鄧 偉

內(nèi)容提要：法典化背景下需要深入發(fā)掘稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)、合理確定法定的程度要求，并探索恰當(dāng)?shù)囊?guī)范表達(dá)方式。從權(quán)利視角看，稅收法定彰顯了保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)、落實(shí)人民主權(quán)、全面促進(jìn)人權(quán)的顯性正當(dāng)性基礎(chǔ)；從效率視角看，稅收法定具有降低稅收協(xié)商成本、提高稅法遵從、促進(jìn)信息真實(shí)而充分傳遞的隱性正當(dāng)性基礎(chǔ)。嚴(yán)格法定理論存在不足，稅收法定應(yīng)當(dāng)向差異法定轉(zhuǎn)變，以稅收法定續(xù)變論作為理論新形態(tài)，具體可結(jié)合稅收的功能因素、涉外因素、基本稅收制度屬性、課稅對象同質(zhì)性情況等確定課稅要素的法定程度。稅法典中稅收法定的規(guī)范表達(dá)應(yīng)采取“課稅要素+文件位階”的形式。具體而言，總則部分的表達(dá)方式為規(guī)定應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的類型，并為分則相關(guān)授權(quán)規(guī)定保留恰當(dāng)接口；分則部分的表達(dá)方式為規(guī)定應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的具體內(nèi)容，并視情況授權(quán)明確其他課稅要素具體由何種位階的文件規(guī)定。

一、引 言

《中華人民共和國民法典》的制定開啟了我國法典化的序幕，為其他領(lǐng)域的法典化積累了一定經(jīng)驗(yàn)。稅法學(xué)界正大力倡導(dǎo)制定稅法典，學(xué)界對稅法典制定的必要性及如何制定等問題進(jìn)行了較為廣泛的研究。(1)參見施正文：《稅法總則立法的基本問題探討——兼論〈稅法典〉編纂》，載《稅務(wù)研究》2021年第2期；劉劍文：《稅法典目標(biāo)下稅法總則的功能定位與體系安排》，載《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)學(xué)報(bào))》2023年第1期。其中不可回避的是稅收法定在稅法典規(guī)范中應(yīng)當(dāng)如何表達(dá)。對此，有學(xué)者已經(jīng)注意到了稅法典與稅收法定的關(guān)聯(lián)問題，(2)參見熊偉：《稅收法定原則的法典化訴求及其實(shí)現(xiàn)路徑》，載《法學(xué)雜志》2023年第1期。還有學(xué)者提出了相對意義上的稅收法定或動態(tài)意義上的法定，(3)參見邢會強(qiáng)：《論稅收動態(tài)法定原則》，載《稅務(wù)研究》2008年第8期；侯卓：《個人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》，載《法學(xué)家》2020年第3期；何錦前、趙福乾：《論稅收法定原則的司法化》，載《河北法學(xué)》2022年第1期。這些研究對稅收法定的規(guī)范表達(dá)具有重要的參考意義，但研究的針對性還有所不足。

稅收法定原則是稅法領(lǐng)域一項(xiàng)基本原則，它和罪刑法定主義是近代國家保障人民權(quán)利的兩大手段，(4)參見謝懷栻：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第151-153頁。有學(xué)者將其視為“稅法上的‘帝王原則’”(5)劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，載《政法論壇》2015年第3期。。學(xué)界對于稅收法定的研究論著已相當(dāng)豐富，然而，傳統(tǒng)的稅收法定原則是以稅收的收入功能為基礎(chǔ)而發(fā)展起來的。把稅收視為對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分剝奪，為了規(guī)范稅收對財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的限度，約束政府的征稅權(quán)力，稅收法定原則得以建構(gòu)起來。稅收法定在形成過程中，深受自由主義、個人主義等思潮的影響，西方在封建主義向資本主義發(fā)展過程中形成的對財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)、對國家權(quán)力劃分和控制等理念成為稅收法定原則堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。改革開放以來，我國稅收法定理論的研究自覺或不自覺地接受了這些理論假定，這些假定在相當(dāng)程度上影響了稅收法定的制度實(shí)踐。然而，我國稅收法治發(fā)展所處的時(shí)代階段與西方傳統(tǒng)稅收法定形成的時(shí)代階段不同，我國當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟(jì)中政府與西方國家的政府在職責(zé)擔(dān)當(dāng)、行動能力等方面也差異巨大，以控權(quán)為主要目的的稅收法定原則在我國并不能理所當(dāng)然地全盤接受。以良法善治為目標(biāo)的法治，在稅收領(lǐng)域無法僅依據(jù)以約束政府稅收權(quán)力為目標(biāo)的稅收法定就可以實(shí)現(xiàn)，真正的稅收法治還需要發(fā)揮稅收促進(jìn)社會穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，這就需要稅收法定原則突破嚴(yán)格法定的窠臼，為課稅要素尋求適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要的法定程度。

落實(shí)稅收法定已成為共識，(6)學(xué)界自不必說，官方對此也多次強(qiáng)調(diào)，如黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問題的決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，2015年3月黨中央還專門審議通過《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》。通過稅收法典化落實(shí)稅收法定勢在必行。在法典化背景下，既要回應(yīng)稅收法定“向何處去”的問題，即要實(shí)現(xiàn)怎樣的稅收法定以及如何實(shí)現(xiàn)，也要反思稅收法定“從哪里來”的問題，即為什么會有稅收法定、其正當(dāng)性基礎(chǔ)如何?；诖?，本文將從權(quán)利與效率兩方面分析稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)，闡述從嚴(yán)格法定向法定續(xù)變論轉(zhuǎn)向的必要性，并分析法定續(xù)變應(yīng)考量的因素，最后對稅法典中稅收法定的規(guī)范表達(dá)提出框架性建議。

二、稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)：從權(quán)利保障向效率提升拓展

正當(dāng)性(legitimacy)(7)legitimacy一詞在國內(nèi)有多種譯法，有的譯為正當(dāng)性，也有的譯為合法性，但是與 legality(與法律的一致性)不同。學(xué)者往往基于各自研究主題而提出不同的正當(dāng)性理論，如韋伯提出的合法統(tǒng)治三種類型：合理型、傳統(tǒng)型和魅力型。參見〔德〕馬克斯·韋伯：《經(jīng)濟(jì)與社會》(上卷)，林榮遠(yuǎn)譯，商務(wù)印書館1997年版，第241頁。施密特也是從政治的角度談?wù)摵戏ㄐ耘c正當(dāng)性。參見〔德〕卡爾·施米特：《政治的概念》，劉宗坤等譯，上海人民出版社2004年版，第 250-254 頁。關(guān)于正當(dāng)性概念的具體辨析和發(fā)展，參見劉楊：《法治的哲學(xué)之維——正當(dāng)性觀念的轉(zhuǎn)變》，吉林大學(xué)2007年博士學(xué)位論文，第32-41頁。意指“事物的存在符合某種道德原則或價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)”(8)前引〔7〕，劉楊文，第46頁。，所表征的是該事物具有被承認(rèn)、被認(rèn)可、被接受的基礎(chǔ)，至于具體的基礎(chǔ)是什么(如某種習(xí)慣、某條法律、某種主張、某一權(quán)威)，則依據(jù)實(shí)際情境而定。稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)，可以理解為作為一項(xiàng)法律原則的稅收法定被承認(rèn)、被認(rèn)可、被接受的基礎(chǔ)。正當(dāng)性不是單質(zhì)的評價(jià)，它可能蘊(yùn)含著多種價(jià)值因素，而且每一因素的價(jià)值性在特定場域并不存在普遍的優(yōu)先性。本文選擇從權(quán)利與效率兩個維度來論述稅收法定原則的正當(dāng)性。

