羅 文

（福建省數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)中心 項(xiàng)目部，福建 福州，350003）

一、引言

2023 年2 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財會監(jiān)督工作的意見》（中辦發(fā)〔2023〕4 號，以下簡稱《意見》），指出財會監(jiān)督存在法治建設(shè)亟待健全問題，并對推進(jìn)財會監(jiān)督法治建設(shè)進(jìn)行部署。會計監(jiān)督作為財會監(jiān)督重要內(nèi)容，同樣存在法治建設(shè)不健全的問題，需要不斷健全完善，不斷提高效能，更好促進(jìn)財會監(jiān)督發(fā)揮在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

會計監(jiān)督是會計的一項(xiàng)基本職能，在會計管理工作中有著舉足輕重的作用，因此國內(nèi)外有許多關(guān)于會計監(jiān)督的內(nèi)容、會計監(jiān)督存在的問題以及如何強(qiáng)化會計監(jiān)督等方面的研究文獻(xiàn)。而關(guān)于會計監(jiān)督法規(guī)存在的問題和應(yīng)對措施方面的研究較少，大部分研究文獻(xiàn)只是將其作為會計監(jiān)督存在問題的其中一項(xiàng)進(jìn)行論述，比如會計監(jiān)督法規(guī)不完整影響會計監(jiān)督作用發(fā)揮等；又或者從某一特定行業(yè)專門分析其相關(guān)的會計監(jiān)督法規(guī)，比如注冊會計師行業(yè)，這方面的研究文獻(xiàn)也較多。這些研究為本文提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。同時也可以看出，之前的研究較少從會計監(jiān)督的五大內(nèi)容、四個主體方面入手，多角度梳理會計監(jiān)督法規(guī)存在的問題，并提出對策，而這正是本文要研究的內(nèi)容。

二、會計監(jiān)督的主要內(nèi)容

按照《會計法》第四章規(guī)定，會計監(jiān)督主要是單位內(nèi)部會計機(jī)構(gòu)、會計人員實(shí)施的內(nèi)部監(jiān)督，以及財政、審計、稅務(wù)等行政監(jiān)管部門對單位實(shí)施的外部監(jiān)督。與《會計法》相比，《意見》對會計監(jiān)督內(nèi)容進(jìn)行了豐富和延伸?！兑庖姟芬蠹訌?qiáng)對會計行為和注冊會計師、代理記賬等行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，同時還對單位內(nèi)部監(jiān)督、中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督、行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督等提出要求。據(jù)此，會計監(jiān)督主要內(nèi)容包括五個方面，共同構(gòu)成新時代會計監(jiān)督體系。

（一）政府監(jiān)管部門對單位和個人會計行為的行政監(jiān)督?！兑庖姟访鞔_各級財政部門為本級財會監(jiān)督的主責(zé)部門，《會計法》也主要對財政部門的會計監(jiān)督范圍進(jìn)行明確。所以，會計監(jiān)督的行政履職部門主要是財政部門，本文主要從財政部門的行政監(jiān)督進(jìn)行論述，有關(guān)法規(guī)也是從財政部門制定、執(zhí)行的角度出發(fā)。此項(xiàng)行政監(jiān)督的內(nèi)容主要是單位和個人執(zhí)行會計法、會計準(zhǔn)則制度情況，具體來說有會計賬簿設(shè)置的合法性、會計核算方式方法的合規(guī)性、會計資料的完整性和真實(shí)性以及會計檔案管理、會計人員使用、會計機(jī)構(gòu)和會計人員履行職責(zé)等[1]。會計行為覆蓋會計業(yè)務(wù)事前、事中、事后全過程，行政監(jiān)督也覆蓋全過程。

