地方財政的不利影響,將地方的直接抵退責任調(diào)整為15%,但其仍擔負著35%的墊付責任。從政策結(jié)果來看,如此大規(guī)模留抵退稅政策的落實,帶來的直接影響是地方財政收入的減少,部分地方政府公布的財政數(shù)據(jù)即是佐證。雖然中央通過轉(zhuǎn)移支付機制向地方支援了部分增值稅留抵退稅資金,緩解了地方財政不足的較大壓力,但這并非長效機制。

事實上,直接稅改革是增強地方財政權(quán)力的契機,有利于防范化解地方區(qū)域性和系統(tǒng)性金融風險[8],促進地方經(jīng)濟健康發(fā)展?！耙栽鲋刀惖乳g接稅為主體的發(fā)展中國家,則紛紛降低增值稅收入占比,逐步強化直接稅地位、增強所得稅和財產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用?！盵9]因此,完善直接稅體系的應(yīng)有之義是:其一,調(diào)整現(xiàn)有的稅種收益分配權(quán),如增加個人所得稅和企業(yè)所得稅地方分成比例,將中央部分稅收收益權(quán)讓與地方;其二,要結(jié)合“健全地方稅體系”改革方向,設(shè)立直接稅的新稅種并將其作為地方稅種,并配套賦予地方一定的稅收立法權(quán),由此調(diào)整區(qū)域內(nèi)公民之間的貧富差距,并以直接稅財政收入增強地方政府在教育、醫(yī)療、衛(wèi)生以及基礎(chǔ)設(shè)施等基本公共服務(wù)方面的給付能力,“更好地滿足人民在民主、法治、公平、正義、安全、環(huán)境等方面的需要”[10]。

(三)直接稅要求體系化征收

既然將直接稅作為調(diào)整貧富差距的主要稅收工具,就應(yīng)當考慮如何構(gòu)建有效的直接稅體系。盧曼系統(tǒng)論認為,“系統(tǒng)”和“環(huán)境”構(gòu)成了相互影響的整體,不同子系統(tǒng)功能不同且具有相對封閉性。這種“自生發(fā)”系統(tǒng)同時互為對方的環(huán)境基礎(chǔ),具有相互影響的動態(tài)關(guān)聯(lián)。在這里,直接稅作為相對獨立的稅種類型而區(qū)別于間接稅系統(tǒng),其“環(huán)境”基礎(chǔ)則是促進共同富裕的社會事實。就制度實踐來看,直接稅與間接稅都是作為稅收法律制度的子系統(tǒng),二者有著“結(jié)構(gòu)耦合”的穩(wěn)定關(guān)系,都具有國家財政汲取和貧富調(diào)節(jié)的效用,但“結(jié)構(gòu)耦合”之外則應(yīng)關(guān)注直接稅體系的獨立性、封閉性。而直接稅的封閉性就在于獨立的自我指涉系統(tǒng),從財富的流動過程考量財富獲得、持有與使用(處分)等環(huán)節(jié),構(gòu)建全流程的直接稅控制體系,將納稅人在上述環(huán)節(jié)的獲利行為或者財產(chǎn)客體作為納稅項目予以規(guī)制。否則,直接稅制的顧此失彼將不利于整體效能的發(fā)揮。

目前,世界主要國家建立了完善的直接稅體系。例如,美國延續(xù)往年稅制結(jié)構(gòu),在2021財年繼續(xù)征收房地產(chǎn)稅、贈與稅、就業(yè)稅、個人與房地產(chǎn)、信托所得稅以及企業(yè)所得稅等稅種[11];在英國稅制體系中,個人所得稅、國民保險費、增值稅、消費稅、印花稅土地稅、企業(yè)所得稅、資本利得稅成為重要稅種(1)https://www.gov.uk/government/statistics/disaggregation-of-hmrc-tax-receipts,2022-11-13.;德國也建立了包括工資和所得稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、各類消費稅、貿(mào)易稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅等財產(chǎn)稅為主的稅收體系(2)https://www-genesis.destatis.de/genesis/online?operation=statistic&levelindex=0&levelid=1668310131679&code=73121#abreadcrumb,2022-11-13.。上述國家的做法證明,個人所得稅、企業(yè)所得稅、遺產(chǎn)稅與贈與稅、房地產(chǎn)稅是主要直接稅,部分國家還將資本利得稅從個人所得稅中獨立出來,加強規(guī)制力度。因此,有必要借鑒國外有益經(jīng)驗,推動我國直接稅立法的體系化、規(guī)范化。

