摘 要： 綜觀中國古代稅收史，隋唐五代十國具有承上啟下的歷史地位，主要表現(xiàn)為其在稅收法制建設(shè)、稅收管理體制、稅收監(jiān)察制度和稅務(wù)管理等方面都取得諸多重大創(chuàng)新成果，如稅收制度法典化、稅種創(chuàng)新、稅制要素的完備、稅務(wù)監(jiān)察法律文本的完善、稅務(wù)文書設(shè)置的創(chuàng)新等。同時(shí)，這一歷史時(shí)期的國家稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端，加重了納稅人的實(shí)際稅負(fù)，激化了社會(huì)矛盾，導(dǎo)致王朝更迭的嚴(yán)重后果，為后世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓(xùn)。

關(guān)鍵詞： 隋唐五代；稅收史；承上啟下

在中國古代史上，隋唐五代十國具有承上啟下的重要?dú)v史地位，學(xué)術(shù)界對(duì)此已有一些闡述。例如，從長時(shí)段的視角，侯外廬認(rèn)為以天寶十四載（755）爆發(fā)的安史之亂為標(biāo)志的唐朝前期和后期之分，可以作為中國封建社會(huì)從前期向后期轉(zhuǎn)變的標(biāo)志。①

流行一時(shí)的“唐宋變革論”的支持者和駁論者，也多是以唐朝后期經(jīng)五代入宋朝的諸多歷史變化為辯論依據(jù)的。②不過，目前尚未見從稅收史的角度，全面闡述隋唐五代十國在中國古代史中承上啟下的歷史地位，并總結(jié)其歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的論著。本文擬從以下兩大方面試予論述。

一、稅收法制建設(shè)的繼承與創(chuàng)新

隋唐五代十國時(shí)期的稅收制度建設(shè)取得了豐富的成果，奠定了其在中國古代稅收史中承上啟下的歷史地位，主要表現(xiàn)如下。

（一）稅收的法制化和制度創(chuàng)新

首先，唐代前期編纂的《唐六典》是中國古代第一部行政法典。該書在正文和注文中，有諸多述及唐代前期稅收法制化建設(shè)的歷史沿革及本朝稅制變化的寶貴資料。例如，關(guān)于作為唐朝中央稅收管理中樞機(jī)構(gòu)的“度支”的歷史沿革和本朝職責(zé)，《唐六典》卷三《尚書戶部》“度支郎中員外郎”條敘述了自漢經(jīng)魏、晉、宋、齊、北魏、北齊至隋的職官設(shè)置沿革，以及唐初至開元年間度支司“支度國用”的主要職責(zé)。③《唐六典》對(duì)后代王朝稅收法制建設(shè)，具有寶貴的文獻(xiàn)參考價(jià)值，如下述元朝有關(guān)編制“差科簿”的法令即承繼了《唐六典》的有關(guān)令文。

其次，稅種和稅法的制度創(chuàng)新。其主要成果可概括為以下11項(xiàng)。

第一，隋朝開皇年間將最初作為救災(zāi)公共積累的民間社倉倉糧賦稅化。參見張弓：《唐朝倉廩制度初探》，中華書局1986年版，第126-127頁。唐代前期，唐朝則在國家稅法體系中以救災(zāi)專項(xiàng)貯備為名增設(shè)“地稅”這一專門稅種。參見（唐）李林甫等撰，陳仲夫點(diǎn)校：《唐六典》卷三，第84頁。隋唐時(shí)期從“社倉”到“地稅”的稅種創(chuàng)新產(chǎn)生了良好的社會(huì)效應(yīng)和財(cái)政效益，對(duì)后世如何動(dòng)員社會(huì)力量和采用稅收手段建立救災(zāi)專項(xiàng)貯備頗有借鑒意義。如遼朝即曾仿行隋制。統(tǒng)和十三年（995），圣宗“詔諸道置義倉。歲秋，社民隨所獲，戶出粟庤倉，社司籍其目。歲儉，發(fā)以振民。統(tǒng)和十五年，詔免南京舊欠義倉粟”（《遼史》卷五九《食貨志上》，中華書局2016年版，第1027頁）?？梢娚缑窠患{的義倉粟實(shí)與納稅無異。

第二，隋朝開皇年間針對(duì)特定對(duì)象采取“免役收庸”措施。開皇十年（590），“六月辛酉，制人年五十，免役收庸”。參見《隋書》卷二《高祖本紀(jì)下》，中華書局2020年版，第39頁。唐代前期，唐朝在租調(diào)制中正式增加了作為丁役、匠役代役金的稅目“庸”。這是對(duì)秦漢以來尚在少數(shù)場合實(shí)行的代役金措施的制度化并普遍推行，既有利于增加國家稅收和國家財(cái)政的統(tǒng)籌安排，也有利于減輕納稅人的現(xiàn)役負(fù)擔(dān)。此后，唐朝德宗建中元年（780）實(shí)行兩稅法時(shí)，唐朝又把“庸”和“租調(diào)”一起并入“兩稅”。正如唐順宗所強(qiáng)調(diào)的：“天下諸州府，應(yīng)須夫役、車牛、驢馬、腳價(jià)之類，并以兩稅錢自備，不得別有科配，仍并以兩稅元敕處分，永為恒式。” （宋）宋敏求編，洪丕謨等點(diǎn)校：《唐大詔令集》卷二，學(xué)林出版社1992年版。因此，唐朝的“庸”制和兩稅法歸并“庸”制，是中國古代力役制度從現(xiàn)役為主向征收代役金為主，并逐步將代役金歸并入田畝稅這一歷史演變過程中，具有承前啟后作用的重要步驟，成為宋代王安石變法推行“免役錢”“助役錢”、明代實(shí)行一條鞭法改革和征收班匠銀、清朝攤丁入地等役法重大改革的龜鑒。

第三，唐代前期的租庸調(diào)制是中國古代第一個(gè)稅制要素齊全的國家稅法，其稅制要素是對(duì)魏晉南北朝和隋朝租調(diào)制的厘革與完善。參見陳明光：《唐朝租庸調(diào)制的稅制要素論稿》，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中國財(cái)政史研究所編：《財(cái)政史研究》第14輯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2021年版，第129-142頁。例如，其中作為稅收減免要素內(nèi)容之一的災(zāi)免制度空前完善。這對(duì)在發(fā)生較大自然災(zāi)害時(shí)保護(hù)以一家一戶為生產(chǎn)單位、以男耕女織為主要生產(chǎn)方式的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)，亦即維護(hù)古代王朝農(nóng)業(yè)稅收的稅基，以及維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定都具有積極意義，因此，災(zāi)免制度為宋元明清諸王朝所繼承和發(fā)展。參見陳明光：《唐宋田賦的“損免”與“災(zāi)傷檢放”論稿》，《中國史研究》，2003年第2期。