（二）政府監(jiān)管部門對中介機(jī)構(gòu)的行政監(jiān)督。會計行業(yè)中介機(jī)構(gòu)主要涉及會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、代理記賬機(jī)構(gòu)，監(jiān)督內(nèi)容主要是機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員獲得行政許可、內(nèi)部管理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)行為等情況，不僅包含對機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，也包含對執(zhí)業(yè)人員的監(jiān)督。除了財政部門，證券監(jiān)管、市場監(jiān)管、稅務(wù)等部門也對這些中介機(jī)構(gòu)有監(jiān)督職能。近年來，一些會計師事務(wù)所重大違法案件的發(fā)生，特別是資本市場與上市公司審計業(yè)務(wù)相關(guān)的案件被曝光，社會上對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)注度很高，使政府監(jiān)管部門對中介機(jī)構(gòu)的行政監(jiān)督成為會計監(jiān)督的一項(xiàng)重點(diǎn)。

（三）中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程的再監(jiān)督?！兑庖姟访鞔_指出要發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用,包含會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所、代理記賬機(jī)構(gòu)在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督成為會計監(jiān)督體系的一項(xiàng)重要內(nèi)容，這是一大創(chuàng)新提法。中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程的再監(jiān)督是指通過中介機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)，提供專業(yè)服務(wù)，對單位和個人的會計行為進(jìn)行規(guī)范和約束，達(dá)到促進(jìn)會計行為規(guī)范、提高會計信息質(zhì)量的目的，形成再監(jiān)督。

（四）行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)督。自律監(jiān)督是指注冊會計師協(xié)會、資產(chǎn)評估協(xié)會等行業(yè)協(xié)會對中介機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則和執(zhí)業(yè)人員任職資格、職業(yè)道德等情況進(jìn)行監(jiān)督，對違規(guī)行為予以通報批評、公開譴責(zé)等行業(yè)懲戒。作為行業(yè)的管理和服務(wù)組織，行業(yè)協(xié)會在對中介機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的監(jiān)督中有著重要的影響力，是行政監(jiān)督之外監(jiān)督力量的有力補(bǔ)充，是行政處罰之外懲戒手段的有效補(bǔ)充。

（五）單位會計機(jī)構(gòu)和會計人員的內(nèi)部監(jiān)督。單位內(nèi)部會計監(jiān)督是指單位負(fù)責(zé)人、會計和審計機(jī)構(gòu)、會計和審計人員對單位經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)制度的建立和完善、經(jīng)濟(jì)活動的決策和開展、會計業(yè)務(wù)的核算和審批等事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督的過程[2]。內(nèi)部會計監(jiān)督與其他四個會計監(jiān)督相比，最大的區(qū)別在于單位主動開展監(jiān)督，可以有效發(fā)揮單位的主動性，發(fā)現(xiàn)一些隱蔽性強(qiáng)的問題，也可以將問題解決在萌芽階段。

三、會計監(jiān)督法規(guī)的內(nèi)涵、特征及發(fā)展歷程

（一）會計監(jiān)督法規(guī)的內(nèi)涵

會計監(jiān)督法規(guī)是會計監(jiān)督有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的總稱。根據(jù)會計監(jiān)督五大內(nèi)容，對目前有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度進(jìn)行梳理，主要有《會計法》《注冊會計師法》《財政部門實(shí)施會計監(jiān)督辦法》《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》《代理記賬管理辦法》以及各類財務(wù)規(guī)則、會計準(zhǔn)則、會計制度等，為便于表述，將這些統(tǒng)稱為會計監(jiān)督法規(guī)。

（二）會計監(jiān)督法規(guī)的作用

會計監(jiān)督法規(guī)是監(jiān)督主體實(shí)施監(jiān)督檢查的重要依據(jù)，會計監(jiān)督法規(guī)是否完善直接關(guān)系到監(jiān)督成效的發(fā)揮，關(guān)系到各行業(yè)會計信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，進(jìn)而關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范。因此，維護(hù)好國家經(jīng)濟(jì)秩序需要一套完善的會計監(jiān)督法規(guī)。

