徐 偉

（對外經(jīng)濟貿(mào)易大學法學院，北京 100029）

一、問題的提出

傳統(tǒng)受益原則指導下的“積極所得在來源國征收、消極所得在居民國征收”的跨境所得稅征收規(guī)則體系肇始于1923年國際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟學家所作的《雙重征稅報告》（以下簡稱“1923報告”），并沿用至今。上述規(guī)則以單個公司作為獨立納稅主體的公司所得稅稅制作為制度基礎，并輔之以公平交易原則，在過去一百年里主導了跨境所得稅征收規(guī)則的發(fā)展。在上世紀20年代以貨物交易為主要貿(mào)易形態(tài)的工業(yè)時代背景下，上述規(guī)則尚具合理性，并緩解了雙重征稅問題。但隨著數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，與數(shù)字經(jīng)濟有關(guān)的所得性質(zhì)識別、歸屬認定產(chǎn)生困難，且使“常設機構(gòu)”概念虛化，加之各國國內(nèi)稅率、協(xié)定稅率的差異，各大跨國企業(yè)集團采用各種逃避稅手段侵蝕稅基的可能性大為增強。同時，由于跨國企業(yè)集團內(nèi)部各主體之間利益的一致性，各主體均有動機通過成本支出、費用支出等形式將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率稅收管轄區(qū)，而在數(shù)字經(jīng)濟無形性、流動性等特征之下，作為掣肘上述行為的公平交易原則體現(xiàn)的“轉(zhuǎn)讓定價”規(guī)則卻有心無力。

為了解決上述問題，各國和主要國際組織采取了各種應對措施。印度、法國、英國等國家對來源于數(shù)字經(jīng)濟的所得開征“數(shù)字服務稅”。聯(lián)合國稅收專家委員會則在聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中增加了12B條款，將計算機軟件收入納入特許權(quán)使用費范疇（United Nations，2021）。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）通過修改OECD稅收協(xié)定范本中的“常設機構(gòu)”條款，擴大其認定范圍，以減少數(shù)字經(jīng)濟對“常設機構(gòu)”問題的影響（OECD，2017）。G20于2013年委托OECD實施了防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的一攬子行動計劃（以下簡稱“BEPS行動計劃”），并提出了“雙支柱方案”（OECD，2021）。但上述方案均秉承了“積極所得在來源國征收、消極所得在居民國征收”的基本規(guī)則體系，不僅無法有效避免各國稅基遭受侵蝕，而且使得現(xiàn)行規(guī)則更為復雜（徐海燕，2019）。本文從數(shù)字經(jīng)濟的特征及對現(xiàn)行規(guī)則體系的影響出發(fā)，指出數(shù)字經(jīng)濟的特征與公司所得稅制度的結(jié)合是現(xiàn)行規(guī)則體系失靈的制度根源，同時依據(jù)支付能力理論深刻反思受益原則，并結(jié)合價值創(chuàng)造理論，主張以跨國企業(yè)集團整體作為納稅主體，重構(gòu)以累進稅率為關(guān)鍵、以公式分配為基礎、以“積極所得在居民國征收、消極所得在來源國征收” （Avi-Yonah & Xu, 2017)為核心的跨境所得稅征收規(guī)則體系。

二、數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行規(guī)則體系的影響及原因分析

在信息與通信技術(shù)（以下簡稱“ICT技術(shù)”）與傳統(tǒng)經(jīng)濟的相互滲透、結(jié)合之下，數(shù)字經(jīng)濟正日益發(fā)展成為經(jīng)濟本身，數(shù)字經(jīng)濟已無法從其他經(jīng)濟形式中單獨剝離。因此，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟給跨境稅收帶來的挑戰(zhàn)可以從分析跨國企業(yè)集團與數(shù)字經(jīng)濟密切相關(guān)的主要商業(yè)應用場景出發(fā)，剖析數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行跨境所得稅征收規(guī)則體系帶來的負面影響。