第四，唐朝建中元年采納楊炎的建議，“掃庸調(diào)之成規(guī)，創(chuàng)兩稅之新制”?！皟啥惙ā贝_立的農(nóng)業(yè)稅征稅對(duì)象“唯以資產(chǎn)為宗，不以丁身為本，資產(chǎn)少者，則其稅少；資產(chǎn)多者，則其稅多”。（唐）陸贄撰，王素點(diǎn)校：《陸贄集》卷二二《均節(jié)賦稅恤百姓六條》第一條，中華書局2006年版，第720、722-723頁。這終結(jié)了曹魏以來實(shí)行的將近600年的以人口為征稅對(duì)象的戶調(diào)制，從而把農(nóng)業(yè)稅制與以農(nóng)業(yè)人口為主的納稅人、負(fù)稅人的經(jīng)濟(jì)水平空前緊密地聯(lián)系起來。這是“兩稅法”這一新稅制的精髓之所在，順應(yīng)了唐朝中葉以來以土地占有為主要標(biāo)志的社會(huì)貧富不均的經(jīng)濟(jì)發(fā)展長期趨勢，因而兩稅法為宋元明清各代所沿承和發(fā)展，且使中國古代的農(nóng)業(yè)稅制演變?yōu)閱渭兊摹皬靥锒ㄙx”（清）劉錦藻撰：《清朝文獻(xiàn)通考》卷一《田賦考一》， 浙江古籍出版社影印本，1988年，考4855。的“田賦”制度。

第五，唐代前期，唐朝針對(duì)少數(shù)民族居住較多的嶺南諸州創(chuàng)設(shè)了“稅米”武德二年（619）頒布的租調(diào)制規(guī)定：“每一丁租二石。若嶺南諸州則稅米：上戶一石二斗，次戶八斗，下戶六斗；若夷獠之戶，皆從半輸。”參見（唐）杜佑：《通典》卷六《賦稅下》，中華書局1988年版，第106頁。這一稅種，體現(xiàn)了“輕稅”政策。參見李錦繡：《唐代財(cái)政史稿》上卷第二分冊(cè)，北京大學(xué)出版社1995年版，第612-620頁。這是吸取秦漢以來中央政權(quán)對(duì)少數(shù)民族賦役政策的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)結(jié)果，是唐代前期大一統(tǒng)的唐帝國為實(shí)行民族懷柔政策的稅法創(chuàng)新，有利于團(tuán)結(jié)少數(shù)民族和促進(jìn)邊遠(yuǎn)地區(qū)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)開發(fā)。

第六，隨著飲茶習(xí)俗在中唐的普遍化，南方地區(qū)茶葉經(jīng)濟(jì)異軍突起，南北方之間茶葉貿(mào)易繁盛，唐朝于貞元九年（793）正月頒行“稅茶法”，《唐會(huì)要》卷八七《轉(zhuǎn)運(yùn)鹽鐵總敘》載：“張滂奏立稅茶法：郡國有茶山，及商賈以茶為利者，委院司分置諸場，立三等時(shí)估為價(jià)，為什一之稅?！眳⒁姡ㄋ危┩蹁撸骸短茣?huì)要》卷八七《轉(zhuǎn)運(yùn)鹽鐵總敘》，中華書局1955年版，第1591頁。茶稅正式成為國家稅收體系的一個(gè)新稅種。這一稅法創(chuàng)新與實(shí)施，對(duì)后世王朝征收茶稅或者榷茶有直接的影響。值得強(qiáng)調(diào)的是，唐朝開征茶稅對(duì)如何根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)適時(shí)適度地開征新稅種，以減少對(duì)傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)稅的增稅壓力本有一定的啟迪作用，可惜后世王朝的統(tǒng)治者對(duì)此似未有領(lǐng)悟。

第七，五代時(shí)期，傳統(tǒng)意義的“關(guān)市之征”被正式冠以“商稅”之名，參見（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷九二《帝王部·赦宥第十一》，臺(tái)北：中華書局影印本，1967年，第1103頁。成為國家賦稅體系中合法的正稅，并為后代王朝所沿用。其中，后晉把商稅區(qū)分為“過稅”（商品通過稅）和“住稅”（商品交易稅）；《舊五代史》卷一四六《食貨志》載：后晉天福六年（941）十一月，少帝詔稱：“州郡稅鹽，過稅斤七錢，住稅斤十錢，州府鹽院并省司差人勾當(dāng)?！眳⒁姟杜f五代史》卷一四六《食貨志》，中華書局2016年版，第2271-2272頁。南唐創(chuàng)設(shè)的“力勝錢”，參見（清）吳任臣撰，徐敏霞、周瑩點(diǎn)校：《十國春秋》卷一○《汪臺(tái)符傳》，中華書局1983年版，第142頁。則是以運(yùn)輸商品的舟船為計(jì)稅對(duì)象，是中國古代商品通過稅中新增的一個(gè)稅名；南唐首次征收的“牙稅”，參見（宋）龍袞撰：《江南野史》卷三《后主》，文淵閣《四庫全書》本，臺(tái)北商務(wù)印書館影印本，1986年，第464冊(cè)第82頁。是以商品交易中介作征稅對(duì)象，是中國古代商品交易稅新增的稅種。五代“商稅”的稅名均為宋朝所繼承，特別是“牙稅”的歷史影響更加長遠(yuǎn)。

第八，五代時(shí)期“商稅”征管事務(wù)出現(xiàn)了前所未有的兩項(xiàng)制度創(chuàng)新。一是設(shè)立名為“稅務(wù)”或“商稅務(wù)”“商稅院”的專門機(jī)構(gòu)；二是后晉發(fā)布要求稅務(wù)公開的法令，即“應(yīng)諸道商稅，仰逐處將省司各收稅條件文牒，于本院前分明張懸，不得收卷。榜內(nèi)該名目、分?jǐn)?shù)者，即得收稅。如榜內(nèi)元不該說著系稅物色，即不得收稅”。（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷九三《帝王部·赦宥第十二》，第1117頁。這兩項(xiàng)制度創(chuàng)新均為宋遼金元諸朝所繼承。

第九，唐代后期到五代十國，國家財(cái)政根據(jù)不同情況，將鹽、酒這兩項(xiàng)商品的禁榷制度與征稅形式交替運(yùn)用，在增加消費(fèi)者的消費(fèi)負(fù)擔(dān)的同時(shí)，獲得大量的財(cái)政收入。這種針對(duì)特種商品的禁榷與征稅交替運(yùn)用的理財(cái)形式為后代王朝所繼承和發(fā)展。