(一)顯性基礎(chǔ)：權(quán)利保障功能

權(quán)利是法學(xué)特有的思維工具，權(quán)利觀念上達(dá)形而上之理想，下通生活之具體，前者以自然權(quán)利為之，后者以實(shí)證權(quán)利為之。學(xué)者們普遍認(rèn)為，稅收法定對權(quán)利保障的重要作用構(gòu)成其正當(dāng)性基礎(chǔ)，包括私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和民主權(quán)利。實(shí)際上，在當(dāng)代社會稅收法定對人權(quán)的全面實(shí)現(xiàn)也有重要意義。權(quán)利是法學(xué)研究的核心范疇，從權(quán)利保障的視角論證稅收法定的正當(dāng)性是法學(xué)研究最基本的邏輯?；谶@一路徑在法學(xué)研究中的普遍性，本文將其稱為稅收法定正當(dāng)性的顯性基礎(chǔ)。

1.保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)

傳統(tǒng)上，稅收法定是西方國家約束君主征稅權(quán)力、保障貴族財(cái)產(chǎn)權(quán)的主要途徑。在英國中世紀(jì)的封建時(shí)代，“主要的社會關(guān)系是領(lǐng)主與封臣之間的關(guān)系，領(lǐng)主盡保衛(wèi)和保護(hù)職責(zé)，封臣要參與守衛(wèi)、盡某些義務(wù)和對領(lǐng)主表示尊敬——其義務(wù)還包括服軍役”(9)〔英〕梅特蘭：《英格蘭憲政史》，李紅海譯，中國政法大學(xué)出版社2010年版，第94頁。。稅收則是貴族對國王應(yīng)盡的主要經(jīng)濟(jì)義務(wù)。約翰王窮兵黷武卻接連戰(zhàn)敗失地，國王歐陸領(lǐng)地喪失加上戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)巨大，于是約翰王單方面提高稅收幅度。(10)約翰王在位16年征收盾牌錢11次，而亨利二世和查理德王在位45年才征收11次，而且前者征收的數(shù)額更多，此外還重征動產(chǎn)稅、開征商稅等。參見焦建國：《英國公共財(cái)政制度變遷分析》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版，第57-65頁。大貴族認(rèn)為國王超越了應(yīng)有的權(quán)利，加上整個中下階層的怨憤，大貴族舉起反抗大旗，并于1215年戰(zhàn)勝約翰王，迫使其簽訂《大憲章》，其中規(guī)定：“除……外，非經(jīng)議會同意，國王不得征稅。”不過，此時(shí)的議會只是大貴族組成的團(tuán)體，無法代表王國的全部自由民。此時(shí)的稅收法定，不過是以成文法的形式將國王征稅的權(quán)力“拉回”到封建關(guān)系及稅收習(xí)慣所要求的雙方共同確定稅收的軌道，直接保護(hù)的是貴族私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是現(xiàn)代意義上的全體公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

在當(dāng)代，稅收法定則是約束政府征稅權(quán)、保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的必要方式。西方選舉權(quán)普及后，稅收法定所保護(hù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)主體從貴族擴(kuò)展到全體公民。如古諺所云，誰同意便不會不義于誰。稅收的同意機(jī)關(guān)從貴族議會進(jìn)化為民選議會，公民通過選票參與稅收法律的制定，防止國家過度征稅，稅收法定保障每一個公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受國家越權(quán)侵犯才成為現(xiàn)實(shí)。在我國，人民選舉人民代表組成全國人民代表大會，經(jīng)過權(quán)力機(jī)關(guān)制定法律才能征稅，避免各級政府恣意征稅，稅收法定對保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)發(fā)揮了重要作用，彰顯了其作為基本原則的正當(dāng)性。

2.保障人民主權(quán)

主權(quán)是一個國家獨(dú)立處理國內(nèi)事務(wù)和國際事務(wù)的最高權(quán)力。自博丹提出主權(quán)概念后，(11)博丹認(rèn)為主權(quán)是共同體所有的最高和絕對且永久的權(quán)力。參見〔法〕讓·博丹著，〔美〕朱利安·H.富蘭克林編：《主權(quán)論》，李衛(wèi)海、錢俊文譯，北京大學(xué)出版社2008年版，第26頁。國家主權(quán)之歸屬即成為爭論的重要對象。主權(quán)在君與主權(quán)在民(或議會主權(quán))兩種思潮經(jīng)過長期斗爭，后者取得勝利。人民主權(quán)學(xué)說對整體人民之地位推崇至上，國家一切重大事項(xiàng)由人民決定，政府的重大舉措需人民授權(quán)批準(zhǔn)。

稅收是人民與國家之間最緊密的紐帶。國家共同體維持之基本財(cái)源是稅收，無稅則無國(針對稅收國家而言，自產(chǎn)國家有所不同)；稅收也關(guān)系到公民財(cái)產(chǎn)的分配，稅收與死亡一樣是公民一生不可避免的事情。稅收連接著公民自由發(fā)展的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)和國家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的資金來源，是公民生活與國家存在的核心問題，屬于主權(quán)國家最重要的事項(xiàng)之一。

人民主權(quán)的最高性要求關(guān)乎國計(jì)民生的稅收由人民決定，即“稅收民定”。人民意志所決定的重大事項(xiàng)通常以穩(wěn)定的法律形式表現(xiàn)。所以，“稅收民定”的通常形式就是“稅收法定”。稅收法定是保障人民主權(quán)的重要方式，這也構(gòu)成了稅收法定的另一正當(dāng)性基礎(chǔ)。

3.全面促進(jìn)人權(quán)

廣義而言，稅收法定緣起于財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)也是對人權(quán)的保障。現(xiàn)代人權(quán)內(nèi)涵十分豐富，人權(quán)不僅是防止政府侵犯人民自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)的利器，同時(shí)也是要求政府積極行為、促進(jìn)人民生活水平提升的制度基礎(chǔ)。政府要實(shí)現(xiàn)人權(quán)目標(biāo)，最主要的是要對人權(quán)事業(yè)予以資源傾斜支持，對關(guān)乎人權(quán)的事項(xiàng)“少取多予”，政府如何“取”、如何“予”，各種關(guān)鍵細(xì)節(jié)離不開“稅收法定”的規(guī)范。

一方面，為了保障所有公民可以享有本人及家庭成員為實(shí)現(xiàn)一定生活水平而需要的相當(dāng)數(shù)量之糧食、衣物和住房等生活必需品的生存權(quán)，需要按照“稅法上的‘可稅性’”原理，綜合考慮征稅在“經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性”與“法律上的合理性與合法性”(12)張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000年第5期，第12頁。，限制征稅范圍，對特定物品不征稅；同時(shí)對于影響公民發(fā)展的重要財(cái)產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)(如教育支出等)應(yīng)當(dāng)予以法定扣除，對社會保障和教育事業(yè)等應(yīng)當(dāng)減稅免稅，以推動公民生存權(quán)、發(fā)展權(quán)的實(shí)現(xiàn)。另一方面，為了保護(hù)作為人類共同生存和發(fā)展條件的自然環(huán)境，對污染環(huán)境和破壞自然資源的行為予以稅收重課?？傊?，稅收法定可以對有利于人權(quán)實(shí)現(xiàn)的要素予以不征稅或少征稅，對阻礙人權(quán)實(shí)現(xiàn)的因素予以多征稅，從而促進(jìn)人權(quán)實(shí)現(xiàn)。