（一）現(xiàn)行規(guī)則的理論基礎及規(guī)則體系簡析

對于跨境所得的課稅程度以及如何在來源國與居民國之間分配是跨境所得稅征收需要解決的主要問題。關(guān)于課稅程度，主要在于解決雙重征稅，即一筆所得應僅繳一次所得稅，而不應承受重復征稅，同時一筆所得亦應至少繳納一次所得稅，而不應在來源國和居民國都不征稅（即雙重不征稅）（張志勇，2020）。對于稅基如何在來源國與居民國之間分配的問題，則受到受益原則（benefit principle）的指引。受益原則的基本含義在于，一個人納稅的多少應當與其從社會公共產(chǎn)品中所獲得的收益成正比例關(guān)系。通常該原則要求，居民國對于消極所得行使主要課稅權(quán)，來源國對于積極所得行使主要課稅權(quán)。這種劃分的合理性在于賺取消極所得的主要是個人，賺取營業(yè)所得的主要是法人。個人適用于以居民身份為基礎的稅收，其原因在于：一是個人的居民身份比較容易定義；二是大多數(shù)個人僅僅是某一個社會的組成部分，分配的問題在居民國最容易解決；三是居民身份疊加了政治忠誠，體現(xiàn)了“無代表，不課稅”的理念（Avi-Yonah，2007）。

從實踐來說，居民國稅收居民至來源國進行投資的主要方式系通過設立子公司或分公司。在子公司模式下，由于子公司系來源國之稅收居民，來源國自然可以對其積極所得（即營業(yè)利潤）征稅；在分公司模式下，以其是否在來源國構(gòu)成具有物理存在性質(zhì)的常設機構(gòu)（Permanent Establishment, PE）為門檻，來源國有權(quán)對構(gòu)成PE的分公司所取得的積極所得征稅，其原因在于來源國為其提供了利益，如完善的法律制度、良好的市場環(huán)境、穩(wěn)定的金融市場等，此即“積極所得在來源國征收”。同時，針對居民國的稅收居民對子公司、常設機構(gòu)的股權(quán)投資、債權(quán)投資、特許權(quán)許可使用等取得的消極所得（即投資所得，主要為不動產(chǎn)所得、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益等）來說，由于該類所得的形成均是基于居民國提供的資產(chǎn)等要素形成，因此，除來源國可根據(jù)稅收協(xié)定對該等消極所得征收較低的預提所得稅外，居民國可對該等消極所得征稅，并通過抵免法、免稅法等消除雙重征稅，此即為“消極所得在居民國征收”。上述“積極所得在來源國征收、消極所得在居民國征收”的基本規(guī)則形成了以單個公司為獨立納稅主體、收入來源分類與分配為主要特征的現(xiàn)行跨境所得稅征收規(guī)則體系。在強調(diào)以單個公司（常設機構(gòu)）作為納稅主體的法律形式主義之下，針對積極所得可以通過成本、費用支出等方式轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基的情形，引入轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，強調(diào)公平交易原則（Arm’s-Length Principle），意圖通過確立可比交易的方式，調(diào)整關(guān)聯(lián)交易之間的定價機制，防止利潤轉(zhuǎn)移。而針對消極所得，則通過確立受益所有人（beneficial ownership）、受控外國公司（controlled foreign corporation，CFC）、收益剝離（earnings-stripping）等反避稅規(guī)則，防止納稅人通過稅收遞延、設立導管公司、濫用稅收優(yōu)惠來逃避稅收。