二、我國直接稅體系構(gòu)造的缺漏分析

(一)我國直接稅體系存在總量和結(jié)構(gòu)上的不足

自改革開放以來,社會主義市場經(jīng)濟的不斷健全,不僅推動了經(jīng)濟發(fā)展、提高了國民收入,同時也為建立多樣化的直接稅稅種提供了稅基。目前,盡管我國已經(jīng)建立了較為完善的稅收體系,設(shè)立了一些直接稅,但偏重間接稅的稅收立法傾向?qū)е轮苯佣愺w系仍然存在總量和結(jié)構(gòu)上的問題。

一方面,我國直接稅體系存在總量上的不足。從域外財稅實踐來看,主要的發(fā)達國家大多建立了以直接稅為主的稅種格局,美國甚至以憲法修正案形式確立了國會開征直接稅的立法權(quán)及其分配方案?！癘ECD國家的歷史數(shù)據(jù)顯示,人均GDP≥3萬美元的24個國家中,絕大多數(shù)國家是以直接稅為主體稅,且直接稅比重普遍在30%甚至40%以上。”[12]加拿大、日本、瑞士、美國,澳大利亞、丹麥和新西蘭等國直接稅比重達到了50%以上[12]。雖然這些國家的貧富差距問題仍然未得到有效解決,卻可以說明直接稅已經(jīng)發(fā)揮了一定的積極作用。當前,我國直接稅比重在2020年僅為34.9%[13],直接稅在調(diào)節(jié)收入所得和財產(chǎn)所有差距上仍有繼續(xù)深化的實踐空間。

另一方面,我國直接稅體系存在結(jié)構(gòu)上的缺失。從國際經(jīng)驗來看,2019年OCED國家直接稅各稅種占稅收收入比重均值為個人所得稅24.39%,企業(yè)所得稅9.61%,財產(chǎn)稅(房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)繼承與贈與稅、金融和資本交易稅以及其他財產(chǎn)稅)5.53%。此外,OECD國家還將社會保障稅單獨設(shè)置,僅此一項就占比高達25.94%(3)數(shù)據(jù)源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)資料,https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm#indicator-chart,最后訪問時間2022年8月2日。。相比之下,我國2021年的個人所得稅占全部稅收收入比重為8.10%,企業(yè)所得稅占比為24.34%,房產(chǎn)稅為1.84%(4)通過財政部公開數(shù)據(jù)計算得出。。我國2018年以來的稅制結(jié)構(gòu)未發(fā)生較大變化,間接稅比重仍較高,企業(yè)所得稅稅率居高不下,個人所得稅占比遠小于發(fā)達國家[14]。目前,我國直接稅的分布不盡合理,不僅個人所得稅比例低,同時還缺少了諸如資本利得稅、遺產(chǎn)稅等稅種。稅制結(jié)構(gòu)的倒掛意味著我國對中高收入群體收入、所得和財產(chǎn)的稅收規(guī)制效果有限,從而引起基尼系數(shù)高位運行。

(二)調(diào)節(jié)財富原始獲得的稅收立法存在缺漏

1.個人所得稅立法需要完善

關(guān)于原始財富的獲取方式,主要體現(xiàn)為個人勞動所得和繼承所得。我國在20世紀80年代初就制定了《個人所得稅法》,立法目的就在于調(diào)節(jié)改革開放初期的收入差距問題,并發(fā)展為對境內(nèi)居民征收的“個人收入調(diào)節(jié)稅”、對境內(nèi)城鄉(xiāng)個體工商戶征收的“個體工商戶所得稅”,以及對外國人征收的“個人所得稅”3個稅種,并在1993年進行三稅合并,形成了現(xiàn)行個人所得稅的基本框架。經(jīng)過多次修法,個人所得稅在2021年成為僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種,但近年來的改革措施和方案略顯滯后,不能充分體現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入和所得的作用。首先,我國個人所得稅的起征點動態(tài)調(diào)整機制缺失。在我國個人所得稅立法過程中,立法者未能根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展而提高個人所得稅起征點,這對于中低收入以及家庭負擔較重的納稅人不利,影響到其基本生存利益。其次,個人所得稅的邊際稅率設(shè)置不盡合理。在個人所得稅應(yīng)納稅項目的結(jié)構(gòu)中,工資薪金、勞務(wù)報酬成為主要調(diào)節(jié)項目,如此激勵納稅人提高勞動積極性,增加全社會的財富產(chǎn)出。但現(xiàn)行個人所得稅稅率的累進性不強,尤其是第四級(25%)以上的稅率對中高收入者的邊際作用不明顯,導(dǎo)致個稅汲取社會財富用于再分配的效果不佳,偏離了制度初衷。最后,個人所得稅的征收管理存在漏洞。隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展,我國出現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)主播、演藝人員、金融從業(yè)者、互聯(lián)網(wǎng)教育從業(yè)者以及其他高收入群體,但個人所得稅的征繳工作滯后,導(dǎo)致群體逃避繳納稅款的特征顯著化,納稅監(jiān)督效果有待提升。