(二)隱性基礎(chǔ)：效率提升功能

稅收法定作為一項(xiàng)形式原則，服務(wù)于稅收實(shí)質(zhì)公平正義的實(shí)現(xiàn)，(13)參見張婉蘇：《從稅收法定到稅收法治的實(shí)踐進(jìn)階——以進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則為中心》，載《法學(xué)研究》2023年第1期。正義具有多重的面孔，稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)也不限于權(quán)利保障。經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)路所注重的效率即是另一種可能的選擇。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的是理性選擇，而不限于市場交易，可以作為“理解法律理論問題的三大鑰匙”(14)〔美〕理查德·A.波斯納：《超越法律》，蘇力譯，中國政法大學(xué)出版社2001版，第2頁。之一。效率作為法律所追求的多元目標(biāo)之一，已經(jīng)成為共識，從效率的角度發(fā)掘稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)，也具有現(xiàn)實(shí)必要性。相對于權(quán)利視角，從效率視角分析稅收法定的正當(dāng)性，在法學(xué)界并沒有得到足夠重視和充分揭示，效率屬于被遮蓋的功能價(jià)值，因而可以稱之為稅收法定正當(dāng)性的隱性基礎(chǔ)。

1.稅收法定與決策成本降低、遵從效率提升

稅收法定緣起于封建時(shí)代君主與封臣(納稅人)協(xié)商、封臣同意才能征稅的制度實(shí)踐，呈現(xiàn)為平等磋商式的直接同意；(15)參見侯卓：《稅收法定主義的演進(jìn)脈絡(luò)、路徑依賴與完整譜系》，載《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)報(bào))》2023年第1期。在現(xiàn)代法治國家，稅收法定要求由納稅人的代議機(jī)關(guān)單方面做出征稅決策。在兩個不同歷史階段，稅收法定具體內(nèi)涵有所差異，但是兩種稅收決策制度都是特定時(shí)代效率目標(biāo)約束下的選擇。在現(xiàn)代國家，由封建時(shí)代的征納雙方協(xié)商確定稅收轉(zhuǎn)變?yōu)橛杉{稅人代議機(jī)關(guān)確定稅收，有助于協(xié)商成本降低、提升遵從效率。

第一，相對于封建時(shí)代的征稅協(xié)商方式，現(xiàn)代國家稅收法定有利于降低決策成本。征稅權(quán)可以認(rèn)為是一項(xiàng)產(chǎn)權(quán)。根據(jù)科斯定理，如果產(chǎn)權(quán)是清晰界定的，且交易成本很低，那么無論初始產(chǎn)權(quán)如何配置，資源都能達(dá)到有效配置。如果交易成本較高，那么初始的產(chǎn)權(quán)狀況將會影響資源的配置狀況。

封建時(shí)代談判成本低，初始征稅權(quán)如何配置不影響資源的有效配置?！洞髴椪隆奉C布前后，國王與大貴族議價(jià)能力基本相當(dāng)，國王作為自然人主體，能夠有效形成稅收決策，大貴族的數(shù)量較少，(16)王國會議參與者不只有作為直屬封臣的大貴族，還有高級教士。參加會議的人數(shù)也不是固定的，貴族少時(shí)23人多時(shí)55人，大主教2名，主教18人，還有修道院長。在“模范議會”之后還有平民代表參加。數(shù)量不固定，且參加會議人員的階層逐步增多。參見前引〔9〕，梅特蘭書，第47、108-114頁。也便于逐個表達(dá)稅收意愿充分議價(jià)。因此，稅收供需雙方協(xié)商的交易成本較低，不進(jìn)行征稅決策權(quán)的初始配置也能夠達(dá)到資源最優(yōu)配置。

在現(xiàn)代法治國家，稅收的協(xié)商成本是高昂的。一方面，政府機(jī)構(gòu)經(jīng)過內(nèi)部程序運(yùn)作而得到的稅收需求決策決不會像君主那般迅速，更難以根據(jù)議價(jià)情況靈活調(diào)整。另一方面，稅收的承擔(dān)者不再是數(shù)量極少的大貴族，而是成千上萬的個體公民。即使由代表逐一與政府協(xié)商，也必然耗費(fèi)許多資源，眾多個體參與協(xié)商還存在集體行動的困境。因此，在協(xié)商成本很高的情況下，依據(jù)稅收法定把征稅權(quán)配置給納稅的一方，是有效率的。

第二，相對于政府(用稅人)定稅，由納稅人選舉代表組成的代議機(jī)關(guān)定稅，有利于提升稅法遵從效率。由于“產(chǎn)權(quán)的配置決定于分配偏好、經(jīng)濟(jì)效率以及其他正義因素”(17)G.Calabresi &A.D.Melamed，Property Rules，Liability Rules，and Inalienability：One View of the Cathedral，85 Harvard Law Review 1089，1093(1972).，征稅權(quán)應(yīng)配置給稅收的承擔(dān)者，而不是政府。

其一，從權(quán)力分配偏好的角度看，自由資本主義時(shí)期，人民主權(quán)觀念備受追捧，政府被視為必要的惡，限制政府的理論廣為流行，如政治學(xué)上所要求的權(quán)力制衡與限制政府權(quán)力、經(jīng)濟(jì)學(xué)上所倡導(dǎo)的最小的政府就是最好的政府等。在這樣的權(quán)力分配偏好下，稅收決策權(quán)由議會享有是順理成章的。

其二，現(xiàn)代法治國家征稅決策權(quán)配置給納稅人代議機(jī)關(guān)是有效率的。因?yàn)榻灰壮杀靖?，所以征稅決策權(quán)需要界定；其他情況基本相同的條件下，產(chǎn)權(quán)應(yīng)該配置給執(zhí)行成本較低的一方。實(shí)際上，人民代議機(jī)關(guān)制定稅法的執(zhí)行成本相對是較低的。理論上而言，政府與公民都有可能選擇性執(zhí)行稅收立法決策，通常情況下，政府會選擇嚴(yán)格征稅以獲取足夠的財(cái)政收入，公民更傾向于逃避稅收以減輕個人負(fù)擔(dān)。不管征稅決策權(quán)配置給哪一方，政府都會依據(jù)稅法全力征稅，但是對公民的稅法遵從度卻有不同影響。一方面，從意志與行為的關(guān)系來看，“如果法是強(qiáng)加給人民的，那么人民就不會遵守它，如果是人民自己立法，那么他們就會遵守他們自己制定或同意的法律”(18)〔美〕龐德：《通過法律的社會控制法律的任務(wù)》，沈宗靈、韓世忠譯，商務(wù)印書館1984年版，第113頁。。因此，同樣的稅收負(fù)擔(dān)，如果由人民代議機(jī)關(guān)立法決定，納稅人遵從可能性更大。另一方面，從決策的內(nèi)容看，自主決策更能反映決策主體的需求，更容易在行為上落實(shí)，代議機(jī)關(guān)的稅收決策更能反映納稅人自己的稅收承受能力，因而更能得到遵守。按照稅收法定的要求，將稅收決策權(quán)配置給代議機(jī)關(guān)，更可能促進(jìn)稅法遵從，降低稅法遵從成本，因而是更有效率的選擇。

2.稅收法定與信息效率提升

現(xiàn)代國家的發(fā)展也引起了國家內(nèi)部結(jié)構(gòu)改變。無產(chǎn)者作為一個階級的崛起打破了資產(chǎn)階級的政治壟斷，同時(shí)資產(chǎn)階級與勞工階級內(nèi)部又進(jìn)行分化，產(chǎn)生多種利益集團(tuán)，政黨政治也順勢而生，資本主義國家“從個人主義原子式民主制演變?yōu)槎嘣裰髦啤?19)葛克昌：《租稅國的危機(jī)》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第39-40頁。。在我國，社會主義基本制度下廣大人民在整體上具有利益一致性，但不同地區(qū)、不同行業(yè)也出現(xiàn)了一定的利益分化。稅收政策的確定對于不同群體利益的影響是差異化的，不同群體對稅收政策的訴求也是不同的。在此背景下，個人主義的稅收理論發(fā)展起來，主張正確的稅收數(shù)量與稅收的分?jǐn)側(cè)Q于個體從公共服務(wù)產(chǎn)生的公共福利中受益的狀況。(20)參見〔瑞〕埃里克·林達(dá)爾：《稅收理論中的幾個爭議問題》，載〔美〕理查德·A.馬斯格雷夫、艾倫·T.皮考克主編：《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》，劉守剛、王曉丹譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2015年版，第275-296頁。而不管是客觀的受益，還是主觀的受益狀況，都需要通過有效的信息渠道反饋至決策者，繼而進(jìn)行充分的收稅、用稅博弈。從以下方面而言，由納稅人代議機(jī)關(guān)享有征稅權(quán)，是更有效率的權(quán)力分配。