（二）數(shù)字經(jīng)濟的定義、主要應用場景及其特征

2021年，中國國家統(tǒng)計局公布了《數(shù)字經(jīng)濟及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類（2021）》，從官方層面正式對數(shù)字經(jīng)濟作出定義。數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)據(jù)資源作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)活動。它可以分為數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務業(yè)、數(shù)字技術(shù)應用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)和數(shù)字化效率提升業(yè)等5個大類。這一分類從內(nèi)容上看，第1～3類主要是從數(shù)字經(jīng)濟本身所依據(jù)的物理載體及相關(guān)的底層技術(shù)手段方面所作的劃分，包括數(shù)字經(jīng)濟涉及的物理設備制造、數(shù)字服務（如數(shù)字產(chǎn)品的批發(fā)、租賃、零售等）和數(shù)字技術(shù)（如軟件開發(fā)、信號傳統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)服務、信息技術(shù)服務等）等。而數(shù)字服務、數(shù)字技術(shù)運用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)賦能所產(chǎn)生的第5類“數(shù)字化效率提升業(yè)”，則是從行業(yè)角度將數(shù)字經(jīng)濟劃分為智慧農(nóng)業(yè)、智能制造、智慧物流、數(shù)字政府、數(shù)字社會等，主要應用于統(tǒng)計口徑，對數(shù)字經(jīng)濟的具體應用場景并未詳細描述。而第4類“數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)”，則可視為是數(shù)字經(jīng)濟與人們?nèi)粘Ｉ钕嘟Y(jié)合的實際應用場景，主要包括互聯(lián)網(wǎng)平臺、互聯(lián)網(wǎng)批發(fā)零售、互聯(lián)網(wǎng)金融、數(shù)字內(nèi)容與媒體、信息基礎設施建設和數(shù)據(jù)資源與產(chǎn)權(quán)交易等，其具體應用場景給現(xiàn)行跨境所得稅征收規(guī)則的適用帶來巨大困難。OECD于2015年在BEPS行動計劃中期報告中，也將數(shù)字經(jīng)濟作為首要問題予以研究，并認為數(shù)字經(jīng)濟具有流動性、對數(shù)據(jù)的依賴性、網(wǎng)絡效應、多層面商業(yè)模式的擴展以及壟斷或寡頭壟斷傾向和多變性等特征，主要商業(yè)模式包括電子商務、應用程序商店、網(wǎng)絡廣告、云計算、參與式網(wǎng)絡平臺、高頻交易和在線支付服務等（OECD，2015）。

筆者認為，上述我國對數(shù)字經(jīng)濟具體應用場景的總結(jié)與OECD的研究雖然在表現(xiàn)形式上存在一定差異，但從數(shù)字經(jīng)濟主要應用場景的商業(yè)模式本質(zhì)來說，對跨境所得稅征收規(guī)則造成沖擊的應用場景主要包含以下三類：第一類是電子商務，即ICT技術(shù)與傳統(tǒng)貨物貿(mào)易相結(jié)合，通過互聯(lián)網(wǎng)平臺銷售線下實體商品或線下服務，其中又包括以互聯(lián)網(wǎng)平臺作為信息中介為買賣雙方撮合交易和賣方自建互聯(lián)網(wǎng)平臺銷售商品、服務兩種模式；第二類則是運用ICT技術(shù)遠程為用戶提供數(shù)字產(chǎn)品及數(shù)字服務，用戶對此直接支付對價，如計算機軟件、數(shù)字產(chǎn)品、云計算服務、應用程序商店、高頻交易和在線支付等；第三類則是通過ICT技術(shù)為用戶遠程提供娛樂和生活信息、廣告、社交等便利服務，而由第三方支付費用的活動，如在線廣告、參與式網(wǎng)絡平臺和數(shù)字媒體等，在該類應用場景之下，費用的支付方與服務及相關(guān)產(chǎn)品的用戶并非同一主體。對于跨境所得稅征收來說，上述三類應用場景所反映的與此相關(guān)的主要特征在于：

一是數(shù)據(jù)已成為數(shù)字經(jīng)濟不可或缺的生產(chǎn)要素。雖然學界對于數(shù)據(jù)的確權(quán)問題仍存爭議，但數(shù)字經(jīng)濟確實可以通過對各類市場主體所提供的海量數(shù)據(jù)進行分析，以此作為改善商品、服務的依據(jù)，同時，也可以通過數(shù)據(jù)分析用戶的交易習慣，大大促進交易達成。這已然說明數(shù)據(jù)正在成為一種獨立的生產(chǎn)要素，為經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造價值。如電子商務平臺通過搜集、分析數(shù)據(jù)，為產(chǎn)品設計和制造提供建議，并對用戶進行精準推送，進而顯著降低交易成本。