2.遺產(chǎn)稅及贈與稅尚未開征

經(jīng)過改革開放40多年的快速發(fā)展,國人不僅在基本收入上得到了增長,還實現(xiàn)了一定的財富積累,出現(xiàn)了一批財富比較集中的富裕階層,富裕的衡量標準為持有房產(chǎn)的數(shù)量和價值。比如,部分掌握經(jīng)濟決策權(quán)的官員及其家庭財富持有量遠高于其他干部和普通公民;私營企業(yè)家財富增量也遠超普通職工[15]。從稅收調(diào)節(jié)上來看,我國長期對居民的勞動收入課以嚴格的所得稅。由于個人所得稅實行代扣代繳,以中產(chǎn)階級和低收入群體為主的工薪階層的個人所得被強制劃扣,而富裕階層則通過各種方式偷逃繳納高額稅收,其也通過繼承大量遺產(chǎn)加劇了財富集中程度,導(dǎo)致群體間收入差距愈發(fā)擴大。經(jīng)濟學(xué)家皮凱蒂指出,繼承財富似乎比努力工作更重要[16]。相較而言,富人有更大的機會優(yōu)勢將財富存量轉(zhuǎn)化為政治與社會文化權(quán)利,選擇更好的生存和發(fā)展環(huán)境,這加劇了階層固化且阻礙向上流動通道,導(dǎo)致社會更加不平等。

遺產(chǎn)稅是以被繼承人的個人財產(chǎn)為征收對象,向繼承人征收的稅收。至于遺產(chǎn)稅征收的目的,有學(xué)者認為,遺產(chǎn)稅的社會政策目的只是次要目的,主要目的仍在財政目的[17]。但也有其他學(xué)者提出反對意見,認為“對財富差距分配調(diào)節(jié)需求的回應(yīng)也是現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯”,我國應(yīng)當發(fā)揮遺產(chǎn)稅的再分配與糾偏功能[18]。從域外經(jīng)驗來看,開征遺產(chǎn)稅對于實現(xiàn)國家財政目的是極為有限的,大多數(shù)的遺產(chǎn)繼承通過慈善信托制度得以實現(xiàn)。事實上,開征遺產(chǎn)稅的政策目標在于對“不勞而獲”行為的限制,通過對被繼承人財產(chǎn)的二次征收,避免資源財富持續(xù)集中及其權(quán)力強化帶來的社會壟斷效應(yīng),阻礙其他個體獲得公平的自我發(fā)展機會。即便是對財產(chǎn)的二次征收,稅負對于繼承人來說也要處于能力范圍之內(nèi),因為遺產(chǎn)可能面臨變現(xiàn)難度或者金額過大,導(dǎo)致繼承人需要以現(xiàn)有資產(chǎn)承擔較重的遺產(chǎn)稅繳納義務(wù)。因此,遺產(chǎn)稅征收不在于減少繼承人的存量財富,而在于降低增量財富,具有稅負痛苦感不直接性的天然優(yōu)勢?？梢?開征遺產(chǎn)稅對于我國促進共同富裕的意義重大。

(三)規(guī)制財富持有行為的稅法不健全

隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,土地資源日益短缺,擁有一定房產(chǎn)意味著對社會存量財富的占有,這成為近年來較為典型的社會現(xiàn)象。自90年代以來,福利分房制度的終止與商品房時代的到來,我國房地產(chǎn)市場逐漸繁榮發(fā)展。但早期的房地產(chǎn)市場缺乏政府有效約束,房地產(chǎn)投機現(xiàn)象十分普遍,投機行為直接推高了房價,導(dǎo)致房產(chǎn)持有量逐漸成為我國財富差距的重要體現(xiàn)。同時,城市化的快速推進形成了城市內(nèi)大量的城中村,持有城中村房屋的所有權(quán)人因此實現(xiàn)了房屋價格和租金的上漲,在短期內(nèi)積累了高額財富,這也導(dǎo)致貧富差距的急劇增大。盡管國家不斷出臺房地產(chǎn)市場的調(diào)控政策,但商品房價格仍在持續(xù)攀升,政策收效甚微?；诖吮尘?國務(wù)院在2011年啟動滬、渝兩地房產(chǎn)稅試點工作,授權(quán)兩地政府制定實施細則。從試點背景來看,此次房產(chǎn)稅開征的目的主要在于抑制房價、增加地方財政收入、控制貧富差距,但實踐表明,上述目標沒有真正實現(xiàn),這次試點被認為是失敗的。