其一，多元代表的代議機(jī)關(guān)具有信息充分的優(yōu)勢。現(xiàn)代國家稅收收入與稅收支出(包括稅式支出(21)關(guān)于稅式支出概念的界定，參見高培勇：《有關(guān)稅式支出的幾個問題》，載《稅務(wù)研究》1991年第1期。和正常入庫后的稅收支出)，對于納稅人的利益具有重要影響。不同利益群體對此展開激烈的爭奪，反映利益訴求的信息的充分整合則是稅收決策有效性的基礎(chǔ)。代議機(jī)關(guān)在這方面更有優(yōu)勢：代議機(jī)關(guān)是多元代表，對應(yīng)多元的利益群體，諸多利益訴求能夠通過自己的代表在代議機(jī)關(guān)表達(dá)、協(xié)商，經(jīng)過博弈而形成妥協(xié)的共識，利益群體的訴求信息能夠充分整合。各個利益群體通過代表展開博弈，最終在信息充分整合的條件下，對稅收作出具體安排。因而，稅收“法定”比“政府定”具有信息充分的優(yōu)勢。

其二，人民代議機(jī)關(guān)具有信息真實(shí)的優(yōu)勢。代議機(jī)關(guān)的代表，是納稅人自己選舉的代表，直接代表選舉人的利益。代議機(jī)關(guān)代表來自特定選區(qū)，直接面對選民，貼近選民實(shí)際，因而代議機(jī)關(guān)能夠收集到選民更真實(shí)的稅收需求信息。信息真實(shí)對于提升稅收效率具有基礎(chǔ)性意義：從功利角度來看，最大多數(shù)人的最大幸福是最佳的評判標(biāo)準(zhǔn)，(22)參見〔英〕邊沁：《道德與立法原理導(dǎo)論》，時(shí)殷弘譯，商務(wù)印書館2000年版，第57頁。稅收的整體效率如何才能最高、最符合最大多數(shù)人的利益和幸福，與政府的財(cái)政權(quán)效率、公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)效率密切相關(guān)；而公民財(cái)產(chǎn)多少用于自身消費(fèi)、多少用于納稅才能使個人福利最大化，其本人最有發(fā)言權(quán)。由公民選舉的代表組成的代議機(jī)關(guān)，相對而言更了解納稅人財(cái)產(chǎn)使用邊際效率的信息，更具有信息真實(shí)的優(yōu)勢，因而有利于提升征稅的整體效率。

三、稅收法定的程度要求：從嚴(yán)格法定向稅收法定續(xù)變論轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)稅收法定原則要求實(shí)體性的課稅要素完全由法律規(guī)定。此處的法律指狹義的法律，在我國是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的法律。由于多種因素驅(qū)動，我國法律上稅收立法權(quán)呈現(xiàn)高度集中模式。(23)參見崔威：《稅收立法高度集權(quán)模式的起源》，載《中外法學(xué)》2012年第4期。按照嚴(yán)格法定的要求，只有國家最高立法機(jī)關(guān)有權(quán)制定稅法，最高行政機(jī)關(guān)不享有該權(quán)力；只有中央有權(quán)制定稅法，地方不享有該權(quán)力。如此稅權(quán)安排可能不是我國的最佳選擇。

(一)摒棄嚴(yán)格稅收法定的理由

第一，稅收目標(biāo)多元化與差異性的法定需求。稅收功能的實(shí)踐與認(rèn)識隨時(shí)代的發(fā)展而變遷，保障財(cái)政資金的籌集一直是稅法無可爭辯的核心功能，貧富差距加大的現(xiàn)實(shí)需要稅法發(fā)揮再分配作用，19世紀(jì)以來稅法在管理國家貿(mào)易、治理社會問題、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)、引導(dǎo)市場主體決策等方面的重要性也日益彰顯。當(dāng)前，財(cái)政收入、再分配與規(guī)制(24)廣義的規(guī)制包括宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。對于規(guī)制的理解，參見〔日〕植草益：《微觀規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》，朱紹文等譯，中國發(fā)展出版社1992年版，第1-24頁。是稅收的三大主要目標(biāo)，多元化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)對法定的要求各不相同。

財(cái)政收入目標(biāo)需要嚴(yán)格的稅收法定。為保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，需禁止稅權(quán)越位；為汲取合理規(guī)模的財(cái)政收入而避免國家能力不足導(dǎo)致的嚴(yán)重后果，(25)參見王紹光、胡鞍鋼：《中國國家能力報(bào)告》，遼寧人民出版社1993年版，第9-13、97-118頁。要求稅權(quán)不得缺位。一種可行的平衡方式就是通過法律明確稅收的范圍，禁止非法變動課稅要素。因此，嚴(yán)格的稅收法定適用于財(cái)政收入目標(biāo)，也有利于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和國家財(cái)政權(quán)的保障。

再分配目標(biāo)可以通過嚴(yán)格的稅收法定實(shí)現(xiàn)。收入差距是現(xiàn)代中國最主要的問題之一，結(jié)構(gòu)性收入差距長期存在，稅收無疑是調(diào)節(jié)收入分配的有效工具，(26)參見張守文：《分配危機(jī)與經(jīng)濟(jì)法規(guī)制》，北京大學(xué)出版社2015年版，第24-25頁。通過穩(wěn)定的差異化稅收進(jìn)行再分配，有利于維持政策的穩(wěn)定性。因此，嚴(yán)格的稅收法定對于實(shí)現(xiàn)再分配目標(biāo)也是有效率的。

規(guī)制目標(biāo)則難以依據(jù)嚴(yán)格的稅收法定實(shí)現(xiàn)。依據(jù)穩(wěn)定性不同，規(guī)制對象可以區(qū)分為結(jié)構(gòu)性規(guī)制對象、周期性規(guī)制對象與臨時(shí)性規(guī)制對象。(27)此處借鑒了葉姍教授對赤字的分類。參見葉姍：《基于財(cái)政赤字類型細(xì)分的財(cái)稅法控制》，載《河南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年第4期。限制環(huán)境污染、過度奢侈消費(fèi)、有害健康消費(fèi)等，以及鼓勵研發(fā)創(chuàng)新、中小企業(yè)發(fā)展等，都是長期存在的結(jié)構(gòu)性問題，可以適用嚴(yán)格的法定稅收進(jìn)行規(guī)制。對于周期性的問題，部分可以用嚴(yán)格法定的稅收予以規(guī)制，如對于宏觀經(jīng)濟(jì)波動，累進(jìn)稅率可以發(fā)揮自動穩(wěn)定調(diào)節(jié)器的作用；部分則需要相機(jī)規(guī)制，典型的失敗案例是固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，該稅無法依據(jù)社會總體投資狀況變動稅率，在投資不足時(shí)無法實(shí)現(xiàn)規(guī)制目的。對于臨時(shí)性問題，則難以適用嚴(yán)格法定稅收，如反傾銷稅需要針對具體案件的傾銷幅度確定，關(guān)稅目錄需要依據(jù)國內(nèi)外產(chǎn)業(yè)發(fā)展、產(chǎn)品產(chǎn)銷狀況及時(shí)調(diào)整，相對法定才能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的變化。