第十，唐朝稅負(fù)公平的立法進(jìn)一步加強(qiáng)。例如，為保證現(xiàn)役征調(diào)負(fù)擔(dān)的相對(duì)公平，唐《賦役令》規(guī)定：“縣令須親知所部富貧、丁中多少、人身強(qiáng)弱。每因收手實(shí)之際，即作五等定簿，連署印記。若遭災(zāi)蝗旱澇之處，任隨貧富為等級(jí)。差科、賦役，皆據(jù)此簿。凡差科，先富強(qiáng)，后貧弱；先多丁，后少?。ㄗⅲ悍捕》址弦壅?，家有兼丁者，要月；家貧單身者，閑月）。其賦役輕重、送納遠(yuǎn)近，皆依此以為等差，豫為次第，務(wù)令均濟(jì)。簿定以后，依次差科。若有增減，隨即注記。里正唯得依符催督，不得干豫差科。若縣令不在，佐官亦準(zhǔn)此法?！碧煲婚w博物館等：《天一閣藏明鈔本天圣令校證（附唐令復(fù)原研究）》下冊(cè)，中華書局2006年版，第476頁?！顿x役令》的“差科”也包括差遣衛(wèi)士，在《唐律疏議》被稱為“揀點(diǎn)之法”，表述為“財(cái)均者取強(qiáng)，力均者取富，財(cái)力又均先取多丁”。《唐律疏議》卷一六《擅興律》的律文規(guī)定：“諸揀點(diǎn)衛(wèi)士，取舍不平者，一人杖七十，三人加一等，罪止徒三年?！辈⒆⒄f：“不平，謂舍富取貧，舍強(qiáng)取弱，舍多丁而取少丁之類?！薄妒枳h》解釋說：“揀點(diǎn)之法，財(cái)均者取強(qiáng)，力均者取富，財(cái)力又均先取多丁?！眳⒁姡ㄌ疲╅L孫無忌等撰，劉俊文點(diǎn)校：《唐律疏議》卷一六《擅興律》，中華書局1983年版，第302頁?？傊瞥瘡男姓ê托搪蓛煞矫嬉?guī)范了地方官吏派遣力役要顧及負(fù)擔(dān)公平，既要考慮應(yīng)役家庭的“富強(qiáng)貧弱”差別，又要兼顧農(nóng)忙農(nóng)閑對(duì)勞力投入需求的不同。其要旨在于讓富強(qiáng)多丁之家首先應(yīng)役，并且承擔(dān)農(nóng)忙季節(jié)的役事。這種旨在使力役負(fù)擔(dān)相對(duì)公平的“均徭”立法，是唐朝前期國家賦役立法貫徹“均平”思想的一種表現(xiàn)。參見陳明光：《“調(diào)均貧富”與“斟酌貧富”——從孔子的“患不均”到唐代的“均平”思想》，《歷史研究》，1999年第2期。

從承上啟下的角度觀察，唐朝關(guān)于“均濟(jì)”賦役負(fù)擔(dān)的立法精神并非首創(chuàng)，秦代已初見端倪。出土的秦簡《徭律》已經(jīng)使用“均徭”一詞?！夺媛伞罚骸埃ㄡ妫┦鶖?shù)發(fā)，吏力足以均（徭）日盡歲弗均，鄉(xiāng)嗇夫、吏及令史、尉史主者貲各二甲，左（遷）。”參見陳松長主編：《岳麓書院藏秦簡（肆）》，上海辭書出版社2015年版，第152-153頁?！夺媛伞芬?guī)定：“田時(shí)先行富有賢人，以閑時(shí)行貧者，皆月券書其行月及所為日數(shù)，而署其都發(fā)及縣請(qǐng)（情）?！标愃砷L主編：《岳麓書院藏秦簡（肆）》，第149-150頁。意為農(nóng)忙時(shí)要先派遣富人服役，農(nóng)閑時(shí)才派遣貧人服役。這無疑是唐朝“揀點(diǎn)之法”的制度淵源。

唐朝前期關(guān)于地方政府需要編制“差科簿”的規(guī)定，在唐朝后期實(shí)行兩稅法之后地方政府征調(diào)“隨戶雜徭”時(shí)仍然執(zhí)行。大中九年（855）閏四月，唐宣宗詔稱：“州縣差役不均，自今每縣據(jù)人貧富及役輕重作差科簿，送刺史檢署訖，鎖于令廳，每有役事，委令據(jù)簿輪差。”《資治通鑒》卷二四九，宣宗大中九年四月條，中華書局1975年版，第8056頁。到了元朝，至元二十八年（1291），元世祖頒布的《至元新格》規(guī)定：“諸差科夫役，先富強(qiáng)后貧弱，貧富等者，先多丁后少丁，開具花戶姓名，自上而下置簿挨次。遇有差役，皆須正官當(dāng)面點(diǎn)定該當(dāng)人數(shù)，出給印押文引，驗(yàn)數(shù)勾當(dāng)，無致公吏、里正人等放富差貧，那移作弊。其差科簿仍須長官封收，長官差故，次官封收?！狈烬g貴校注：《通制條格校注》卷一七《賦役·科差》， 中華書局2011年版，第475頁。于此不難看出它與唐朝“差科簿”和“揀點(diǎn)之法”的制度聯(lián)系。

第十一，唐朝首次將法定稅物按官方定價(jià)“折納”其他物品，列入年度國家稅收預(yù)算計(jì)劃。唐《賦役令》關(guān)于稅收收支預(yù)算的規(guī)定是：“諸課，每年計(jì)帳至，戶部具錄色目，牒度支支配來年事，限十月三十日以前奏訖。若須折受余物，亦豫支料，同時(shí)處分。若是軍國所須，庫藏見無者，錄狀奏聞，不得即科下?！碧煲婚w博物館等：《天一閣藏明鈔本天圣令校證（附唐令復(fù)原研究）》下冊(cè)，第391頁。“折受余物”就是折納。折納法制化的最基本原因，是為了處理法定賦稅收入物色的有限性與財(cái)政實(shí)際支出需求物色的多樣性之間的矛盾。參見陳明光、毛蕾、靳小龍：《試論唐朝的賦役折納折免與政府購買及地方治理》，《中國經(jīng)濟(jì)史研究》，2019年第2期；陳明光、靳小龍：《宋朝的賦稅“折變”與替代性政府購買及地方治理——與唐朝替代性政府購買的比較研究》，《思想戰(zhàn)線》，2019年第6期。

同樣，出土的秦簡也有關(guān)于“田芻、稾錢”的相關(guān)記載，同時(shí)還載有秦朝芻稾折納錢的官方計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，即“芻一石十六錢，稾一石六錢”。朱漢明、陳松長主編：《岳麓書院藏秦簡（貳）》，上海辭書出版社2011年版，第73頁?？梢娞瞥奂{的制度淵源應(yīng)當(dāng)追溯至秦制。不過，唐朝折納之制的適用范圍比秦更加廣泛，且要求事先預(yù)計(jì)。唐朝的折納制度在宋代演變?yōu)椤罢圩冎啤?。參見張熙惟：《宋代折變制探析》，《中國史研究》?992年第1期。

（二）國家稅收管理體制的創(chuàng)新

第一，唐代前期建立了中國古代第一個(gè)法制規(guī)范相當(dāng)齊備的中央集權(quán)的統(tǒng)收統(tǒng)支的稅收管理體制，成為當(dāng)時(shí)實(shí)行的高度中央集權(quán)的統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政管理體制的制度核心。參見陳明光：《唐代前期“統(tǒng)收統(tǒng)支”財(cái)政體制與國家治理》，《史學(xué)集刊》，2021年第6期。其中，尚書省戶部尚書、戶部侍郎領(lǐng)導(dǎo)下的戶部、度支、金部、倉部四司，掌控著稅收立法權(quán)和稅收政令的制定，是名副其實(shí)的稅收管理中樞，體現(xiàn)了稅收管理的高度中央集權(quán)。這是對(duì)秦漢以來以尚書省為國家稅收管理中樞的繼承、發(fā)展和完善，也為后代王朝建立中央集權(quán)的稅收管理體制提供了制度藍(lán)本。