出于調(diào)控房地產(chǎn)市場以及增加地方收入的雙重目的,全國人大常委會在2021年正式授權(quán)國務(wù)院進行房地產(chǎn)稅改革試點。不僅在形式上較之上次試點更具合憲性,在立法精神上也更加明確,即重點在于抑制房地產(chǎn)投機,保障實際需求群體的基本住房需求,促使房地產(chǎn)市場回歸理性狀態(tài)。然而,房地產(chǎn)稅畢竟屬于財產(chǎn)稅,貿(mào)然征收將會增加部分房產(chǎn)所有人的納稅負擔,甚至還會引發(fā)房地產(chǎn)市場的波動。尤其是在經(jīng)濟低迷時期下,一些房屋所有權(quán)人的收入存在較大波動,這會對房貸的償還產(chǎn)生不利影響,可能會引發(fā)系統(tǒng)性的金融風險。實踐中已經(jīng)出現(xiàn)公民因收入驟減而無法維持基本生活和償還房貸的困頓現(xiàn)象,以及提前償還房貸及利息的另一極端現(xiàn)象。基于此,財政部在2022年3月提出,“今年內(nèi)不具備擴大房地產(chǎn)稅改革試點城市的條件”[19],暫停推進房地產(chǎn)稅立法試點工作。事實上,對房地產(chǎn)稅的直接征收能夠發(fā)揮直接稅稅負無法轉(zhuǎn)嫁優(yōu)勢,控制財富在群體間的分配,未來如何處理房地產(chǎn)稅立法與社會穩(wěn)定之間的關(guān)系是立法者需要思考的重要問題。

(四)調(diào)節(jié)財富增值行為的稅收力度不足

“資本主義現(xiàn)代化所驅(qū)動的現(xiàn)代化道路,是以資本的無限增值邏輯主導(dǎo)的現(xiàn)代化,是資本累積與貧困累積的雙重進程。”[20]從歷史角度來看,資本收益率大于經(jīng)濟增長率[16],這是導(dǎo)致社會貧富差距的最主要原因之一。自上世紀70年代布雷頓森林體系解體以來,全球產(chǎn)業(yè)資本和金融行業(yè)的結(jié)合促進了“金融創(chuàng)新”的迅猛發(fā)展,金融資本伴隨著全球化浪潮在世界范圍內(nèi)擴張,以不受限制的跨國界優(yōu)點在短期內(nèi)實現(xiàn)了較大的利潤回報。在同一時期,我國開始實行改革開放政策,國家放開了對公民財產(chǎn)權(quán)和所有權(quán)的限制,私人資本開始大量出現(xiàn),外資開始進入國內(nèi)產(chǎn)業(yè)投資之中,造就了中國經(jīng)濟增長的奇跡。

從長遠來看,除了具有促進經(jīng)濟發(fā)展的積極作用外,私人資本的無序擴張還給社會帶來諸多外部性問題,甚至開始伴隨著經(jīng)濟全球化異化為金融資本。金融資本的目的在于謀利,不為社會創(chuàng)造財富,屬于存量財富的分配。由于金融資本收益率較高,吸引了大量資金流而打擊了商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造業(yè),有損勞動權(quán)利的行使,產(chǎn)生了“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。目前,中高收入群體的主要收入來源即為金融產(chǎn)品投資獲利,盡管《個人所得稅法》作出了有關(guān)利息、股息、紅利所得適用20%比例稅率的規(guī)定,但我國對此環(huán)節(jié)長期未能實現(xiàn)有效的稅收調(diào)節(jié),貧富差距也在一定程度被持續(xù)拉大。

征收資本利得稅將面臨著潛在的資本外逃等問題。當前,以金融資本為主的全球資金處于跨國界流動狀態(tài)。根據(jù)皮凱蒂的觀點,金融資本將從資本富余但勞動力短缺的國家流向缺少資本但勞動資源豐富的國家,以追求高水平的資本收益率。因此,開征資本稅意味著資本收益的降低,面臨著全球協(xié)作征收不暢的困境。尤其是在全球經(jīng)濟低迷情況下,資本稅征收的國際國內(nèi)環(huán)境基礎(chǔ)尚佳,如果缺乏其他試圖恢復(fù)經(jīng)濟增長的國家或地區(qū)的合作,資本稅的征收可能會沖擊我國金融市場的穩(wěn)定性。因此,如何有效調(diào)節(jié)因資本投機帶來的收入差距不斷擴大問題仍是一大難題。