二是數(shù)字經(jīng)濟具有無形性和流動性。首先，數(shù)字經(jīng)濟的底層邏輯在于ICT技術(shù)的應用，并大量依賴數(shù)據(jù)以及知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密等無形資產(chǎn)。流動性是數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)的基本屬性，數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)的權(quán)利通?？梢院苋菀椎卦谙嚓P(guān)的企業(yè)之間分配和轉(zhuǎn)移，且其所有權(quán)可與此類資產(chǎn)開發(fā)活動相分離。其次，與數(shù)字經(jīng)濟有關(guān)的業(yè)務功能可以顯著降低遠距離復雜活動的組織和協(xié)調(diào)成本，跨國企業(yè)集團越來越有能力以集中管理模式管理全球業(yè)務，使實際運營所在地與供應商或者客戶不再局限于同一地區(qū)。最后，從用戶角度來說，隨著全球經(jīng)濟的不斷發(fā)展與融合，用戶跨越一國國境的機會增加，用戶可以在不同的稅收管轄權(quán)區(qū)使用和享有基于數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)所提供的數(shù)字產(chǎn)品或者服務。

三是數(shù)字經(jīng)濟對于用戶參與具有極大的依賴性。如上所述，數(shù)據(jù)作為一種生產(chǎn)要素是數(shù)字經(jīng)濟的主要特征之一，而數(shù)字經(jīng)濟所賴以生存的數(shù)據(jù)的主要來源之一便是用戶，跨國公司通過對該類數(shù)據(jù)的分析，可以提高決策、管理和生產(chǎn)效率，同時能夠精準獲取用戶群體。這一趨勢大大提高了跨國公司對用戶信息的使用轉(zhuǎn)化為商業(yè)利益的能力，即用戶實際上也參與了跨國公司的價值創(chuàng)造過程。最為顯著的例子即為在線廣告，跨國公司通過ICT技術(shù)向用戶提供服務的同時向用戶投放廣告，而廣告主則據(jù)此向跨國公司支付廣告費用，顯然，廣告主愿意向跨國公司支付費用的動力在于用戶的潛在影響。

四是數(shù)字經(jīng)濟具有天然的壟斷特性。在數(shù)字經(jīng)濟中，數(shù)字平臺處于雙邊市場中連接著兩端的用戶，由交叉網(wǎng)絡效應的存在，隨著一端接入用戶的數(shù)量增多，其對于另一端用戶所產(chǎn)生的吸引力就越強，隨著兩端用戶數(shù)量的增多，平臺對用戶的黏性也就越大。同時，由于數(shù)字經(jīng)濟對數(shù)據(jù)的極大依賴性，跨國公司對用戶數(shù)據(jù)的掌控可能會形成一定的數(shù)據(jù)壁壘，阻止其潛在競爭對手的進入，加速壟斷地位的形成。此外，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也依賴于算法，跨國公司利用算法優(yōu)勢可達成算法合謀，形成跨市場競爭優(yōu)勢，這些行為都可以幫助其實現(xiàn)壟斷（雷楠和吳歡，2021）。

（三）數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行跨境所得稅征收規(guī)則的影響

現(xiàn)行規(guī)則適用的主要邏輯在于：一是識別相關(guān)所得的類別，即屬于積極所得還是消極所得。二是對于積極所得，則需判斷其來源于子公司還是分公司。在子公司模式下，來源國自然有權(quán)對積極所得進行征稅。在分公司模式下，則需判斷其是否在來源國構(gòu)成常設機構(gòu)，如構(gòu)成常設機構(gòu)，則來源國有權(quán)對此征稅；如不構(gòu)成常設機構(gòu)，則相關(guān)積極所得由居民國予以征稅。三是對于消極所得，則由來源國根據(jù)稅收協(xié)定征收較低的預提所得稅后，由居民國予以征稅，并由居民國負責消除雙重征稅。通過分析現(xiàn)行規(guī)則的理論基礎及適用邏輯，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟的上述特征，筆者認為，現(xiàn)行規(guī)則的適用在數(shù)字經(jīng)濟背景下存在以下問題：