（三）我國會計監(jiān)督法規(guī)的發(fā)展歷程

會計監(jiān)督與其法規(guī)是相互影響、相互促進(jìn)的關(guān)系，會計監(jiān)督法規(guī)的發(fā)展歷程也參照會計監(jiān)督的發(fā)展歷程，大體分為以下四個階段。

1?1985—1999 年為初步建立階段。1985 年《會計法》頒布之前，會計監(jiān)督或者叫會計監(jiān)管名詞已經(jīng)出現(xiàn)，但沒有明確的法律依據(jù)。本文主要探討內(nèi)容為會計監(jiān)督的法規(guī)問題，因此，發(fā)展歷程也從《會計法》頒布開始計算?！稌嫹ā返念C布，從法律層面明確了會計監(jiān)督職能，會計監(jiān)督正式進(jìn)入法律范疇，具有歷史性的意義，得到很大的強(qiáng)化。此后一段時間，各級財政部門以及各單位會計機(jī)構(gòu)和會計人員基本圍繞如何落實(shí)《會計法》的要求開展監(jiān)督，直到1999 年《會計法》的第二次修訂。同時，在這期間，其他會計監(jiān)督法規(guī)也不斷出臺，進(jìn)一步強(qiáng)化和擴(kuò)展了會計監(jiān)督職能，如1992 年財政部頒布的《企業(yè)財務(wù)通則》、1993 年頒布的《注冊會計師法》、1996 年財政部印發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等，會計監(jiān)督開始走向法制化，會計監(jiān)督法規(guī)體系初步建立。

2?1999—2012 年為基本成型階段。1999 年《會計法》第二次修訂，此次修訂對會計監(jiān)督影響較大。一是正式從法律層面提出內(nèi)部會計監(jiān)督制度，將各單位會計機(jī)構(gòu)和會計人員的監(jiān)督定位為內(nèi)部會計監(jiān)督。此后，加強(qiáng)單位內(nèi)部控制成為會計監(jiān)督的一項(xiàng)重要內(nèi)容，財政部相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等制度文件。二是從法律層面明確財政部門作為會計監(jiān)督的主體，明確會計監(jiān)督的主要內(nèi)容，為財政部門如何開展會計監(jiān)督提供了根本的依據(jù)和遵循。同時，2000 年政府機(jī)構(gòu)改革，財政部門設(shè)立專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)履行會計監(jiān)督職能；2001 年財政部正式頒布《財政部門實(shí)施會計監(jiān)督辦法》，會計監(jiān)督開始走向?qū)I(yè)化規(guī)范化常態(tài)化，會計監(jiān)督法規(guī)體系基本成型。

3?2012—2020 年為逐步完善階段。進(jìn)入新時代后，全面從嚴(yán)治黨不斷深入推進(jìn)，各級財政、審計、稅務(wù)等會計監(jiān)督部門不斷加強(qiáng)監(jiān)督執(zhí)法力度，各行政事業(yè)單位、國有企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督引起高度重視，會計監(jiān)督進(jìn)入快速發(fā)展期，其社會認(rèn)知度、影響力都得到較大提升。會計監(jiān)督的強(qiáng)化，也推動會計監(jiān)督法規(guī)的密集修訂和出臺，比如在這期間修訂了《會計法》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》，出臺了《財政部門監(jiān)督辦法》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》等，會計監(jiān)督法規(guī)體系趨于完善。

4?2020 年以后為新的發(fā)展階段。2020 年1 月，十九屆中央紀(jì)委四次全會上，財會監(jiān)督與行政監(jiān)督、審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督等并列為黨和國家監(jiān)督體系的十大監(jiān)督類別。2023 年2 月，《意見》印發(fā)，為新時代推進(jìn)財會監(jiān)督工作提供了根本遵循。這些舉措對會計監(jiān)督提出了新的更高要求，將推動會計監(jiān)督法規(guī)更加完善，以便更好滿足監(jiān)督需要，會計監(jiān)督法規(guī)體系進(jìn)入新的發(fā)展階段。