三、我國直接稅體系構(gòu)造的補正思路

分配制度是實現(xiàn)共同富裕的基礎(chǔ)。實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展、促進共同富裕需要通過稅收,尤其是直接稅合理調(diào)節(jié)財富分配格局,從而規(guī)范財富積累機制。因此,完善我國直接稅體系構(gòu)造需要體系化考量,既要完善個人所得稅制度,提高個人所得稅比重,也要設(shè)立一些新的直接稅種,同時還要完善國內(nèi)征收管理制度,健全國際反避稅機制,以優(yōu)化直接稅結(jié)構(gòu)、擴大直接稅規(guī)模。

(一)完善財產(chǎn)取得階段稅收征收制度

1.改革個人所得稅制度以提高比重

從域外國家數(shù)據(jù)來看,個人所得稅是超過企業(yè)所得稅的直接稅第一大稅種,比如澳大利亞、比利時和法國等國2020年的個人所得稅收入分別為企業(yè)所得稅的2倍、3.6倍和4.1倍。相比之下,我國的個人所得稅規(guī)模僅為企業(yè)所得稅的三分之一(5)域外數(shù)據(jù)根據(jù)OECD組織官網(wǎng)公開信息計算得出,https://data.oecd.org/tax/tax-revenue.htm,最后訪問日期:2022年12月15日;國內(nèi)數(shù)據(jù)根據(jù)財政部公開信息計算得出。,個人所得稅制度還有較大的改革空間,其中的重點是關(guān)注中高收入群體的納稅問題。古典經(jīng)濟學(xué)家庇古曾提出窮人與富人在收入(貨幣)消費邊際效用上的高低將導(dǎo)致少數(shù)富人的福利增加,但社會整體福利降低的命題[21]。如果對富人不采取較為嚴格的限制措施,僅對工資、薪金所得和經(jīng)營所得持續(xù)實行累進稅率,對其他所得持續(xù)取用比例稅率,會加劇貧富差距,無法解決收入負外部性問題。因為,比例稅在表面上來看似乎更符合正義要求,但這僅僅是一種形式正義,不符合促進共同富裕的實質(zhì)正義需求。要削減個人所得稅級次,擴大高稅率級次的范圍,提高中高收入群體納稅的社會邊際效用,同時結(jié)合稅收合規(guī)監(jiān)管、行政處罰以及行政獎勵等多重措施,確保實現(xiàn)“調(diào)節(jié)過高收入”之目標。

此外,個人所得稅征收制度的完善還應(yīng)當關(guān)注低收入群體,建立個人所得稅起征點定期核算機制。制度化的目的在于實現(xiàn)政府服務(wù)和管理的規(guī)范化,體現(xiàn)保障權(quán)利的程序正義要求。依據(jù)稅收法定原則,稅收制度的立法權(quán)應(yīng)當由全國人民代表大會獨享,但全國人大會議并非全年召開,有關(guān)個人所得稅起征點的定期核算職責可以由全國人大常委會或者專門委員會承擔,或者由全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院財政部門開展具體工作,但必須接受其專項監(jiān)督。在具體制度設(shè)計上,起征點或者扣除的各項必要費用要與居民物價指數(shù)(CPI)掛鉤,對沖因通貨膨脹帶來的“隱性稅收”風險。同時,對低收入群體的個人所得稅征收應(yīng)當遵循綜合計征的基本思路,實行以家庭為單位的個人所得稅征繳模式,完善各項扣除項目,出臺針對殘疾人等弱勢群體的個人所得稅優(yōu)惠政策,減輕納稅負擔。

2.新設(shè)遺產(chǎn)稅征收制度

從現(xiàn)有研究來看,關(guān)于是否開征遺產(chǎn)稅和贈與稅學(xué)界仍有爭議。贊成者認為,遺產(chǎn)稅可以實現(xiàn)財富再分配,鼓勵慈善捐贈的作用,我國也具備開征遺產(chǎn)稅的稅源基礎(chǔ)[22]。反對者認為,遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入財富分配的目標定位對遺產(chǎn)稅的公平性提出了更高的要求,僅能在征收技術(shù)和征收條件成熟的情況下加以開征[23]。當前,我國設(shè)立遺產(chǎn)稅的外部環(huán)境已經(jīng)較為改善:一方面,隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展,公民財富達到一定水平,具備了開征遺產(chǎn)稅的稅源基礎(chǔ);另一方面,我國稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)不斷進步,征收管理能力不斷提高,在認定遺產(chǎn)價值上具備市場評估條件。在生育政策調(diào)整、促進人口可持續(xù)發(fā)展背景下,我國應(yīng)當建立以家庭為中心的遺產(chǎn)稅征收模式,遵循公平原則確定合理稅負。