第二，區(qū)際境況異質(zhì)化與稅收的地方立法。單一制的國家結(jié)構(gòu)決定了原始立法權(quán)存在于代表全國的中央立法機(jī)關(guān)(不否認(rèn)地方可以通過中央授權(quán)而繼受立法權(quán))。嚴(yán)格的稅收法定要求國家立法機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定稅收法律，這在傳統(tǒng)的同質(zhì)化程度高的小國可以實(shí)現(xiàn)。聯(lián)邦制的國家往往先有地方政府再有全國政權(quán)，地方立法權(quán)原初就存在，統(tǒng)一立法在聯(lián)邦制國家沒有太大空間。單一制國家是否由中央統(tǒng)一立法取決于全國的同質(zhì)化程度，在各個地區(qū)自然環(huán)境與人文社會發(fā)展均衡的情況下，統(tǒng)一的立法可以適應(yīng)各地的現(xiàn)實(shí)狀況，如果地區(qū)間差異巨大、發(fā)展不平衡，異質(zhì)化的現(xiàn)實(shí)就不可能由完全統(tǒng)一的立法來調(diào)整。

就當(dāng)代中國而言，單一制國家結(jié)構(gòu)要求基本的立法統(tǒng)一，但是作為幅員遼闊的大國，區(qū)際之間的境況差異卻要求某些法律因地制宜。完全將稅收立法權(quán)保留于中央，可能不利于地方積極性的發(fā)揮，更可能因中央信息收集或整合能力不足而“錯法”現(xiàn)象(28)關(guān)于錯法的詳細(xì)論述，參見史際春、孫天承：《論“錯法”現(xiàn)象——以經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域?yàn)橹行摹?，載《南京師大學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版)》2015年第2期；史際春、馮輝：《論錯法如何糾正》，載《新視野》2010年第1期。頻現(xiàn)。以收入和再分配為主要目的的稅收，在全國范圍內(nèi)設(shè)置統(tǒng)一的累進(jìn)稅率并無不妥；以規(guī)制為目的的稅收則應(yīng)具體情況具體對待。以水資源稅為例，我國水資源的儲量東西差距、南北差距客觀存在，不同地區(qū)水資源的邊際效益不同，進(jìn)行水資源稅立法必然要求中央授權(quán)地方根據(jù)本地條件決定稅率。中國決策層已經(jīng)意識到這個問題，因地制宜、適當(dāng)授權(quán)的思想在2016年通過的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》中即已實(shí)踐；(29)參見《環(huán)境保護(hù)稅法》第6、9條。對于房地產(chǎn)稅立法問題，官方的表態(tài)是“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”(30)中國經(jīng)濟(jì)網(wǎng)：《財(cái)政部副部長史耀斌：正在抓緊起草和完善房地產(chǎn)稅法律草案》，載http：//www.ce.cn/xwzx/gnsz/gdxw/201803/07/t20180307_28383304.shtml，最后訪問時(shí)間：2023年3月18日。。因此，差異性的地區(qū)狀況需要差異化的法定稅收，一定程度地授權(quán)地方立法是實(shí)現(xiàn)稅收功能的必然要求。按照嚴(yán)格的稅收法定要求所有稅收規(guī)定由中央立法，乃是無視中國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)實(shí)需求。

第三，經(jīng)濟(jì)效率與靈活的稅收稽征。根據(jù)現(xiàn)代稅法原理，課稅要件滿足時(shí)納稅義務(wù)即產(chǎn)生，無需稅收行政機(jī)關(guān)介入。但此時(shí)成立的僅僅是抽象的稅收義務(wù)，只有經(jīng)過法定程序?qū)?yīng)納稅額加以確定，轉(zhuǎn)換為具體的納稅義務(wù)后才可以執(zhí)行，稅收確定權(quán)在征納過程中至為關(guān)鍵。(31)參見鄧偉：《論稅收確定權(quán)的理論基礎(chǔ)與制度完善》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2017年第2期。嚴(yán)格的稅收法定要求稅收依法稽征，按照稅收實(shí)體法規(guī)定的課稅要素嚴(yán)格征收，不得多征也不許少繳。

但是對于未來發(fā)生的或者查清事實(shí)成本巨大的案件，嚴(yán)格依法定要素征收則不現(xiàn)實(shí)。面對未來經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)，事先裁定制度可以為當(dāng)事人提供較高程度的稅收確定性，從而鼓勵納稅人積極從事經(jīng)濟(jì)活動；(32)關(guān)于事先裁定的內(nèi)容及重要意義，參見朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期；鄧偉：《稅收事先裁定制度：本質(zhì)、理念與實(shí)踐》，載《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評論》2016年第1期。針對查明定價(jià)難度，預(yù)約定價(jià)制度允許納稅人事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)就其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法達(dá)成協(xié)議。(33)該制度規(guī)定于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第42條，關(guān)于預(yù)約定價(jià)的內(nèi)涵闡述，參見葉姍：《稅法之預(yù)約定價(jià)制度研究》，人民出版社2009年版，第29-36頁。同樣，對于事實(shí)難以查清的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定征收。以上稅收征收制度都在一定程度上偏離了依照法定要素征稅的要求，但是在法律的授權(quán)范圍內(nèi)，這些制度提高了經(jīng)濟(jì)效率。

(二)稅收法定續(xù)變論的提出及其考量因素

嚴(yán)格的稅收法定不符合中國的現(xiàn)實(shí)需要，理論對于稅收法定的認(rèn)識要及時(shí)作出調(diào)整。稅收法定應(yīng)是一項(xiàng)原則而非統(tǒng)一的規(guī)則，理想的稅收法定應(yīng)當(dāng)允許各稅種及其課稅要素依據(jù)客觀情況確定合適的法定程度，各稅種的法定程度應(yīng)是連續(xù)變化的譜系而非嚴(yán)格一致的統(tǒng)一。

具體而言，根據(jù)稅收立法由狹義法律所規(guī)定的課稅要素多寡以及該稅收征收過程中征納雙方自由意志介入的程度，稅收法定應(yīng)是一個從嚴(yán)格法定到寬松法定的續(xù)變譜系：一極是落實(shí)稅收法定最嚴(yán)格的稅收，它的所有課稅要素由狹義法律規(guī)定，所有征稅環(huán)節(jié)嚴(yán)格依照法律；另一極是落實(shí)稅收法定最寬松的稅收，它的大部分課稅要素由行政立法規(guī)定，甚至其征收過程也允許通過稅收契約完成；在兩極中間則散布著諸多法定性強(qiáng)弱不一的稅種，從嚴(yán)格一極至寬松一極，課稅要素等稅收內(nèi)容受法律規(guī)定的逐漸減少，受行政立法規(guī)定的逐漸增加，征納雙方自由意志的介入也逐漸增加，法定的程度呈現(xiàn)由強(qiáng)至弱的續(xù)變狀態(tài)。此種理論主張稅收法定是一個從嚴(yán)格法定到寬松法定的續(xù)變譜系，可以稱為“稅收法定續(xù)變論”。

稅收法定續(xù)變論本質(zhì)上是主張?jiān)瓌t性而非規(guī)則化的稅收法定，主張相對與動態(tài)意義上的法定(34)參見前引〔3〕，邢會強(qiáng)文；前引〔3〕，侯卓文；前引〔3〕，何錦前、趙福乾文。而非絕對與靜態(tài)意義上的法定。經(jīng)過對各種稅收主要發(fā)揮的具體功能、課稅對象所處區(qū)域的同質(zhì)性程度及其變動性狀況等因素綜合考量，可以采取嚴(yán)格稅收立法、授權(quán)立法(授權(quán)行政或地方立法)、授權(quán)相機(jī)執(zhí)行等各種差異性的法定方式。這樣，真正的“一體化稅法”研究才可以實(shí)現(xiàn)，包括財(cái)政收入、再分配和規(guī)制的功能一體化，也包括各種稅種的一體化。(35)目前稅法理論可以很好地解釋以財(cái)政收入為目的的稅收，但對于關(guān)稅、反傾銷稅或者規(guī)制目的明顯的稅收，不管是課稅正當(dāng)性基礎(chǔ)、課稅原則，還是稅收法定的適用，都存在不同程度的解釋困境?？傊愂辗ǘɡm(xù)變論理論更適應(yīng)當(dāng)代中國的現(xiàn)實(shí)。