第二，唐朝前期稅收使職的設(shè)置增強(qiáng)了中央集權(quán)的國家稅收管理體制的靈活性和管理效率。唐代前期開始設(shè)置的各種稅收使職，發(fā)揮了補(bǔ)強(qiáng)尚書戶部四司體制的作用。唐代后期，隨著政局和財(cái)政形勢的變化，唐中央放棄了戶部、度支、金部、倉部四司制，改為由度支使、鹽鐵轉(zhuǎn)運(yùn)使、戶部使分判，或由三名宰相分判，分別主管一部分中央稅收的三司體制。為了進(jìn)一步集中財(cái)權(quán)和稅權(quán)，后梁在財(cái)政三司體制下另設(shè)“租庸使”作為中央的稅收主管專使；后唐只置“三司使”一人“主掌三司”?！叭臼埂钡脑O(shè)置為后晉、后漢、后周和宋朝所沿用，是唐宋國家稅收管理體制承上啟下的另一個(gè)重大表現(xiàn)。參見陳仲安：《唐代的使職差遣制》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文科學(xué)版），1963年第1期；李綿繡：《唐代財(cái)政史稿》下卷第一分冊(cè)，北京大學(xué)出版社2001年版，第177-213頁；陳明光：《五代財(cái)政中樞管理體制演變考論》，《中華文史論叢》，2010年第3期。

第三，唐代后期建立的兩稅上供、留州、留使的定額管理體制，包含了中央對(duì)地方財(cái)政實(shí)行兩稅支出定額包干制。這是唐代后期實(shí)行中央財(cái)政與地方財(cái)政劃分收支的財(cái)政管理體制的核心制度，是中國古代第一個(gè)中央與地方共享稅收的管理體制，無疑是中國古代稅收管理體制的重大制度創(chuàng)新。它產(chǎn)生于唐朝后期中央集權(quán)衰弱、以藩鎮(zhèn)為主要代表的地方割據(jù)勢力崛起的特定時(shí)代背景之下，所發(fā)揮的歷史作用應(yīng)得到實(shí)事求是的評(píng)價(jià)。參見陳明光：《論唐朝兩稅預(yù)算的定額管理體制》，《中國史研究》，1989年第1期；陳明光：「“兩稅法”と唐の財(cái)政管理體制の変革について」、『唐代史研究會(huì)會(huì)報(bào)』、第10號(hào)、1997年；陳明光：《唐代后期地方財(cái)政支出包干制與南方經(jīng)濟(jì)建設(shè)》，《中國史研究》，2004年第4期。該制度雖然從五代起因逐漸強(qiáng)化中央集權(quán)的政治需要而被放棄了，但對(duì)宋元明清諸王朝繼續(xù)探索規(guī)范中央與地方的稅收利益分配形式亦有借鑒意義。

（三）國家稅收監(jiān)察制度的創(chuàng)新

第一，《唐律疏議》首次使用“雜稅”作為指代一個(gè)稅類的法律術(shù)語?！短坡墒枳h》卷一三《戶婚律》的律文稱：“諸部內(nèi)輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等。”《疏議》曰：“‘輸課稅之物，謂租、調(diào)及庸，地租，雜稅之類?！边@里的“雜稅”指什么？《唐律疏議》未作進(jìn)一步的解釋。今人或推測說：“唐前期無地租，此‘地租疑為‘地稅之訛，‘雜稅應(yīng)指戶稅及資課等。”（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點(diǎn)校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252、260頁。我們認(rèn)為，作為見諸刑律的稅收術(shù)語，“雜稅”一詞不可能用來指代某一項(xiàng)已經(jīng)有正式名稱的合法國家正稅。它是要給日后在租庸調(diào)、地稅這兩種國家正稅之外開征稅收預(yù)留法律空間，是對(duì)當(dāng)時(shí)在租庸調(diào)、地稅這兩種正稅之外已經(jīng)開始征收但尚未正稅化的某些稅項(xiàng)（如稅錢、資課）的泛稱。這在中國古代國家稅法監(jiān)察史上具有重要的意義。因?yàn)?，它?qiáng)調(diào)即使是“雜稅”，也必須是經(jīng)過法律程序批準(zhǔn)開征的合法稅收，才能成為納稅人的“應(yīng)輸課稅”。這一法律界定有利于對(duì)“稅外科率”行為的監(jiān)察。清朝把“雜稅”正式列入國家稅收預(yù)算科目，其法律淵源可追溯至此。

第二，唐代前期稅務(wù)監(jiān)察的法律文本比前代更為完善。當(dāng)時(shí)，除了不斷地以皇帝詔敕的形式發(fā)布稅務(wù)監(jiān)察法令之外，最突出的稅務(wù)監(jiān)察文本修訂成果，是編修頒行《唐律疏議》。《唐律疏議》是中國古代第一部內(nèi)容保留完整的刑律，其中以律文、注文和《疏議》三種形式，對(duì)納稅主體和征稅主體的各種稅務(wù)違章行為分別做出認(rèn)定，并相應(yīng)量刑。它不僅成為宋元明清諸王朝制定稅務(wù)監(jiān)察法律文書的范本，也對(duì)亞洲的日本、朝鮮、越南等國制定有關(guān)法律產(chǎn)生了深刻的影響。日本的《大寶律令》、朝鮮的《高麗律》、越南的《國朝刑律》都對(duì)唐律多有借鑒，或是仿照唐律制定。比如日本的《大寶律令》不僅十二篇目、次序與唐律相同，許多文句都與唐律一模一樣。參見中國國家博物館編：《文物隋唐史》（彩色圖文本），中華書局2009年版，第85頁?？梢姟短坡墒枳h》于這些國家的稅務(wù)監(jiān)察法制建設(shè)也產(chǎn)生了較大影響。

第三，唐代前期在中央集權(quán)的政治體制之下，中央稅務(wù)監(jiān)察組織機(jī)構(gòu)的職能得到加強(qiáng)，監(jiān)察形式也有所創(chuàng)新。當(dāng)時(shí)，尚書比部是主管稅務(wù)審計(jì)的最高機(jī)構(gòu)，是高度中央集權(quán)的國家稅收管理體制的一個(gè)重要組成部分。同時(shí)，在職官系統(tǒng)中建立勾檢制度，各級(jí)官府都設(shè)置勾官，負(fù)責(zé)勾檢，包括稅收的行政效率勾檢和收支勾檢。參見王永興：《唐勾檢制研究》，上海古籍出版社1991年版。唐代前期在隋制的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確立御史臺(tái)的稅務(wù)監(jiān)督執(zhí)行主體地位。御史臺(tái)官員采取“風(fēng)聞彈舉”“親理監(jiān)臨”和“巡按”三種形式，對(duì)各級(jí)官員執(zhí)行稅務(wù)的情況進(jìn)行常規(guī)性監(jiān)督，并開展專項(xiàng)稅務(wù)監(jiān)督，取得了較好的監(jiān)督效果。參見李錦繡：《隋唐審計(jì)史略》，昆侖出版社2009年版。