1.所得性質(zhì)難以識別且所得歸屬難以認定

如上所述，現(xiàn)行規(guī)則適用的首要步驟在于識別所得屬于積極所得還是消極所得，進而適用不同的規(guī)則。對于積極所得，在子公司模式下，由于子公司系來源國稅收居民，對于歸屬于它的積極所得，由來源國行使征稅權(quán)；在分公司模式下，則涉及對于分公司是否構(gòu)成常設機構(gòu)的判斷，對于歸屬于它的積極所得，來源國有權(quán)進行征稅。由于數(shù)字經(jīng)濟主要依賴于數(shù)據(jù)、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密等無形資產(chǎn)，其無形性對于所得屬性的識別帶來困難，如對于云計算所得，就有屬于營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費之爭議。目前，大多數(shù)國家尚未明確云計算服務的收入性質(zhì)，僅美國將云計算服務歸類為美國所得稅稅目中的財產(chǎn)租賃所得或提供服務（類似我國的營業(yè)利潤）（陳宇、丁玉娟和呂鈺瑾，2022）。同時，由于無形資產(chǎn)的所有權(quán)可以與開發(fā)活動相分離，因此，上述積極所得的歸屬地認定也會產(chǎn)生困難，進而影響征稅權(quán)的分配。

2.常設機構(gòu)虛化

將所得識別為積極所得后，在分公司模式之下，“常設機構(gòu)”的認定是來源國能否行使征稅權(quán)之關(guān)鍵。當非居民企業(yè)在來源國存在物理性質(zhì)的聯(lián)結(jié)點，基于“經(jīng)濟忠誠”而與來源國發(fā)生聯(lián)系時，來源國有權(quán)對歸屬于該聯(lián)結(jié)點（即常設機構(gòu)）的積極所得予以征稅。傳統(tǒng)常設機構(gòu)規(guī)則的制定基于以貨物貿(mào)易為主的工業(yè)時代，強調(diào)常設機構(gòu)應當具有物理存在屬性，它主要分為“場所型”常設機構(gòu)和“代理型”常設機構(gòu)。而數(shù)字經(jīng)濟的無形性、流動性特征使得上述常設機構(gòu)概念虛化，非居民企業(yè)對于具有物理性質(zhì)的機構(gòu)、場所的依賴大為減弱。在ICT技術(shù)的運用下，非居民企業(yè)可以不經(jīng)境外子公司、分公司等載體取得所得，進而避免來源國征稅。同時，由于數(shù)字經(jīng)濟對用戶的依賴，它通過算法對從用戶等所搜集的數(shù)據(jù)進行分析，這本身也能生產(chǎn)價值，而虛化的常設機構(gòu)卻進一步削弱了來源國對此享有征稅權(quán)的可能。

3.利潤轉(zhuǎn)移加劇

如上所述，數(shù)字經(jīng)濟無形性、流動性特征使得無形資產(chǎn)的所有權(quán)可以與開發(fā)活動相分離，而單個公司的稅收居民身份通常以注冊地作為認定標準，這就使跨國企業(yè)集團通過設立在避稅地關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤的機會大為增加。例如，通過特許權(quán)使用費、利息等方式將利潤轉(zhuǎn)移至設立在境外的關(guān)聯(lián)稅收非居民，而該稅收非居民往往設立在避稅地。而數(shù)字經(jīng)濟所具有的壟斷特性加速了跨國企業(yè)集團內(nèi)部各主體之間利益的一致性，進而增加了其轉(zhuǎn)移利潤的機會。雖然各國普遍制定了轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，意圖通過尋找可比交易來確立關(guān)聯(lián)方之間交易的公允價格，以防止稅基侵蝕，但無論是傳統(tǒng)的可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法，還是利潤分割法、交易凈利潤法，都面臨一個基本問題，即稅務機關(guān)無法在所有情形下找到公允的可比價格。納稅人通常難以完成舉證責任；對于稅務機關(guān)來說，各國稅收法治程度不一、執(zhí)法力度不同，不僅增加了稅收征管成本，也容易產(chǎn)生不公允的結(jié)果（阿諾德，2020）。