（四）我國會計監(jiān)督法規(guī)的特點(diǎn)

會計監(jiān)督法規(guī)是由國家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)制定的，會計監(jiān)督的實(shí)施主體主要是財政部門、審計部門等政府機(jī)構(gòu)，這些都決定了會計監(jiān)督法規(guī)必然具有權(quán)威性和政治性，但同時也具有與其他法規(guī)不同的特征。

1?會計監(jiān)督法規(guī)具有復(fù)雜性。會計監(jiān)督的主體有政府部門、中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、單位內(nèi)部會計機(jī)構(gòu)和會計人員，政府部門又包括財政、審計、稅務(wù)、證券監(jiān)管等部門，涉及多部門多種監(jiān)督主體，這些就決定了會計監(jiān)督法規(guī)的復(fù)雜性。有關(guān)部門在制定會計監(jiān)督法規(guī)時要考慮和協(xié)調(diào)各部門各階層利益，要經(jīng)過多方博弈取得一致，這樣才能達(dá)到法規(guī)可執(zhí)行能管用的目標(biāo)。

2?會計監(jiān)督法規(guī)的多層次性。會計監(jiān)督法規(guī)有多種類型多個層次，有法律層面的，有政府規(guī)章、部門規(guī)章，有地方性法規(guī)，也有規(guī)范性文件，還有特殊行業(yè)的特殊會計制度，所以說會計監(jiān)督法規(guī)具有多層次性。

3?會計監(jiān)督法規(guī)的穩(wěn)定性。會計行業(yè)的健康發(fā)展需要一個穩(wěn)定的會計政策，比如相對穩(wěn)定的會計核算、會計管理政策，穩(wěn)定的會計政策才能保證前后一致，特別是《會計法》《注冊會計師法》這些法律層面的更需要保持穩(wěn)定，不宜頻繁修訂。

4?會計監(jiān)督法規(guī)影響范圍大。會計涉及各行各業(yè)，《會計法》規(guī)定各單位都必須依法設(shè)置會計賬簿，同樣會計監(jiān)督也涉及所有單位。因此，會計監(jiān)督法規(guī)涉及面廣，影響范圍大，制定和修訂工作也應(yīng)當(dāng)慎之又慎，充分征求多方意見。同時，這些也決定了會計監(jiān)督法規(guī)體系的完善是一個漫長的過程，不可能一蹴而就，需要循序漸進(jìn)。

四、會計監(jiān)督主要法規(guī)存在的問題

會計監(jiān)督法規(guī)呈現(xiàn)出多層次逐步完善的趨勢，但在實(shí)踐中，仍然暴露出一些問題，亟待完善。

（一）存在不適應(yīng)的問題

有些法規(guī)長期未修訂或只做個別條款的修改，相關(guān)內(nèi)容已不符合現(xiàn)階段要求，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)，影響會計監(jiān)督成效的發(fā)揮。

一是《會計法》在1999 年修訂后，僅在2017 年對會計從業(yè)資格證涉及內(nèi)容進(jìn)行小范圍修改（因國家暫停會計從業(yè)資格證考試），其他內(nèi)容二十多年未修訂，部分規(guī)定已經(jīng)不適合當(dāng)前形勢。如：該法律絕大部分違法行為的罰款金額仍限制在五萬元以下，個別到十萬元，違法成本低，特別是對于企業(yè)來說影響微乎其微，與二十多年來物價水平增長、貨幣貶值情況差距太大，不適合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平[3]；該法律沒有關(guān)于會計代理記賬機(jī)構(gòu)的監(jiān)督內(nèi)容，雖然《代理記賬管理辦法》有明確財政部門的監(jiān)督職責(zé)，但與法律相比層次低，在部門配合、責(zé)任追究等方面受到限制，與代理記賬機(jī)構(gòu)數(shù)量不斷增加的經(jīng)濟(jì)形勢不適應(yīng)。