第四，唐代后期，根據(jù)中央財(cái)政與地方財(cái)政劃分收支范圍，以及對(duì)地方財(cái)政實(shí)行兩稅支出定額包干制的實(shí)際情況，中央在加強(qiáng)本級(jí)財(cái)政的稅務(wù)監(jiān)督的同時(shí)，創(chuàng)新地方稅務(wù)監(jiān)督形式。一是逐漸把財(cái)政三司的下屬巡院納入御史系統(tǒng)，使御史臺(tái)的組織架構(gòu)從中央延伸到地方；二是賦予中央的“出使郎官”參與地方稅務(wù)監(jiān)督的使命，讓他們與帶有御史官銜的巡院知院官共同監(jiān)督地方稅務(wù)。參見陳明光：《唐朝的出使郎官與地方監(jiān)察》，《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2009年第2期。

（四）稅務(wù)管理的創(chuàng)新

第一，稅務(wù)文書設(shè)置的創(chuàng)新。

唐朝中央稅務(wù)文書的創(chuàng)新，是開元年間編制的5卷本《度支長行旨符》。參見（宋）王溥：《唐會(huì)要》卷五九《度支員外郎》，第1020頁。這是中國古代第一部以“量入制出”為原則編制的以稅收支出安排為主要內(nèi)容的國家稅收年度預(yù)算文書。地方的稅務(wù)文書創(chuàng)新，包括“手實(shí)”“貌定簿”“青苗簿”和“差科簿”等。它們是前代未見的稅務(wù)文書類別，有的為后代王朝所直接沿用。

第二，針對(duì)國家稅種以征收實(shí)物為主的特點(diǎn)，唐代前期建立諸州“樣輸京都”和中央“立樣頒州”相結(jié)合的“樣物”制度?！短茣?huì)要》卷八三《租稅上》載，開元八年（720）正月，唐玄宗敕稱：“頃者以庸調(diào)無憑，好惡須準(zhǔn)，故遣作樣，以頒諸州，令其好不得過精，惡不得至濫……而諸州送物，作巧生端?！保ǖ?532-1533頁）《新唐書》卷五一《食貨志一》載：“凡庸、調(diào)、租、資課，皆任土所宜，州縣長官蒞定粗良，具上、中、下三物之樣輸京都。有濫惡，督中物之直。”（中華書局1955年版，第1346頁）這是中國古代稅收史上首創(chuàng)的在征收之前實(shí)施稅物質(zhì)量控制的措施，既方便稅務(wù)官員對(duì)納稅人交納的實(shí)物稅進(jìn)行質(zhì)量驗(yàn)收，也有利于防止加重納稅人的實(shí)際稅負(fù)?？上н@一合理制度未能為后世王朝所繼承，后世王朝倉場官吏在收納稅物之際以質(zhì)量不符合要求為由盤剝納稅人，加重了納稅人的實(shí)際稅負(fù)，與官方?jīng)]有事先公布稅物的“樣物”不無關(guān)系。

第三，針對(duì)稅物的全國性調(diào)配，唐朝先后建立了州縣綱典制度和三司綱典制度，實(shí)行對(duì)漕米的“揚(yáng)擲”制度和對(duì)行綱的“賠填”制度，以加強(qiáng)對(duì)有關(guān)稅務(wù)官員的責(zé)任追查，保障稅物調(diào)配的實(shí)際收益。參見陳明光：《略論唐朝的州縣行綱》，《慶祝寧可先生八十華誕論文集》編委會(huì)編：《慶祝寧可先生八十華誕論文集》，中國社會(huì)科學(xué)出版社2008年版，第309-318頁。這是對(duì)秦漢以來財(cái)政物流管理制度的創(chuàng)新。

二、稅法缺陷與稅政弊端反思

在取得上述諸多制度創(chuàng)新的同時(shí)，隋唐五代十國的稅法、稅政也存在一些缺陷和弊端，加重了納稅人的實(shí)際稅負(fù)，激化了社會(huì)矛盾，導(dǎo)致王朝更迭的嚴(yán)重后果。這為后世王朝改良稅法和稅政提供了深刻的歷史教訓(xùn)。

隋唐五代十國時(shí)期稅法、稅政的重大缺陷與嚴(yán)重弊端所引起的治理反思和改良空間，歸納起來當(dāng)在以下五個(gè)方面。

（一）必須進(jìn)一步完善國家稅法的制度建設(shè)

這一歷史時(shí)期國家稅法制度建設(shè)遺留的最突出問題，是唐朝“兩稅法”有關(guān)納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、納稅期限、減稅免稅、稅務(wù)違章等諸多稅制要素均存在著不同程度的欠缺，并不是一部規(guī)范的、完善的國家稅法。例如，兩稅法評(píng)定戶等的“資產(chǎn)”包括田地和雜產(chǎn)兩大類，此即陸贄向德宗建議時(shí)所指出的：“每至定戶之際，但據(jù)雜產(chǎn)較量，田既自有恒租，不宜更入兩稅?！保ㄌ疲╆戀椬跛攸c(diǎn)校：《陸贄集》卷二二《均節(jié)賦稅恤百姓六條》第三條，第758頁。但是，對(duì)于哪些物品屬于雜產(chǎn)，它們的價(jià)值如何評(píng)估？兩稅法均付諸闕如。終唐一代，唐中央一直未從法令上對(duì)“資產(chǎn)”評(píng)估對(duì)象和評(píng)估方法做出具有可操作性的規(guī)定，放任地方官員自行其是。兩稅法在唐代后期百余年實(shí)施中產(chǎn)生的諸多稅負(fù)不公平的社會(huì)弊病，均與此相關(guān)。

當(dāng)然，從唐穆宗朝開始，中央逐漸表現(xiàn)出把“雜產(chǎn)”排除在資產(chǎn)評(píng)估對(duì)象之外的政策取向。到了五代，官方把“兩稅”的征稅對(duì)象明確地限定為田地以及所種植的“桑木”（桑柘或桑棗），并且把“兩稅”稱為“夏秋苗稅”或“秋夏苗稅”。例如，后唐明宗即位后，于天成元年（926）四月庚子誅殺孔謙。中書門下上言：“請(qǐng)停廢諸道監(jiān)軍使、內(nèi)勾司、租庸院大程官……夏秋苗稅子，除元征石斗及地頭錢，余外不得紐配?！保ā杜f五代史》卷三五《唐書一一·明宗本紀(jì)一》，第563頁）長興元年（930）二月，明宗下制：“應(yīng)天下州府各征秋夏苗稅，土地節(jié)氣各有早晚，訪聞天下州縣官吏于省限前預(yù)先征促，致百姓生持送納，慱買供輸，既不利其生民，今特議其改革，宜令所司更展期限。”＼[（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷四八八《邦計(jì)部·賦稅第二》，第5840頁＼]《全唐文》卷一二一所收后漢隱帝《給復(fù)三京敕》：“應(yīng)三京、鄴都、諸道州府所征乾祐元年夏秋苗稅，及紐征白米稈草，據(jù)今年二月一日已前已納外，見系欠數(shù)，并宜特放?！保ㄖ腥A書局影印清嘉慶本，1983年，第1219頁）此后，從宋朝到清朝，“徹田而定賦”一直是歷代田賦制度的核心稅制要素?？傊?jīng)過五代十國直至宋元明清諸代王朝不斷地修補(bǔ)厘定，中國古代田賦制度的稅制要素才趨于完備。參見陳明光：《從“兩稅錢”、“兩稅斛斗”到“桑田正稅”——唐五代兩稅法演變補(bǔ)論》，《文史》總第90輯，中華書局2010年版，第93-106頁；陳明光：《唐朝“兩稅法”稅制要素欠缺析論》，《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2022年第4期。