首先是考慮遺產(chǎn)稅與贈與稅的協(xié)調(diào)規(guī)制。在多數(shù)情況下,贈與行為、繼承行為具有時空上的連續(xù)性。實踐中,繼承人為規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收繳納,常常以拆分贈與方式降低納稅成本。世界上開征遺產(chǎn)稅與贈與稅的國家采取了總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅模式,后者原則上是以受贈人的受贈金額分別征稅。也有部分國家和地區(qū)為了避免分散財產(chǎn)風險,不承認贈與稅之形式[17]。就目前我國現(xiàn)實情況來看,傳統(tǒng)上的婚姻家庭觀念仍然對社會穩(wěn)定起著重要作用,父母長輩對子女的贈與行為較為普遍,實行分遺產(chǎn)稅制,可以擴大財產(chǎn)的分散性和流動性。其次,確立免征額與超額累進式相結(jié)合的征收模式。從域外國家來看,美國、日本以及韓國均實行了累進遺產(chǎn)稅,稅率一般在10%～50%上下。比如韓國實行了5級超額累進稅率,最低和最高邊際稅率分別為10%和50%[24]。從當下情況來看,我國具備確立累進式遺產(chǎn)稅率的現(xiàn)實條件,可借鑒上述國家五級累進稅率模式,減輕財富和資本過度集中對社會流動性的阻礙,但也應(yīng)當保持對中產(chǎn)階級和富人階層的寬容,以維持其與家庭的創(chuàng)新精神和能力。最后,要防范遺產(chǎn)稅開征引發(fā)的國內(nèi)資本向海外流失的現(xiàn)象,建立健全配套的慈善信托法律制度,引導(dǎo)富裕群體轉(zhuǎn)向第三次分配,降低遺產(chǎn)稅征收的不利影響。

(二)推進財富持有使用類稅種立法

1.加快推進房地產(chǎn)稅立法

從普遍經(jīng)驗來看,“絕大多數(shù)實施分稅制的國家都通過立法明確房產(chǎn)地產(chǎn)稅是地方稅,是籌措地方公共財政的一個重要或主要來源”[25]。但房地產(chǎn)稅是受益稅,本質(zhì)上屬于“物稅”而非“人稅”,然而物為人所有和支配,物稅的征收必須考慮人的境況及其負擔能力[26]。因此,首先要考慮房地產(chǎn)稅的開征是否會對公民生存權(quán)造成不利影響。在房地產(chǎn)稅立法時,要區(qū)分居住性住房和改善性住房持有量加以類型化、差異化對待。其中,對于滿足基本生存的居住性住房來說,立法者要充分考量納稅人的家庭規(guī)模、健康程度、贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育子女等特殊情況以及社會經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ),在設(shè)定免征額基礎(chǔ)上綜合確定其稅收負擔,同時還要結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展情勢適時出臺優(yōu)惠政策減輕其負擔。對于同時持有改善性住房甚至投資性住房的納稅人,應(yīng)當以調(diào)節(jié)財富差距為目標,對其實行以人均面積與套數(shù)為征收標準的、累進式的房地產(chǎn)稅征收模式。

其次,我國房地產(chǎn)稅以社會政策為主要目的,財政收入為附隨目的。我國基于土地財政發(fā)展模式形成的高房價面臨難以為繼的困境,通過征收房屋空置稅或者累進式房地產(chǎn)稅等形式[27]合理抑制房價的上漲是其主要功能。同時,房地產(chǎn)稅是補充當?shù)刎斄?、強化社會保障投入的來?國家要重視當下地方的財政需求,適當將一定的立法權(quán)限授予省級人大,同時要加強對地方房地產(chǎn)稅立法的備案審查監(jiān)督。