二是《注冊會計師法》為1993 年發(fā)布，僅在2014 年做了小范圍的修訂，對少部分條款表述進(jìn)行修改，部分規(guī)定已經(jīng)不適合當(dāng)前形勢。如：該法律賦予了注冊會計師協(xié)會管理、監(jiān)督檢查職責(zé)以及注冊會計師考試、注冊、證書制作發(fā)放等工作職能，但注冊會計師協(xié)會作為社會團(tuán)體組織，缺乏行政手段卻履行部分行政管理職能，存在風(fēng)險和漏洞；該法律缺乏對會計師事務(wù)所和注冊會計師重大過失的刑事責(zé)任追究內(nèi)容，僅強(qiáng)調(diào)對主觀故意行為追究刑事責(zé)任；該法律對注冊會計師的行政處罰沒有經(jīng)濟(jì)制裁的內(nèi)容，僅有警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷證書。

三是《財政部門實(shí)施會計監(jiān)督辦法》為2001 年發(fā)布，目前仍在執(zhí)行，二十多年來從未修訂，部分規(guī)定已經(jīng)不適合當(dāng)前形勢。如：該辦法規(guī)定財政部門檢查內(nèi)容還包含是否擁有會計從業(yè)資格證，與《會計法》的規(guī)定不銜接；該辦法規(guī)定的行政處罰種類只有警告、罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書三種，與現(xiàn)行《行政處罰法》的規(guī)定不銜接，給行政處罰帶來不便；該辦法規(guī)定的限期整改時間與其他財政監(jiān)督辦法規(guī)定的時間不一致，執(zhí)行困難。

（二）存在不匹配的問題

有些法規(guī)相關(guān)內(nèi)容不符合實(shí)際情況，監(jiān)管力量與監(jiān)管職責(zé)不匹配；有些法規(guī)前后不匹配，部分限制條款沒有相應(yīng)的法律責(zé)任，難以追究責(zé)任，達(dá)不到促進(jìn)規(guī)范的目的。

一是監(jiān)管力量與監(jiān)管職責(zé)不匹配。根據(jù)《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定，目前對會計師事務(wù)所擁有監(jiān)管權(quán)限的只有財政部和省級財政部門（含財政部派出機(jī)構(gòu)和計劃單列市財政部門）。隨著會計師事務(wù)所行業(yè)的蓬勃發(fā)展，省級財政部門監(jiān)管力量明顯不足，極易造成監(jiān)管缺位的情況。截至2022 年12 月31 日，全國31 個省、市、自治區(qū)（不包括中國港澳臺地區(qū)）會計師事務(wù)所數(shù)量共9 082 家[4]11，注冊會計師98 099 人[5]。平均每個省293 家會計師事務(wù)所、3 164 名注冊會計師，而大部分省級財政部門監(jiān)督力量不足，僅能處理投訴舉報問題，每年抽查數(shù)量維持在較低水平。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份，此類問題更為突出，2022 年GDP 排名前五的省份（廣東、江蘇、浙江、山東、河南），會計師事務(wù)所數(shù)量均超過400 家，以上數(shù)據(jù)還不包括設(shè)立的分所、分公司[4]11。

二是行為規(guī)范和法律責(zé)任不匹配?！稌嫀熓聞?wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》要求，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全合伙人（股東）、簽字注冊會計師和其他從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制中的權(quán)責(zé)體系，并規(guī)定主任會計師、股東、項(xiàng)目合伙人對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的責(zé)任，但現(xiàn)有法規(guī)體系中沒有明確規(guī)定違反前述規(guī)定的股東的法律后果，難以追究股東未能履行監(jiān)管職責(zé)造成審計業(yè)務(wù)質(zhì)量問題的法律責(zé)任。該辦法還要求會計師事務(wù)所報備審計收費(fèi)，但并未對報備不真實(shí)情況的法律后果進(jìn)行規(guī)定，導(dǎo)致會計師事務(wù)所為了規(guī)避主管部門對低收費(fèi)行為的監(jiān)管，普遍存在審計收費(fèi)報備不實(shí)的情形，而低收費(fèi)恰恰是行業(yè)惡性競爭、“劣幣驅(qū)逐良幣”的直接原因。