對于具體的稅收應(yīng)適用何種程度的法定要求，可以綜合考量以下因素確定：

第一，考量基本稅收制度與非基本稅收制度對法定程度的影響?！吨腥A人民共和國立法法》(2023年修正)(以下簡稱《立法法》)第11條第6項(xiàng)規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，只能制定法律。也就是說稅收基本制度嚴(yán)格遵守稅收法定。雖然對于“等”該如何解釋存在爭議，但基本的共識是，稅收基本制度影響面大，穩(wěn)定性強(qiáng)，具有基礎(chǔ)性，因而要求更高的法定性程度。

第二，考量課稅要素的地域同質(zhì)性與異質(zhì)性對法定程度的影響。全國一盤棋治理是有必要的，但各地的差異也不可忽略，這是中國作為大國必須正視的國情，因而也不能按照同一模式、同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行治理。如果各地情況基本相同，則應(yīng)當(dāng)由中央統(tǒng)一立法，各地統(tǒng)一實(shí)施；如果不同地區(qū)情況不同，則稅收要有所回應(yīng)，在中央設(shè)定的稅收基本框架內(nèi)，應(yīng)允許地方政府因地制宜，適當(dāng)調(diào)整稅率、稅目等要素。例如，在環(huán)境保護(hù)稅收規(guī)制方面，可以允許地方政府依據(jù)本地的環(huán)境承載能力、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、地區(qū)功能地位等因素，適當(dāng)調(diào)整環(huán)境保護(hù)稅的規(guī)制力度，(36)參見鄧偉：《環(huán)境保護(hù)稅稅額地方確定權(quán)的實(shí)施現(xiàn)狀與制度完善》，載《稅務(wù)研究》2022年第6期。以更好地協(xié)調(diào)地方生態(tài)保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系。當(dāng)然，對于流動性較大的課稅對象，應(yīng)盡量由中央統(tǒng)一立法，以免在個別地方形成稅收洼地，導(dǎo)致過度的地方性稅收競爭。

第三，考量收入性稅收與規(guī)制性稅收對法定程度的影響。其一，以收入為主要功能的稅收，法定性程度應(yīng)更高。收入性稅收更多涉及納稅人的稅負(fù)公平分配，應(yīng)當(dāng)聽取各方意見、進(jìn)行利益協(xié)調(diào)；此外，財(cái)政收入整體上應(yīng)該保持穩(wěn)定。因此，以收入為主要目的的稅收，應(yīng)盡量由法律明確規(guī)定，無需靈活調(diào)整。其二，規(guī)制性稅收的法定性程度整體上較收入性稅收低，(37)參見侯卓、韓龍河：《稅收法定控權(quán)功能的反思及其替代》，載《安徽大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)》2022年第2期。但是具體到特定稅種，也可能需要貫徹嚴(yán)格的法定要求：如果所規(guī)制的公共經(jīng)濟(jì)與社會問題是長期性的(如環(huán)境污染等)，則應(yīng)遵循嚴(yán)格的稅收法定，以保持規(guī)制政策的穩(wěn)定性和可預(yù)期性；相反，短期的問題或者周期性的問題，最好授予行政機(jī)關(guān)相機(jī)調(diào)整稅率等課稅要素的權(quán)力，以免以僵化的制度阻礙問題的解決甚至加劇問題。

第四，考量不同社會狀態(tài)下稅收政策的常態(tài)化與臨時(shí)性對法定程度的影響。在常態(tài)情況下，社會運(yùn)行較為平穩(wěn)，人們需要穩(wěn)定的法律預(yù)期，稅收政策也需要保持穩(wěn)定，因此，稅收內(nèi)容應(yīng)由立法機(jī)關(guān)規(guī)定。而在非常態(tài)情況下，由于疫情等突發(fā)事件，需要國家及時(shí)決策回應(yīng)現(xiàn)實(shí)問題，立法機(jī)關(guān)可能來不及召開會議細(xì)致討論政策文件，應(yīng)允許行政機(jī)關(guān)及時(shí)制定臨時(shí)性稅收政策滿足社會需要。

第五，考量關(guān)稅與非關(guān)稅對法定程度的影響。關(guān)稅既影響國內(nèi)經(jīng)濟(jì)，也影響國際貿(mào)易，且往往與外交政策相關(guān)聯(lián)。國際貿(mào)易和國際關(guān)系形勢瞬息萬變，更應(yīng)該注重關(guān)稅的科學(xué)性與及時(shí)性，因而應(yīng)允許行政機(jī)關(guān)制定關(guān)稅政策，但對于關(guān)稅中較為穩(wěn)定的課稅要素，可在法律中確定，以提高其可預(yù)期性。非關(guān)稅是在國內(nèi)征收，受國際因素影響較小，應(yīng)更多注重稅收立法的民主性，整體上法定性程度也應(yīng)更高。

四、稅法典中稅收法定的規(guī)范表達(dá)：形式呈現(xiàn)與內(nèi)容規(guī)定

如何在稅法典規(guī)范中恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)稅收法定原則，是稅收法定理論與稅法典制定不可回避的重大問題。稅法典應(yīng)包含總則和分則等諸多內(nèi)容，(38)對于稅法典的體例結(jié)構(gòu)，學(xué)界普遍主張采取“總則—分則”的基本結(jié)構(gòu)。本文僅針對稅法典總則中稅收法定的一般性規(guī)定和分則中稅收法定的部分重要內(nèi)容予以分析，因而對稅收法定原則規(guī)范表達(dá)的建議也是框架性的而非完整、詳細(xì)的。

(一)稅收法定規(guī)范表達(dá)的總體形式

稅收法定規(guī)范表達(dá)的總體形式：采取“課稅要素+文件位階”的形式，在稅法典總則部分規(guī)定應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的類型，在分則部分規(guī)定應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的具體內(nèi)容，并視情況授權(quán)明確其他課稅要素具體由何種位階的文件規(guī)定。

一方面，對于稅收法定規(guī)范表達(dá)的內(nèi)容要素組成形式，應(yīng)當(dāng)以“課稅要素+文件位階”的形式規(guī)定，而非僅籠統(tǒng)規(guī)定“稅收法定”語詞，否則無法對精細(xì)化的規(guī)則運(yùn)行予以有效規(guī)范。在稅收法定共識之下，具體落實(shí)稅收法定的關(guān)鍵在于明晰稅收應(yīng)該由什么法來定、哪些稅收內(nèi)容應(yīng)該法定。第一個關(guān)鍵問題是稅收法定之“法”的位階問題，理論與實(shí)踐關(guān)注較多。從嚴(yán)格的法定到續(xù)變的法定，意味著不同情況下稅收可由不同位階的法(規(guī)范性文件)規(guī)定。第二個關(guān)鍵問題是稅收法定之“稅”的內(nèi)容問題，即法定的對象問題，稅收是否法定核心在于課稅要素是否法定，只要稅法典規(guī)定了課稅要素的法定性，就是規(guī)定了稅收的法定性。課稅要素包括稅法主體(納稅義務(wù)人)、征稅客體、稅目、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅期限、納稅地點(diǎn)等。(39)參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2007年版，第182-186頁。因此，表達(dá)稅收法定的規(guī)范應(yīng)當(dāng)是規(guī)定“課稅要素及能規(guī)定該課稅要素的文件位階”。