（二）中央與地方政府的稅收權(quán)益分配采用何種模式，才有利于加強(qiáng)國家治理和地方治理

中國古代從秦漢到明清，大一統(tǒng)的王朝多是實(shí)行以皇權(quán)為核心的中央集權(quán)的政治體制和稅收管理體制。同時(shí)，行政上一直實(shí)行郡縣制，由地方政府承擔(dān)中央賦予的事權(quán)。因此，如何使地方政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)基本配合，就成為中央處理與地方政府的稅收權(quán)益分配時(shí)必須考慮的原則問題之一。如前所述，有唐一代經(jīng)歷了高度中央集權(quán)到中央與地方分權(quán)的重大變化，對(duì)國家治理和地方治理產(chǎn)生的利弊各有不同，從而給宋元明清諸代王朝處理中央與地方政府的稅收權(quán)益分配提供了經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。其中，如何才能使地方政府的事權(quán)和稅收收益基本匹配，避免地方政府為履行事權(quán)而進(jìn)行稅外加征？唐朝中央在劃分兩稅留州、留使定額時(shí)就存在明顯的制度性不足，成為地方政府稅外加征的重要原因之一，從而留下歷史教訓(xùn)。參見靳小龍、陳明光：《唐朝兩稅法時(shí)期的稅外科配與地方治理》，《中國經(jīng)濟(jì)史研究》，2022年第4期。

（三）如何進(jìn)一步規(guī)范基層稅收征管方式

這一時(shí)期在這方面遺留的突出問題，一是稅務(wù)文書如何完備，才能發(fā)揮既能強(qiáng)化基層稅收征管事務(wù)，又能整飭吏治，保護(hù)納稅人合法權(quán)益的作用；二是鄉(xiāng)村基層征稅組織及其功能如何規(guī)范。

唐朝前期，租庸調(diào)和稅錢的稅務(wù)文書主要依靠官方掌握的戶籍，故唐人稱“籍者，所以計(jì)租賦耳”。（唐）封演撰，趙貞信校注：《封氏聞見記校注》卷三《制科》，中華書局2005年版，第19頁。按，陳章甫《與吏部孫員外書》寫為：“夫籍者，所以編戶口計(jì)租稅耳。”參見（清）董誥等編：《全唐文》卷三七三，第3789頁。地稅則依靠專門編制的“青苗簿”。唐朝后期，兩稅的稅務(wù)文書主要是官府掌握的“兩稅文案”，參見（唐）元稹撰，冀勤點(diǎn)校：《元稹集》卷三九《論當(dāng)州朝邑等三縣代納夏陽、韓城兩縣率錢狀》，中華書局1982年版，第438頁。劍南西川道曾見作為納稅通知的“戶帖”?！短茣?huì)要》卷八四《租稅下》載，大和四年（830）五月，劍南西川宣撫使崔戎奏稱，劍南西川道“舊有稅姜芋之類，每畝至七八百，征斂不時(shí)。今并省稅名，盡依諸處為四限等第，先給戶帖”（第1542頁）。

但是，唐代租庸調(diào)和兩稅的納稅人完稅之后，未見官方給予供納稅人持有的完稅憑證。這成為稅務(wù)文書設(shè)置的一大漏洞，使基層官吏得以在征稅時(shí)上下其手，進(jìn)行法外加征。唐朝屢禁不止的“攤逃”即把逃戶的欠稅攤征于其親鄰，顯然與納稅人未持有完稅憑證有關(guān)。按，在吐魯番出土的唐代文書中，有經(jīng)手收稅的胥吏發(fā)給供納稅人收?qǐng)?zhí)的完稅憑證。其格式基本相同，書寫順序是：納稅人姓名，所納稅的名目，所納稅的數(shù)量，納稅日期，最后是收稅人姓名。有的文書還寫有見證人姓名。但是，迄今尚未發(fā)現(xiàn)唐代其他地方有類似的完納憑證。參見陳明光：《中國古代的納稅與應(yīng)役》，商務(wù)印書館2013年版，第196-199頁。

五代十國時(shí)期，吳國和南唐寺院持有國家發(fā)的完稅憑證，稱為“稅帖”。宋人曾敏行稱他看過某寺院保留的吳國和南唐的兩份“稅帖”，比較之后寫道：“行密時(shí)所征產(chǎn)錢，較之李氏輕數(shù)倍。故老相傳云：煜在位時(shí)，縱侈無度，故增賦至是。”參見（宋）曾敏行撰：《獨(dú)醒雜志》卷一，文淵閣《四庫全書》本，第1039冊(cè)第527頁。不過，當(dāng)時(shí)的“稅帖”是否是發(fā)給所有納稅人的，因無他證，尚有疑問。從稅收管理制度上看，隨著造紙業(yè)和印刷術(shù)的顯著進(jìn)步，包括給予納稅人持有的“戶鈔”（也稱“赤鈔”）在內(nèi)的“四鈔”稅收憑證制度，是到北宋才見立法的。宣和七年（1125）八月，尚書省奏稱：“凡輸納租賦，有官鈔，有倉庫鈔，有監(jiān)生鈔，所以關(guān)防去失，互相參照。其戶鈔給散人戶?！薄按疚跏辏?189）八月十一日，臣僚言：在法：輸納稅賦，官司必給稅由；既納之后，官司必給赤鈔，一付人戶，一關(guān)本縣”。參見劉琳等點(diǎn)校：《宋會(huì)要輯稿》食貨九之一七，上海古籍出版社2014年版，第6184頁；食貨七○之七七，第8146頁。關(guān)于“戶鈔”的書寫格式，宋朝有法令規(guī)范?！稇c元條法事類》卷四七記載“輸納稅租鈔”，參見楊一凡等主編：《中國珍稀法律典籍續(xù)編》第1冊(cè)，黑龍江人民出版社2002年版，第622-623頁。宋朝納稅人持有完稅憑證，對(duì)于減少不法官吏的重復(fù)征稅有一定的作用。