（四）數(shù)字經(jīng)濟與公司所得稅稅制的結(jié)合是上述問題的主要原因

現(xiàn)行規(guī)則體系的邏輯起點在于區(qū)分積極所得和消極所得，進而適用不同規(guī)則，而做此區(qū)分的主要原因即在于公司所得稅稅制。單個公司（包括常設機構(gòu)）取得的營業(yè)收入為積極所得，通過“經(jīng)濟忠誠”原則與來源國聯(lián)結(jié)，此即為來源國行使征稅權(quán)之理論依據(jù)。在以貨物交易為主要貿(mào)易形態(tài)的工業(yè)時代，上述規(guī)則尚可協(xié)調(diào)跨境所得稅的征收問題，并在一定程度上減少重復征稅。然而，經(jīng)過百年實踐，上述以單一公司為納稅主體、以凈利潤為稅基、以稅收居民身份認定形式化（即以公司注冊地作為稅收居民判定標準）為特征的公司所得稅稅制卻為跨國企業(yè)集團進行逃避稅提供了便利，這是現(xiàn)行規(guī)則體系失靈的制度根源（徐海燕和徐偉，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展進一步擴大了公司所得稅稅制對于現(xiàn)行跨境所得稅征稅規(guī)則的負面影響。數(shù)字經(jīng)濟以數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)作為生產(chǎn)要素，具有無形性和流動性，在公司所得稅稅制之下，跨國企業(yè)集團更加易于通過成本、費用支出等方式在各關(guān)聯(lián)主體之間轉(zhuǎn)移利潤，這些特征增加了跨國企業(yè)集團規(guī)避“常設機構(gòu)”制度進而轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基的可能性。同時，跨國企業(yè)集團可以通過延遲分配利潤實施稅收遞延，而稅收居民身份認定形式化，以及各國（地區(qū)）對于某些消極所得的協(xié)定待遇差異，也使跨國企業(yè)集團可以通過導管公司進行擇協(xié)避稅，而數(shù)字經(jīng)濟則進一步加大了公司所得稅稅制對于現(xiàn)行規(guī)則的負面影響。此外，數(shù)字經(jīng)濟對用戶的較大依賴性，通常應當賦予來源國更大的征稅權(quán)，但數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展與公司所得稅稅制的結(jié)合，卻使得來源國之稅基遭受更多侵蝕。而數(shù)字經(jīng)濟具有的天然壟斷性，使得與數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)的跨國企業(yè)集團形成壟斷地位的可能性增加，并使其內(nèi)部各主體之間利益相關(guān)度進一步提高，跨國企業(yè)集團出于經(jīng)濟利益考慮更有動機和能力實施上述逃避稅行為。上述行為均嚴重侵蝕來源國之稅基，同時，也增加了跨國企業(yè)集團整體稅基侵蝕的可能性。綜上，數(shù)字經(jīng)濟與公司所得稅稅制的結(jié)合是現(xiàn)行跨境所得稅規(guī)則失靈的主要原因。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境所得稅征收規(guī)則的理論反思

現(xiàn)行規(guī)則體系立基于受益原則，而其失靈的主要根源在于數(shù)字經(jīng)濟和公司所得稅稅制的結(jié)合。解決上述問題，則需要論證數(shù)字經(jīng)濟背景下來源國征稅權(quán)的正當性，并深刻反思數(shù)字經(jīng)濟與公司所得稅稅制結(jié)合之下受益原則的異化現(xiàn)象，進而提出從“經(jīng)濟忠誠”向“價值創(chuàng)造理論”轉(zhuǎn)變的合理性，為重構(gòu)規(guī)則體系奠定理論基礎。