最后,房地產(chǎn)稅作為與土地有關(guān)的稅收集合,包括耕地占用稅、土地增值稅、契稅、印花稅以及房地產(chǎn)稅等具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的稅收類型。因此,開征房地產(chǎn)稅需要考慮房地產(chǎn)開發(fā)商已經(jīng)向國家和地方政府交納的土地出讓金與房地產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)問題,避免對房產(chǎn)所有人重復(fù)課稅。此外,房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額的確定應(yīng)當以房屋、土地的公允價值為基礎(chǔ),為此還應(yīng)當推進資產(chǎn)評估、會計核算等配套制度的完善,稅務(wù)機關(guān)亦應(yīng)當加強房地產(chǎn)稅的納稅合規(guī)監(jiān)管。

2.制定資本利得稅征收制度

盡管我國不是資本主義國家,但資本在財富分配中的角色愈發(fā)明顯,是導(dǎo)致我國貧富差距的重要因素。作為宏觀調(diào)控手段,建立資本利得稅制首先可以在一定程度上抑制資本投機和無序擴張行為,降低金融風險,維護我國資本市場的穩(wěn)定和安全;其次,也能夠緩解勞動報酬遠低于資本收益的矛盾,增強勞動獲得感。從域外國家來看,美國、英國、德國、法國、日本等世界上主要國家都已經(jīng)出臺了資本利得類稅收,大多將“資本利得稅”歸入到“個人所得稅”中進行征繳[28]。目前,我國也將“利息、股息、紅利所得”納入個人所得稅應(yīng)納稅項目,但未實行綜合計征的累進稅率。借鑒通行做法,我國應(yīng)當提升對利息、股息、紅利所得的關(guān)注度,在以下方面完善資本利得稅制:一方面,要確立較為完整的資本利得征收范圍,將投資等傳統(tǒng)資本獲利方式和當前基于互聯(lián)網(wǎng)而層出不窮的投資方式均納入調(diào)整范圍,計入綜合所得,不再單列為“利息、股息、紅利所得”,同時通過立法明確基本的征收對象與框架性規(guī)則,對由此產(chǎn)生的中、高收入進行針對性調(diào)節(jié);另一方面,在我國社會主義市場經(jīng)濟下,應(yīng)當遵循憲法有關(guān)規(guī)定,對個人依靠其才智獲取財富行為進行的鼓勵和支持,結(jié)合個人所得稅其他應(yīng)稅項目合理確定累進稅負,實現(xiàn)納稅人利益與公共利益的平衡狀態(tài)。

(三)調(diào)適直接稅征收管理制度

在實現(xiàn)直接稅改革或者新稅種立法之后,還要對現(xiàn)行直接稅征收管理進行制度調(diào)適?！皬亩悇?wù)行政上言,間接稅的課證手續(xù)便捷,稽征成本又低,納稅人感覺的痛苦較少,逃稅的誘因較低。”[29]因此,征收直接稅不可忽視的重要問題是納稅人“稅收反抗”的潛在可能性。一方面,要理順直接稅征收管理體制機制,健全省以下稅收征收管理制度?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進一步推進省以下財政體制改革工作的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)〔2022〕20 號)提出,“將稅基流動性強、區(qū)域間分布不均、年度間收入波動較大的稅收收入作為省級收入或由省級分享較高比例;將稅基較為穩(wěn)定、地域?qū)傩悦黠@的稅收收入作為市縣級收入或由市縣級分享較高比例”。前已述及,健全直接稅的重要考量之一是將其作為地方財源對待,因為其具備地域性明顯、稅基較為穩(wěn)定的特征。因此,為了適應(yīng)地方稅的征收管理,應(yīng)當強化省級以下稅務(wù)機關(guān)對直接稅的征收力度,在省級和地市級稅務(wù)管理部門設(shè)立專門的直接稅征收機構(gòu),規(guī)范直接稅的納稅行為。