（三）存在不全面的問題

會計監(jiān)督法規(guī)還不夠完整全面，部分規(guī)定缺失，影響監(jiān)管部門、中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會發(fā)揮監(jiān)督作用，需要進(jìn)一步補(bǔ)充完善。

一是監(jiān)管部門對中介機(jī)構(gòu)的行政監(jiān)督方面。缺少對檢查名單公示期會計師事務(wù)所注銷和注冊會計師轉(zhuǎn)所的規(guī)定，部分會計師事務(wù)所在檢查名單公示期間辦理執(zhí)業(yè)許可注銷、執(zhí)業(yè)人員轉(zhuǎn)所等，有意逃避檢查；缺少對執(zhí)業(yè)人員掛名執(zhí)業(yè)、超出勝任能力執(zhí)業(yè)的認(rèn)定依據(jù)，沒有明確的定義，給執(zhí)法部門帶來困擾，也導(dǎo)致掛名執(zhí)業(yè)、大量簽發(fā)審計報告現(xiàn)象普遍存在；缺少對注冊會計師簽字及印章管理的規(guī)定，有些不法單位或個人冒用注冊會計師簽字與私章出具審計報告，需要完善注冊會計師簽字、印章方面的備案、管理等規(guī)定，減少違法行為空間；缺少對非注冊會計師違法行為的行政處罰規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)可能鉆空子利用非注冊會計師從事違法行為[6]。

二是中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程的再監(jiān)督方面。缺失中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督轉(zhuǎn)為監(jiān)管部門行政監(jiān)督的強(qiáng)制性規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督獨(dú)立性差。中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程的再監(jiān)督是會計監(jiān)督體系的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)過程中可能發(fā)現(xiàn)單位和個人存在違法行為線索，但由于缺少強(qiáng)制性條款規(guī)定以及業(yè)務(wù)收費(fèi)等原因，往往違法行為被掩蓋，甚至可能相互竄通，問題得不到及時查處。

三是行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督方面。缺失監(jiān)管部門對行業(yè)協(xié)會履職情況監(jiān)管的規(guī)定，對行業(yè)協(xié)會的外部壓力不夠。行業(yè)協(xié)會熟悉從業(yè)人員和中介機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)，并且對注冊會計師、資產(chǎn)評估師等有登記注冊、轉(zhuǎn)所審批、懲戒等職能，影響力可能超過行政監(jiān)管部門，可以說行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督是行政監(jiān)督之外非常有效的手段，自律監(jiān)督成效的發(fā)揮直接影響行業(yè)的健康發(fā)展?！稌嫀熓聞?wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》《資產(chǎn)評估行業(yè)財政監(jiān)督管理辦法》規(guī)定財政部門對注冊會計師協(xié)會、資產(chǎn)評估協(xié)會等進(jìn)行監(jiān)督，但沒有規(guī)定具體的監(jiān)督內(nèi)容和處理處罰內(nèi)容，也沒有行業(yè)協(xié)會配合行政監(jiān)督的規(guī)定，更沒有行業(yè)協(xié)會監(jiān)督履職不到位的懲罰性條款，外部壓力明顯不足。同時，由于行業(yè)協(xié)會經(jīng)費(fèi)來源主要是監(jiān)督服務(wù)對象繳納的會費(fèi)，在外部壓力不夠的情況下，容易形成協(xié)會與從業(yè)機(jī)構(gòu)、人員“一家親”的局面。