（一）來源國征稅權(quán)之正當性

征稅權(quán)系一國主權(quán)的應有之義。從2013年延續(xù)至今的新一輪國際稅改，一方面致力于提高協(xié)調(diào)性與透明度，遏制國際逃避稅問題；另一方面則針對數(shù)字經(jīng)濟及其商業(yè)模式帶來的征稅權(quán)劃分不確定性爭議，提出創(chuàng)新性解決方案。為實現(xiàn)上述目的，國際社會形成的一個共識是：利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅（張志勇和勵賀林，2021），即征稅權(quán)應當與利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地相匹配。在20世紀20年代以貨物貿(mào)易為基礎的工業(yè)經(jīng)濟時代，基于傳統(tǒng)的供應利潤觀（supply-based approach），企業(yè)利潤是將資產(chǎn)或勞動這兩類要素投入企業(yè)運營后創(chuàng)造的，否認市場需求對企業(yè)利潤的貢獻。由于企業(yè)利潤來源于居民國，居民國自然擁有征稅權(quán)，而由于公司所得稅稅制的存在，遂設立“常設機構(gòu)”門檻，來源國僅在達到門檻條件之后才能行使有限征稅權(quán)。但自20世紀末以來，上述基于供應的利潤觀已無法適應當今的經(jīng)濟發(fā)展形勢，在銷售市場地設立營業(yè)機構(gòu)、場所或代理人這類物理存在已失去其必要性，數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展更是加速了此種趨勢，而隨著作為市場需求國的發(fā)展中國家力量之不斷壯大，它們亦有分享稅基的利益訴求。上述基于供應的利潤觀逐漸為基于供應（生產(chǎn)）和需求（銷售）的供需利潤觀（supply-demand based approach）所取代，即認為供應與需求相互作用共同創(chuàng)造利潤（廖益新，2021）。商品的價值可通過其價格反映，商品在特定市場上的價格，由供給、需求兩方面決定，而影響需求變動的市場因素有多種，其中消費者的收入水平和消費能力、相關(guān)替代品的價格、消費者的喜好以及消費者數(shù)量等，均會對商品價格產(chǎn)生影響，即對商品的價值具有貢獻（曼昆，2010：55-69）。綜上，即使在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，商品的價值也會受到來源國（即市場需求國）的影響。而在數(shù)字經(jīng)濟背景下，來源國對商品價值創(chuàng)造的貢獻則更為明顯。數(shù)字經(jīng)濟的主要特征就是數(shù)據(jù)已成為不可獲取的生產(chǎn)要素以及對于用戶參與的依賴，數(shù)據(jù)運用的功能之一便是從來源國的用戶之中收集海量數(shù)據(jù)，并經(jīng)過算法分析之后，對改善商品、服務的質(zhì)量提出建議，同時，根據(jù)用戶的習慣可以進行精準推送，進而對價值創(chuàng)造做出貢獻。因此，根據(jù)“利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的基本理論，來源國享有征稅權(quán)具有正當性。

（二）受益原則在現(xiàn)行規(guī)則下之異化

1.受益原則具有雙重內(nèi)涵

關(guān)于稅收的理論，始于社會契約論的“交換說”，即認為納稅人繳納的稅收應當是政府提供公共產(chǎn)品的成本之對價，由于政府提供的公共產(chǎn)品無法準確量化，受益原則漸被接受，即從受益人獲取收益角度來說，認為稅收是納稅人從政府獲取的收益的對價，這也是受益原則的最初概念。隨著社會對稅收公平的關(guān)注，“交換說”也逐步被“支付能力理論”所取代（League of Nations Economic and Financial Commission，1923）。衡量稅制設計好壞的關(guān)鍵因素之一在于該稅制是否公平，而衡量稅制公平的重要標準則是支付能力理論（曼昆，2010：261）。支付能力理論即指支付能力更強的納稅人應繳納更多稅收，有相似支付能力的納稅人應繳納等量稅收。因此，在全面理解受益原則的內(nèi)涵之際，應當將其置于支付能力理論的語境之下，即一個人的支付能力可以通過其受益程度進行衡量，而衡量一個人的受益程度，通?？梢酝ㄟ^其收入進行。從上述內(nèi)容可以看出，受益原則應具有雙重內(nèi)涵，一是納稅人繳納的稅收是其從政府提供的公共產(chǎn)品中獲取的收益的對價，二是納稅的多少應當與其受益程度成正比，即與其取得收入的多少成正比。