另一方面,要適用更為有效的直接稅征收管理工具。以個人所得稅為例,目前國內(nèi)個人所得稅征管政策不完善,少數(shù)人利用政策的空缺結(jié)構(gòu)規(guī)避稅收征繳。同時,對中高收入群體而言,個人所得稅稅負并不完全由其本人承擔,常用手段是將稅負轉(zhuǎn)嫁至其所在公司、單位,某種程度上加重了企業(yè)所得稅負擔,削弱了企業(yè)的持續(xù)競爭力。為避免納稅人偷逃稅等違法行為的發(fā)生,首先要建立健全國內(nèi)稅收數(shù)據(jù)庫共建共享機制。依據(jù)現(xiàn)行稅收征管體制,應(yīng)當建立以稅務(wù)機關(guān)為主導(dǎo)的稅收信息數(shù)據(jù)庫,海關(guān)、外匯、金融、工商管理、人力資源、醫(yī)療衛(wèi)生、教育等其他部門亦須提交各部門相關(guān)信息,打通部門監(jiān)管壁壘,實現(xiàn)直接稅納稅征管的部門協(xié)作。其次,稅務(wù)機關(guān)要強化智慧稅務(wù)建設(shè),推進金稅工程應(yīng)用,利用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)核查高收入群體或者富裕階層的納稅行為,識別納稅風險點,重點核查文娛領(lǐng)域高凈值人群以及互聯(lián)網(wǎng)新生產(chǎn)業(yè)、金融服務(wù)、高新技術(shù)等行業(yè)高收入群體的違法行為。同時,以此思路為遵循,意味著稅務(wù)部門也應(yīng)當加強對企業(yè)所得稅的征管力度,防范“陰陽合同”、虛列支出等,避免低估高凈值人群規(guī)模,防止個人所得稅稅負向企業(yè)逃逸,變相拉大初始收入差距。最后,依法適用行政處罰種類,強化直接稅稅務(wù)行政處罰力度,建立納稅人征信制度,提高納稅違法行為的個人成本。

(四)健全直接稅國際反避稅機制

隨著我國對外開放的不斷深化以及經(jīng)濟全球化的蓬勃發(fā)展,國別間的資金往來日益頻繁,也導(dǎo)致稅收征管難度的提高,尤其是直接稅會引發(fā)國內(nèi)財富的向外轉(zhuǎn)移。因此,健全國際反避稅機制顯得尤為重要,應(yīng)主要從內(nèi)在意識和外部規(guī)則兩方面入手。其一,培育公民依法納稅的稅收主權(quán)意識。前已述及,直接稅是公民直接支付的對價,如果稅率過高或者稅種過多會引起納稅人心理上的痛苦感,引發(fā)逃避繳納稅款的消極行為。比如在2013年底,法國推出新的“富人稅”政策,對年收入超過100萬歐元的個人適用75%的稅率。該政策導(dǎo)致部分影視明星和商界人士為了避免高額稅負的承擔而選擇向其他稅率較低的國家移民(6)法國憲法委員會最終以該項收入違背“家庭間財務(wù)平等原則”(the principle of fiscal equality between households)駁回了這一法案。。為此,國家要加強稅收法治的宣傳力度,通過各類社交平臺和短視頻平臺開展多樣化的納稅宣傳活動,增強公民的納稅遵從意識,引導(dǎo)公民自覺、依法納稅。

其二,要加強國際反避稅的交流與合作。財產(chǎn)以貨幣為計量,又可以被稱之資本,其跨國流動性強,單一國家無法有效應(yīng)對避稅行為,全球合作治理稅收外部性已成為不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。根據(jù)國家稅務(wù)總局公開信息,截至2022年6月底,我國已與109個國家(地區(qū))正式簽署了避免雙重征稅協(xié)定,其中與105個國家(地區(qū))的協(xié)定已生效,和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排,與中國臺灣簽署了稅收協(xié)議。但與我國直接簽訂稅收情報交換協(xié)定的國家或地區(qū)僅10個,而《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》也僅交換金融機構(gòu)所掌握的涉稅信息。在“十四五”期間,以稅收引領(lǐng)高質(zhì)量發(fā)展需要統(tǒng)籌國際國內(nèi)稅收信息實現(xiàn)高效監(jiān)管,為此,應(yīng)當積極通過與域外主要國家和地區(qū)簽訂信息更加全面的雙邊或多邊稅收條約、建立更具深度的稅收信息共享與互換機制、加強人民幣外匯監(jiān)管力度,提高稅務(wù)機關(guān)反避稅的主動性,懲戒納稅人的國際避稅行為。

四、結(jié)語

在促進共同富裕的背景下,優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、提高直接稅比重不僅事關(guān)社會公平正義,對提升國家治理能力也具有重要意義。但是,關(guān)注直接稅并不意味著對間接稅的否定,恰恰是在反思稅收實踐基礎(chǔ)上進一步調(diào)整社會財富分配格局,實現(xiàn)稅制的高質(zhì)量發(fā)展。事實上,世界上較為發(fā)達的國家或地區(qū)大多建立了完整的直接稅體系,一定程度上促進了社會福利水平的發(fā)展。因此,我國建立健全直接稅基本構(gòu)造不僅需要著眼其內(nèi)在的功能面向,還要在結(jié)合具體國情的基礎(chǔ)上補足缺漏和短板,以高質(zhì)量稅收法律規(guī)范、適應(yīng)性稅收征管體制、協(xié)調(diào)性國際合作共同激發(fā)直接稅的治理效能。