唐朝鄉(xiāng)村基層實(shí)行鄉(xiāng)里制，鄉(xiāng)里是基層稅務(wù)征管組織，里正負(fù)責(zé)“催驅(qū)賦役”。按，唐制：“百戶為里，五里為鄉(xiāng)。兩京及州縣之郭內(nèi)分為坊，郊外為村。里及村、坊皆有正，以司督察。注：里正兼課植農(nóng)桑，催驅(qū)賦役。”參見（唐）李林甫等撰，陳仲夫點(diǎn)校：《唐六典》卷三，“戶部郎中員外郎”條，第73頁。出土的敦煌吐魯番唐代文書和唐人詩文都有不少里正“催驅(qū)賦役”的記述。唐朝自實(shí)行兩稅法之后，由于自上而下地配稅到畝、到戶的“兩稅斛斗”和“兩稅錢”基本上采取定額方式，參見陳明光：《唐朝“兩稅法”稅制要素欠缺析論》，《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2022年第4期。大大減少了鄉(xiāng)里基層日常的組織稅收事務(wù)，包括核實(shí)耕地、評(píng)定資產(chǎn)和戶等之類的煩瑣稅務(wù)。他們的主要職責(zé)在于催征交納兩稅定額，以及簽派“隨戶雜徭”。隨著五代十國“兩稅”變?yōu)椤懊缍悺?，中央改變了唐朝關(guān)于“州縣每年所征科斛，一切依額為定，不得隨年檢責(zé)……但令不失元額，不得隨田加稅”（宋）王溥：《唐會(huì)要》卷八四《租稅下》，第1543頁。的管理政策，“檢田定稅”成為中央關(guān)注的重點(diǎn)，參見陳明光：《“檢田定稅”與“稅輸集辦”——五代時(shí)期中央與地方的財(cái)權(quán)關(guān)系論稿之一》，《中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)史研究》，2009年第3期。也成為鄉(xiāng)村基層組織必須加以配合征收的日常稅務(wù)。不過，相應(yīng)的職責(zé)規(guī)定和稅務(wù)文書設(shè)置均未見法制化的重建。這成為宋代基層稅務(wù)組織建設(shè)和稅務(wù)文書設(shè)置的重要內(nèi)容，并取得空前的進(jìn)展。參見王棣：《從鄉(xiāng)司地位變化看宋代鄉(xiāng)村管理體制的轉(zhuǎn)變》，《中國史研究》，2000年第1期；戴建國：《宋代賦役征差簿帳制度考述》，《歷史研究》，2016 年第3期；包偉民：《近古鄉(xiāng)村基層催稅單位演變的歷史邏輯》，《北京大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2021年第1期。

（四）如何完善對(duì)地方官員的稅務(wù)業(yè)績獎(jiǎng)懲和稅務(wù)違章處罰

中國古代的國家稅收無論是農(nóng)業(yè)稅還是商稅，都具有稅源高度分散的特點(diǎn)，必須依靠地方官員和鄉(xiāng)村、城鎮(zhèn)的基層稅務(wù)人員層層督責(zé)納稅人如期如數(shù)交納。所以，中央對(duì)地方官員的稅務(wù)業(yè)績考課和稅務(wù)違章處罰這兩項(xiàng)制度是密切相關(guān)的。例如，唐朝前期每年對(duì)刺史、縣令的考課內(nèi)容就包含“戶口、賦役增減”?！缎绿茣肪硭牧栋俟僦疽弧罚?191頁。《唐律疏議》規(guī)定：“若非法而擅賦斂，及以法賦斂而擅加益，贓重入官者，計(jì)所擅坐贓論；入私者，以枉法論，至死者加役流?！薄爸T部內(nèi)輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節(jié)級(jí)連坐）”。（唐）長孫無忌等撰，劉俊文點(diǎn)校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252-253頁。可見考課地方官員的“賦役增減”政績?nèi)允且浴顿x役令》為依據(jù)的。同時(shí)，《唐律疏議》對(duì)官吏稅務(wù)違章采取與如期征收的稅收數(shù)量掛鉤的比例法，其實(shí)也是一項(xiàng)稅收考課方法，這對(duì)五代制定對(duì)地方官吏的稅收的考課和獎(jiǎng)懲有直接的影響。唐朝后期，朝廷評(píng)價(jià)地方官員在經(jīng)濟(jì)、稅收方面的優(yōu)良政績標(biāo)準(zhǔn)，“一曰戶口增加，二曰田野墾辟，三曰稅錢長數(shù)，四曰征期先辦”。（唐）陸贄撰，王素點(diǎn)校：《陸贄集》卷二二《均節(jié)賦稅恤百姓六條》第三條，第755頁。權(quán)衡利弊不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)于地方官而言，部內(nèi)課稅“違期不充”要受刑罰，“征期先辦”卻會(huì)得到獎(jiǎng)掖。唐朝考課制度的這種獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)取向，實(shí)際上是在鼓勵(lì)地方官吏提前完稅，從而可能加重納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)。

進(jìn)一步將官吏的考課獎(jiǎng)懲與稅收業(yè)績二者量化地結(jié)合起來的制度，是由后唐明宗天成三年（928）二月中書省頒布的。其中，對(duì)于征稅期限到期之后的欠稅，按照欠1/10以下、欠2/10和欠3/10以上三種情況加以懲罰；對(duì)于如期完成征稅任務(wù)則加以獎(jiǎng)勵(lì)。（宋）王溥：《五代會(huì)要》卷一九《縣令上》，上海古籍出版社1978年版，第316-317頁。從文字內(nèi)容來看，該條例只是意在進(jìn)一步督促地方官員在“省限”之內(nèi)如數(shù)完成稅收征集，并沒有鼓勵(lì)提前征稅的條款。但是，它實(shí)際上卻產(chǎn)生了助長地方官吏為避免受罰而“于省限前卒征暴斂”的效果。長興元年七月，后唐明宗敕稱：“訪聞諸道州縣官，自炫虛名，不惜人戶，皆于省限已前行帖催驅(qū)，須令人戶貴買充納。且征科租賦乃是常規(guī)，所務(wù)事集人安，不必急征暴斂，況累降敕命，非不丁寧，只據(jù)規(guī)程，勿令逾僭。此后為征科事辦，亦不酬勞，本州不得申奏。如違限稽慢，即準(zhǔn)條責(zé)罰?！保躘（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1934-1935頁＼]末帝清泰元年（934），侍御史周元樞上書說：“請(qǐng)止急征暴賦，況秋夏征科自有常限，宜令官吏不得逾違?！保躘（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷四七六《臺(tái)省部·奏議第七》，第5677頁＼]清泰二年（935）四月，宰相兼判三司張延朗再次制定更加詳細(xì)的“州縣官征科賞罰例”。（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷六三六《銓選部·考課第二》，第7635頁。后晉繼續(xù)通過考課與獎(jiǎng)懲去督責(zé)地方官如期完稅，實(shí)際弊端同樣嚴(yán)重。參見（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1936頁；卷六三六《銓選部·考課第二》，第7636頁。后周太祖也于廣順元年（951）修訂獎(jiǎng)懲地方官完稅政績的辦法。參見（宋）王溥：《五代會(huì)要》卷二○《縣令下》，第321-322頁?？傊?，五代時(shí)期從后唐至后周，朝廷一再制定督促地方官“稅輸辦集”的考課標(biāo)準(zhǔn)和獎(jiǎng)懲辦法，反映了五代時(shí)期中央加強(qiáng)了對(duì)地方政府履行兩稅征管職責(zé)的干預(yù)。同時(shí)，這類獎(jiǎng)懲辦法實(shí)際上產(chǎn)生了助長地方官員“先期征稅”之風(fēng)，加重了納稅人的實(shí)際稅負(fù)。