另一方面，對于稅收法定規(guī)范表達(dá)的位置形式，應(yīng)當(dāng)在稅法典總則和分則部分都有規(guī)定，但內(nèi)容有所區(qū)分。其一，稅法典總則部分規(guī)定應(yīng)當(dāng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素。稅法典總則的功能定位之一是統(tǒng)領(lǐng)稅收實(shí)體制度與程序制度，其內(nèi)容按照“概念—原則—規(guī)則”的體系展開。(40)參見前引〔1〕，劉劍文文。稅收法定對于稅收各類制度都具有統(tǒng)領(lǐng)性，應(yīng)當(dāng)在總則部分做出規(guī)定。雖然在續(xù)變論的語境下，對稅收法定嚴(yán)格程度的理解有所拓展，但是仍然沒有改變稅收法定的原則性地位，就此而言，稅法典應(yīng)當(dāng)將稅收法定的共同性內(nèi)容規(guī)定在稅法典總則的原則部分。其二，稅法典分則規(guī)定差異性的內(nèi)容。一是某些應(yīng)當(dāng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素，其內(nèi)容本應(yīng)由總則統(tǒng)一宣示，但具體內(nèi)容表述不同，可在分則中詳細(xì)規(guī)定；二是每個稅種的課稅要素可能需要不同位階的規(guī)范性文件予以規(guī)定，總則難以做出一致性的規(guī)定，更為恰當(dāng)?shù)姆绞绞窃诜謩t中各個稅種立法部分明確具體課稅要素應(yīng)由何種位階的法律文件規(guī)定。

(二)稅法典總則中稅收法定的內(nèi)容規(guī)定

稅法典總則中稅收法定的具體規(guī)定：總則部分規(guī)定應(yīng)當(dāng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的類型，且為分則中允許不同位階的規(guī)范性文件規(guī)定課稅要素保留恰當(dāng)接口。

按照稅收法定續(xù)變論，不同情況下課稅要素可以由不同位階的規(guī)范性文件規(guī)定，但其中還是存在一些共同性的內(nèi)容，可按照“提煉公因式”的方式規(guī)定在總則中。

第一，稅種的設(shè)立應(yīng)當(dāng)由狹義的法律嚴(yán)格規(guī)定。稅種的設(shè)立關(guān)系到稅負(fù)的有無，其他要素都是直接或間接影響稅負(fù)的輕重，因此稅種的設(shè)立具有基礎(chǔ)性意義，應(yīng)當(dāng)受到最嚴(yán)格的法定限制。由于稅種設(shè)立的核心是“誰就什么對象交多少稅”，納稅義務(wù)人、征稅對象、稅率就成為稅收的三大基本要素。其一，納稅義務(wù)人(含扣繳義務(wù)人)要素明確稅收的負(fù)擔(dān)者，正常情況不能變更，因此，應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。(41)稅款是由納稅人直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，還是經(jīng)由扣繳義務(wù)人代扣代繳，對相關(guān)人員的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生較大影響，應(yīng)保持穩(wěn)定而不能隨意變更，因此，扣繳義務(wù)人也應(yīng)當(dāng)由狹義法律規(guī)定。其二，征稅對象是區(qū)分稅種的關(guān)鍵要素，因此，征稅對象要素與稅種的設(shè)立具有某種程度的對應(yīng)性，也應(yīng)當(dāng)由法律嚴(yán)格規(guī)定。征稅對象還與稅目、計(jì)稅依據(jù)緊密聯(lián)系，二者分別是征稅對象在質(zhì)與量方面的具體化。(42)參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2010年版，第183-184頁。一方面，部分稅種有規(guī)定稅目，稅目是征稅的具體品種和項(xiàng)目，反映了征稅的廣度，某種對象是否屬于征稅對象最直接的依據(jù)還是看是否納入稅目。雖然稅目影響到稅負(fù)的有無，其法定程度本應(yīng)較嚴(yán)格，但考慮到新事物的出現(xiàn)以及征稅對象的地區(qū)異質(zhì)性，可在一定程度上允許行政機(jī)關(guān)或地方調(diào)整部分稅種的稅目。(43)例如，環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象是大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，但由于各地環(huán)境承載力、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展情況存在差異，具體征稅的項(xiàng)目不必由法律統(tǒng)一規(guī)定保持全國完全統(tǒng)一，應(yīng)允許地方增加排污口的應(yīng)稅污染物項(xiàng)目(即稅目)。另一方面，計(jì)稅依據(jù)是用以計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)或基數(shù)，是依據(jù)價(jià)金，還是依據(jù)特定客體的面積、噸位、品級等，抑或是依據(jù)其他因素計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)依據(jù)稅種的性質(zhì)確定，不可輕易變動；但由于計(jì)稅依據(jù)往往根據(jù)稅目而針對性設(shè)定，稅目的法定程度適當(dāng)放松會聯(lián)動影響計(jì)稅依據(jù)的法定程度。因此，稅目與計(jì)稅依據(jù)不必嚴(yán)格由狹義法律規(guī)定。其三，稅率的問題比較特殊，下文詳細(xì)展開。

第二，標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)當(dāng)由狹義的法律規(guī)定。稅率對于稅負(fù)的輕重具有直接影響，社會輿論對于稅率也異常敏感，因此以狹義的法律嚴(yán)格規(guī)定稅率具有權(quán)威性，更能得到輿論認(rèn)可。但考慮到稅收的調(diào)節(jié)目標(biāo)，針對稅率的稅收優(yōu)惠往往是主要的調(diào)節(jié)手段，因此，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)允許其他位階的規(guī)范性文件“微調(diào)稅率”。稅收優(yōu)惠是低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的稅負(fù)待遇，(44)參見鄧偉：《稅收優(yōu)惠的理論解析及其法治化路徑》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2023年第1期。相應(yīng)地，稅率可以區(qū)分為標(biāo)準(zhǔn)稅率和優(yōu)惠稅率，前者是參考標(biāo)準(zhǔn)和原則，后者是低于標(biāo)準(zhǔn)和例外。標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)當(dāng)由狹義法律嚴(yán)格規(guī)定，優(yōu)惠稅率可以由法律授權(quán)其他位階文件規(guī)定。就此而言，《立法法》第11條第6項(xiàng)規(guī)定稅率只能制定法律，既不合理，也難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。另外，由于關(guān)稅的性質(zhì)較為特殊，變動性強(qiáng)、政策性突出，其稅目、稅率基本上每年都會有調(diào)整，因而難以由狹義的法律規(guī)定，可由法律確定關(guān)稅稅率，同時(shí)授權(quán)國務(wù)院或關(guān)稅稅則委員會調(diào)整稅率。(45)目前《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第3條規(guī)定，國務(wù)院制定《中華人民共和國進(jìn)出口稅則》《中華人民共和國進(jìn)境物品進(jìn)口稅稅率表》，規(guī)定關(guān)稅的稅目、稅則號列和稅率；第4條規(guī)定，國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會調(diào)整與解釋進(jìn)出口稅率、決定其他稅率?！哆M(jìn)出口關(guān)稅條例》上升為法律，尤其是成為稅法典一部分后，進(jìn)出口稅則、稅率表就應(yīng)當(dāng)由該法律確定，同時(shí)授權(quán)國務(wù)院或國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會履行調(diào)整與解釋進(jìn)出口稅率、決定其他稅率的職責(zé)。因此，為突出標(biāo)準(zhǔn)稅率的重要性，應(yīng)在稅法典總則中規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)稅率僅由狹義法律規(guī)定；為使關(guān)稅稅率確定與調(diào)整符合現(xiàn)實(shí)需要，可在前述規(guī)定基礎(chǔ)上對關(guān)稅做出例外規(guī)定。