（四）存在威懾力不足的問題

會計監(jiān)督包含五個方面內(nèi)容，但起最主要作用的還是監(jiān)管部門的行政監(jiān)督，通過行政監(jiān)督對單位和個人違法違規(guī)會計行為進(jìn)行處罰，給予威懾，促進(jìn)規(guī)范。所以，維護(hù)行政監(jiān)督的權(quán)威性極其重要，對于一些影響行政監(jiān)督權(quán)威性的法規(guī)要及時完善。

一是對不配合檢查的處罰威懾力不足?！稌嫹ā分粚芙^監(jiān)督或者不如實(shí)提供資料的行為進(jìn)行處罰，對不配合檢查和不及時提供資料的沒有規(guī)定；《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》對不予配合檢查的給予警告，可以并處1 萬元以下的罰款，其法律責(zé)任偏輕；《代理記賬管理辦法》對不配合檢查的沒有任何規(guī)定。上述導(dǎo)致不配合行政監(jiān)督檢查的違法成本過低，不足以起震懾作用，且在一定程度上會加重執(zhí)法成本，增加執(zhí)法難度，也影響了會計監(jiān)督的社會認(rèn)知度。

二是對吊銷注冊會計師證書的處罰威懾力不足。根據(jù)《注冊會計師注冊辦法》的規(guī)定，受吊銷證書處罰超過5 年，無需重新參加考試即可再次申請證書。鑒于注冊會計師行業(yè)專業(yè)性極強(qiáng)，且隨著時間的變化，會計政策規(guī)定和準(zhǔn)則會相應(yīng)發(fā)生變化，吊銷后不實(shí)行重新考試即可取得注冊會計師證書，將極大降低注冊會計師證書含金量，影響中介行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時，吊銷后經(jīng)過一定時間仍能夠較簡單地重新取得執(zhí)業(yè)資格，對行政處罰的威懾力產(chǎn)生負(fù)面影響。

三是對未經(jīng)批準(zhǔn)從事代理記賬業(yè)務(wù)的處罰威懾力不足。《代理記賬管理辦法》規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)從事代理記賬業(yè)務(wù)的，由財政部門按照《行政許可法》及有關(guān)規(guī)定予以查處，但該法律只規(guī)定監(jiān)督檢查，并無未經(jīng)行政許可開展業(yè)務(wù)的處罰規(guī)定；《代理記賬管理辦法》也無處理處罰相關(guān)條款，違法行為查實(shí)后無法處罰，只能督促整改，沒有威懾力。在這方面，《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》的規(guī)定更完善，對未經(jīng)批準(zhǔn)從事注冊會計師法定業(yè)務(wù)的可以沒收違法所得，并處罰款，可以借鑒。

五、應(yīng)對會計監(jiān)督法規(guī)問題的對策和建議

應(yīng)對會計監(jiān)督法規(guī)問題，更新完善法規(guī)是必然要求，但又不僅是法規(guī)本身的問題，還涉及執(zhí)法、部門協(xié)作、社會認(rèn)同等各方面。因此，加強(qiáng)會計監(jiān)督有必要從立法、執(zhí)法、協(xié)同等方面共同發(fā)力，不斷完善法規(guī)，加強(qiáng)會計監(jiān)督協(xié)調(diào)貫通，形成以行政監(jiān)督為主體，中介機(jī)構(gòu)再監(jiān)督、行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督相協(xié)調(diào)的“一體多翼”監(jiān)督格局。

（一）推動財會監(jiān)督頂層立法。有關(guān)部門積極推動財會監(jiān)督立法，借《意見》印發(fā)的有利時機(jī)，研究出臺專門的財會監(jiān)督條例。通過頂層立法，監(jiān)督力量、監(jiān)督職能、監(jiān)督結(jié)果利用等方面均會得到強(qiáng)化，財會監(jiān)督整體地位提高，能夠更好地發(fā)揮財會監(jiān)督的權(quán)威和影響力。會計監(jiān)督作為財會監(jiān)督三大內(nèi)容之一，也相應(yīng)納入立法內(nèi)容，與財會監(jiān)督一道整體提升、整體加強(qiáng)。