關(guān)于稅務(wù)違章懲罰，唐五代出現(xiàn)了制度性的倒退。唐朝前期的《唐律疏議》對(duì)稅務(wù)違章制定了詳細(xì)的處罰條款，特別集中在第12卷、第13卷和第14卷的《戶婚律》，以及第15卷《廄庫律》，均成為唐代前期稅務(wù)違章懲罰的執(zhí)法依據(jù)。其中，對(duì)稅務(wù)違章的罰則，既有針對(duì)納稅主體即納稅人的，也有針對(duì)征稅主體即稅務(wù)官吏的。如關(guān)于“物有頭數(shù)，輸有期限”的違章處罰，律文針對(duì)納稅人的規(guī)定是：“戶主不充者，笞四十?！睂?duì)此，《疏議》議解釋說：“百姓當(dāng)戶，應(yīng)輸課稅，依期不充，即笞四十，不據(jù)分?jǐn)?shù)為坐?！贬槍?duì)稅務(wù)官吏的規(guī)定則是：“諸部內(nèi)輸課稅之物，違期不充者，以十分論，一分笞四十，一分加一等（注：州、縣皆以長官為首，佐職以下節(jié)級(jí)連坐）?！保ㄌ疲╅L孫無忌等撰，劉俊文點(diǎn)校：《唐律疏議》卷一三《戶婚律》，第252-253頁。

不過，建中元年唐朝實(shí)行“兩稅法”時(shí)，法令只規(guī)定：“兩稅外輒別率一錢，四等官準(zhǔn)擅興賦以枉法論。”（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷八九《帝王部·赦宥第八》，第1058頁。這只是針對(duì)以地方官吏這一征稅主體制定的稅務(wù)違章處理原則，缺失了對(duì)納稅主體的稅務(wù)違章處理規(guī)定。而且，“兩稅外輒別率一錢，四等官準(zhǔn)擅興賦以枉法論”的規(guī)定也失于籠統(tǒng)，不便于實(shí)際稅務(wù)監(jiān)督中區(qū)分不同的場合貫徹執(zhí)行。

五代十國仍未見繼續(xù)制定針對(duì)納稅人和稅務(wù)官吏稅務(wù)違章的處罰制度。直到宋代，關(guān)于稅務(wù)違章才既有針對(duì)納稅人的“匿稅租法”，也有針對(duì)稅務(wù)官吏且區(qū)分各種場合的稅務(wù)違章罰則?！稇c元條法事類》卷四七《賦役門》，“匿免稅租”“受納稅租”，參見楊一凡等主編：《中國珍稀法律典籍續(xù)編》第1冊(cè)，第617-624、631-633頁。

（五）如何對(duì)稅收環(huán)境進(jìn)行綜合治理

自先秦以來，稅收之利弊就不是單純的稅政問題，而是受到由皇權(quán)、政局、軍事、財(cái)政、經(jīng)濟(jì)等諸多條件構(gòu)成的稅收環(huán)境制約且各要素之間相互影響。也就是說，對(duì)稅收運(yùn)行環(huán)境的治理必須是綜合性的。對(duì)此，隋唐五代十國也提供了足以讓后人深刻反思的史實(shí)。

概括而言，這一歷史時(shí)期“開皇之治”“貞觀之治”“永徽之治”“開元之治”的形成，都是穩(wěn)定的政局、比較節(jié)制的皇室消費(fèi)、相對(duì)安定的軍事形勢、逐步恢復(fù)發(fā)展的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)與輕徭薄賦的稅收政策交互作用的結(jié)果。隋朝開皇年間結(jié)束南北朝長期分裂局面，重新統(tǒng)一了中國；唐代前期統(tǒng)一強(qiáng)盛的大唐帝國威名遠(yuǎn)揚(yáng)，無疑都與行之有效的輕徭薄賦政策，以及日益充沛的農(nóng)業(yè)稅源提供的財(cái)力支持密切相關(guān)。

反之，這一歷史時(shí)期產(chǎn)生的嚴(yán)重稅收弊病，固然一些與稅法規(guī)定和稅務(wù)操作有關(guān)，但更多是與制約稅收環(huán)境的政治、軍事、經(jīng)濟(jì)等因素有關(guān)。例如，以隋煬帝為典型的專制皇權(quán)的倒行逆施，對(duì)隋朝稅政造成毀滅性的破壞，導(dǎo)致隋朝二世而亡。天寶十四載的安史之亂，引起“版圖隳于避地，賦法壞于奉軍”，（唐）陸贄撰，王素點(diǎn)校：《陸贄集》卷二二《均節(jié)賦稅恤百姓六條》第一條，第719頁。唐朝中央不得不進(jìn)行稅制大調(diào)整直至改弦更張。唐德宗建中年間（780-783）中央與叛藩的大規(guī)模戰(zhàn)爭，導(dǎo)致中央采取增加全國兩稅錢稅額，開征除陌錢、稅間架，乃至“括率商戶”《舊唐書》卷一二《德宗本紀(jì)》，中華書局1975年版，第334頁。等財(cái)政增收手段，一度造成統(tǒng)治危機(jī)。唐代后期雖然實(shí)行兩稅法這一順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢重大稅制改革，但并不能持續(xù)地取得預(yù)期的良好效果，也不能使大唐帝國避免為藩鎮(zhèn)割據(jù)勢力肢解的命運(yùn)。這再次證明中國古代的稅收本質(zhì)上是國家憑借公共權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品和勞動(dòng)力進(jìn)行的再分配，其中一直貫穿著中央與地方政府之間不同程度的利益博弈。

“五代以兵戰(zhàn)為務(wù)”，《宋史》卷一七三《食貨志上一·農(nóng)田》，中華書局1977年版，第4157頁?！皣?jì)之重，軍食為先”。（宋）王欽若等編：《冊(cè)府元龜》卷一五四《帝王部·明罰第三》，后唐明宗長興三年十二月敕，第1869頁。為此五代統(tǒng)治者采取“急賦繁征”《舊五代史》卷一○二《漢書四·隱帝本紀(jì)中》載，乾祐二年（949）正月乙巳制：“征討已來，勞役滋甚，兵猶在野，民未息肩，急賦繁征，財(cái)殫力匱?！保ǖ?582頁）的稅收政策，稅外加征空前嚴(yán)重，給百姓造成深重的苦難。南方諸國皇帝的奢靡消費(fèi)直接導(dǎo)致橫征暴斂。這些史實(shí)也都說明綜合治理稅收環(huán)境的重要性和必要性。

總而言之，隋唐五代十國稅收史表明，治稅通常不是單純的稅務(wù)治理，而是稅收環(huán)境的綜合治理。其中尤其重要的問題是：如何減少專制皇權(quán)對(duì)稅收法制的破壞性影響，如何控制包括皇室消費(fèi)在內(nèi)的財(cái)政支出的惡性增長，以減少在短期內(nèi)急劇加重稅收特別是農(nóng)業(yè)稅收的行為，如何完善國家稅法設(shè)計(jì)和實(shí)施重大稅制變革，以取得良好的財(cái)政效益和社會(huì)效果，如何適時(shí)地實(shí)行輕稅政策和減稅免稅措施，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的功能。對(duì)此，這一歷史時(shí)期稅收史所提供的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，足以作為千古之龜鑒?！耙允窞殓R，可以知興替”，誠哉斯言！

責(zé)任編輯：孫久龍

基金項(xiàng)目：國家社會(huì)科學(xué)基金委托項(xiàng)目“中國稅收通史”（22@ZH006）

作者簡介：陳明光，廈門大學(xué)歷史學(xué)系教授、博士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)闈h唐史、中國古代財(cái)政經(jīng)濟(jì)史。