第三，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)由狹義的法律規(guī)定。納稅相關(guān)的時(shí)間主要包括納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間主要是依據(jù)稅種的性質(zhì)確定，不受其他因素的影響，特定行為、條件一旦滿足，納稅義務(wù)就依法產(chǎn)生。納稅期限是納稅義務(wù)產(chǎn)生后納稅人依法繳納稅款的時(shí)間期限，它可以進(jìn)一步分為納稅計(jì)算期和稅款繳庫期，(46)參見張守文主編，《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》編寫組編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》(第2版)，高等教育出版社2018年版，第154頁。主要是依據(jù)稅收征管的需要而確定，特定情況下還可能因個案而調(diào)整。因此，納稅期限可以由不同位階的規(guī)范性文件規(guī)定，而納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)均由法律規(guī)定，并在稅法典總則中予以宣示。

第四，對于其他不同法定程度的課稅要素，應(yīng)當(dāng)在稅法典總則中明確可以由法律授權(quán)其他位階的規(guī)范性文件規(guī)定?？倓t是稅法典的綱領(lǐng)、統(tǒng)率，稅法領(lǐng)域所有規(guī)則應(yīng)當(dāng)在總則找到依歸。應(yīng)當(dāng)在總則中明確“允許不同位階的文件規(guī)定課稅要素”，從而為稅法典分則具體授權(quán)不同位階文件規(guī)定課稅要素保留接口。

綜上，稅法典總則中關(guān)于稅收法定的條文可以表述為：

稅種的設(shè)立、納稅義務(wù)人、征稅對象、標(biāo)準(zhǔn)稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；但關(guān)稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的調(diào)整，由國務(wù)院負(fù)責(zé)。

經(jīng)法律授權(quán)，其他課稅要素可以由其他規(guī)范性文件規(guī)定。

(三)稅法典分則中稅收法定的內(nèi)容規(guī)定

稅法典分則中稅收法定的具體規(guī)定：分則部分規(guī)定應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的具體內(nèi)容，并視情況授權(quán)規(guī)定其他課稅要素具體由何種位階的文件規(guī)定。一方面，對于稅法典總則已經(jīng)明確的應(yīng)由狹義法律規(guī)定的共同性課稅要素的類型，這些課稅要素的法定性程度一致，但是由于語詞表達(dá)、具體標(biāo)準(zhǔn)不一致，無法統(tǒng)一詳細(xì)規(guī)定在總則而不得不在分則明確，因而分則部分應(yīng)進(jìn)一步明確其具體內(nèi)容；另一方面，有些課稅要素法定性程度不一致，無法在總則中規(guī)定，需要在分則中視情況授權(quán)規(guī)定這部分課稅要素具體由何種位階的文件規(guī)定。

第一，納稅義務(wù)人、征稅對象、標(biāo)準(zhǔn)稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這些課稅要素都應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，不得授權(quán)其他位階的文件規(guī)定。但不同稅種的納稅義務(wù)人的具體身份不一樣、征稅對象不一樣，需要各稅種立法具體規(guī)定；各稅種的標(biāo)準(zhǔn)稅率也有差別，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體表述也不相同，也應(yīng)由各稅種立法進(jìn)一步規(guī)定。對此，稅法典分則應(yīng)明確規(guī)定其具體內(nèi)容，且不得授權(quán)其他位階文件規(guī)定這些要素。

第二，稅目、計(jì)稅依據(jù)。雖然新事物的出現(xiàn)以及征稅對象的地區(qū)異質(zhì)性，使得部分稅種的稅目和計(jì)稅依據(jù)不適合由狹義法律規(guī)定，但兩者影響到稅負(fù)的有無和計(jì)算，且一旦確定變動性較小，因此，應(yīng)當(dāng)遵循較高的法定程度。稅法典分則中各稅種立法應(yīng)明確規(guī)定稅目、計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)可依據(jù)稅種情況，分別授權(quán)國務(wù)院或者省級人大及其常委會調(diào)整部分稅種的稅目、計(jì)稅依據(jù)。

第三，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格法定，每一個稅種的納稅義務(wù)具體的發(fā)生時(shí)間，應(yīng)當(dāng)在稅法典分則中明確規(guī)定。通常情況下，納稅期限應(yīng)當(dāng)由法律明確統(tǒng)一規(guī)定，以為納稅人提供穩(wěn)定的預(yù)期，但若發(fā)生社會突發(fā)事件或納稅人遭遇特殊情況，不能按照規(guī)定的期限納稅，經(jīng)過批準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)允許調(diào)整納稅期限。因此，稅法典分則可在規(guī)定納稅期限的基礎(chǔ)上，授權(quán)一定級別的機(jī)關(guān)調(diào)整納稅期限?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第27、31條對此有規(guī)定，稅法典應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持。

第四，納稅地點(diǎn)。納稅地點(diǎn)是納稅人向征稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的具體地點(diǎn)。納稅地點(diǎn)主要影響納稅人的納稅便利性，對于多處經(jīng)營的納稅人，應(yīng)當(dāng)允許其在一定范圍內(nèi)選擇納稅地點(diǎn)。至于選擇納稅地點(diǎn)對各地之間稅收收益分配的影響，可通過政府之間的財(cái)政調(diào)庫等方式應(yīng)對。因此，稅法典分則中各稅種立法可在明確納稅地點(diǎn)的基礎(chǔ)上，授權(quán)一定級別的機(jī)關(guān)制定納稅地點(diǎn)的具體政策。

第五，稅收特別措施。稅收特別措施分為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。稅收重課加重了特定納稅人的負(fù)擔(dān)，增加了納稅人的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格限制，因此應(yīng)當(dāng)由狹義法律明確規(guī)定，且不得授權(quán)其他主體制定文件規(guī)定。稅收優(yōu)惠措施包括稅率優(yōu)惠、稅額優(yōu)惠等形式，其正當(dāng)性基礎(chǔ)在于稅法價(jià)值目標(biāo)的二元性及相應(yīng)實(shí)現(xiàn)工具的二元性，同時(shí)它也是對社會發(fā)展非均衡性的現(xiàn)實(shí)回應(yīng)。(47)參見前引〔44〕，鄧偉文。在時(shí)效性、地方性等因素作用下，應(yīng)當(dāng)依據(jù)具體情況允許其他主體制定法律以下位階的文件規(guī)定稅收優(yōu)惠。既有稅種立法基本上將稅收減免/稅收優(yōu)惠的制定權(quán)集中在國務(wù)院層面，除城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署均沒有制定各個稅種稅收優(yōu)惠政策的權(quán)力。這樣的規(guī)定整體上是合理的，稅法典應(yīng)當(dāng)繼續(xù)堅(jiān)持，同時(shí)，對于現(xiàn)實(shí)中不少稅收優(yōu)惠政策由行政部門制定的情形，要加大監(jiān)督力度。

五、結(jié) 語

稅收法定成為各界的共識，是社會法治意識提升的表現(xiàn)。稅收法定從共識落實(shí)到治理還存在較長的距離，其間學(xué)術(shù)的邏輯性、體系性審思與規(guī)范的精細(xì)化、自洽性表達(dá)是兩個不可或缺的環(huán)節(jié)。本文較為全面地分析了稅收法定的正當(dāng)性基礎(chǔ)，提出稅收法定續(xù)變論的主張，綜合考量中國稅法的現(xiàn)狀與現(xiàn)實(shí)需要，對稅收法定在稅法典中的框架性表達(dá)提出初步建議。本文的理論審思與規(guī)范表達(dá)建議是在學(xué)界既有研究基礎(chǔ)上進(jìn)行的新的探索嘗試，以期為法典化實(shí)踐提供有益參考，其中不當(dāng)之處也望大方之家指正。