（二）分步完善會計監(jiān)督法規(guī)。對法規(guī)存在的問題進(jìn)行論證并修訂完善，是一個漫長的、多部門博弈的過程，任務(wù)艱巨。所以，修訂完善法規(guī)應(yīng)該有所側(cè)重，分清緩急，分步推進(jìn)。當(dāng)前最緊迫的，一是加快修訂《會計法》《注冊會計師法》，從法律層面解決不適應(yīng)、威懾力不足等問題，通過法律修訂推動其他會計監(jiān)督法規(guī)的完善；二是盡快修訂《注冊會計師注冊辦法》，對注冊會計師被吊銷證書后的恢復(fù)程序、條件等規(guī)定進(jìn)行完善，減少問題的發(fā)生。

（三）采取其他措施應(yīng)對法規(guī)問題。會計監(jiān)督法規(guī)存在問題有些可能得到完善，有些可能會長期存在，在法規(guī)修訂完善之前，監(jiān)管部門不能坐等，應(yīng)采取措施積極應(yīng)對，盡量減少法規(guī)不健全帶來的影響和風(fēng)險。如：以購買服務(wù)、部門聯(lián)合監(jiān)管、上下聯(lián)動監(jiān)督等方式，強(qiáng)化行政監(jiān)督力量，提升威懾力；以信息共享、線索移交、財務(wù)檢查等方式，強(qiáng)化對行業(yè)協(xié)會履職的監(jiān)督，更好發(fā)揮行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督作用；加強(qiáng)兩個行政監(jiān)督融合，在對中介機(jī)構(gòu)開展執(zhí)業(yè)監(jiān)督的同時，依法開展會計行為監(jiān)督，多管齊下，多種會計監(jiān)督法規(guī)并用，相互補(bǔ)充，達(dá)到懲戒效果；大力實(shí)施延伸穿透監(jiān)督，找到問題源頭，通過一次行政監(jiān)督，推動強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督[7]。

（四）加強(qiáng)會計監(jiān)督法規(guī)宣傳。優(yōu)化內(nèi)外部環(huán)境對于會計監(jiān)督成效的發(fā)揮至關(guān)重要，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法規(guī)宣傳，提升社會各界的認(rèn)知度和單位內(nèi)部的配合度，自覺遵守法規(guī)，主動開展內(nèi)部監(jiān)督[8]。目前，社會對五個會計監(jiān)督內(nèi)容中的兩個行政監(jiān)督、行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)督有所了解，但對中介機(jī)構(gòu)再監(jiān)督和內(nèi)部會計監(jiān)督所知不多，所以宣傳的側(cè)重點(diǎn)也應(yīng)當(dāng)放在這兩方面。通過宣傳，提高中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的職業(yè)道德意識和執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，確保獨(dú)立、客觀、公正；提高企事業(yè)單位的規(guī)范意識，自我加壓，形成良好的內(nèi)部監(jiān)督氛圍。

六、結(jié)論

目前會計監(jiān)督法規(guī)存在一些不適應(yīng)、不匹配、不全面和威懾力不足等問題，需要不斷修訂完善，這是一個長時間的不斷變化的過程，存在許多不確定性。但隨著《意見》的印發(fā)，財會監(jiān)督進(jìn)入新發(fā)展時期，作為財會監(jiān)督的三項(xiàng)內(nèi)容之一，會計監(jiān)督也必然進(jìn)入新的發(fā)展時期。無論從政府層面還是社會層面，會計監(jiān)督必將得到更多的認(rèn)知、支持，相關(guān)部門也必然將強(qiáng)化會計監(jiān)督納入工作重點(diǎn)。相信會計監(jiān)督法規(guī)存在的問題也會因此引起更多重視，并逐漸得到解決。