2.受益原則的異化——單個公司的支付能力無法有效衡量

隨著公司這一組織形式及公司所得稅稅制的出現(xiàn)，公司作為具有法律人格的獨立法人，享有取得、擁有、處分財產(chǎn)的權(quán)利，似乎其支付能力也可以衡量。但實際上，由于公司所得稅稅基系公司凈利潤，公司可以通過關(guān)聯(lián)交易進行利潤轉(zhuǎn)移，故單個公司的收入程度并不能如實反映其受益程度。例如，對于跨國企業(yè)集團中的某個凈利潤為負的單個公司來說，它無需繳納公司所得稅，但它顯然也是從政府提供的公共產(chǎn)品中受益。因而，公司的擬制屬性已決定其本身無法承擔稅負，只有自然人才能成為稅收負擔的主體（哈里斯，2020）。從公司的本質(zhì)來說，學界有公司契約論、公司社區(qū)論、公司團體生產(chǎn)理論、公司憲政論、特許權(quán)理論和自然實體理論等（伊斯特布魯克，2016）。大體來說，可以分為三類：一是公司契約論；二是擬制實體說；三是自然實體說。從分析公司所得稅的角度，筆者認為，擬制實體說和自然實體說可歸結(jié)為一類，即公司具有獨立法律人格，可以獨立承擔稅負，合稱“實體說”。但從公司所得稅稅制所引發(fā)的受益原則異化的現(xiàn)象來看，“實體說”實則令人難以信服。而在公司契約論之下，將公司視為“合同束”（合同的紐結(jié)）或一組“默示”或“明示”的合同的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，可視為股東、債權(quán)人、供應商、客戶等一系列利害關(guān)系人之合同的集合。公司所得稅的征收可以看作是對自然人股東的個人所得征收的預提所得稅（Green，1994）。同時，數(shù)字經(jīng)濟所具有的無形性、流動性等特征，使得單個公司主體更有可能通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，而數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)的所有權(quán)可與此類資產(chǎn)的開發(fā)活動相分離，也進一步加劇了上述問題。因此，在單個公司作為獨立納稅主體的情形下，單個公司的實際受益能力并不能有效衡量，此即為受益原則的異化現(xiàn)象，有違稅收公平。

（三）從“經(jīng)濟忠誠”向價值創(chuàng)造理論轉(zhuǎn)變

如上文所述，基于受益原則的現(xiàn)行規(guī)則體系以傳統(tǒng)供應利潤觀作為理論基礎，強調(diào)居民國稅收管轄權(quán)，非居民企業(yè)在來源國僅在達到“常設機構(gòu)”這一門檻條件時，來源國才對此具有征稅權(quán)。而將“常設機構(gòu)”與來源國征稅權(quán)進行聯(lián)結(jié)的主要理論就是“經(jīng)濟忠誠”（economic allegiance）。1923年報告認為，凡是能增加獲取財富能力和消費能力的各種要素都應當成為擁有這些要素的相關(guān)國家對于納稅人課稅的依據(jù)，關(guān)于這些要素與稅收管轄區(qū)之間的關(guān)聯(lián)，則發(fā)展出了“經(jīng)濟忠誠”理論，通過進一步對于財富取得、占有和處分的過程進行分析，得出財富來源地、歸屬地、對財富的強制執(zhí)行權(quán)以及消費、占有或處分的居住地或住所地等聯(lián)結(jié)要素（林星陽，2020），居民國、來源國二分的稅基分配格局由此形成。筆者認為，上述“經(jīng)濟忠誠”以供應利潤觀作為理論基礎，即強調(diào)資產(chǎn)、勞動二要素對于價值的貢獻，而“經(jīng)濟忠誠”也是在此理論之下強調(diào)來源國資產(chǎn)、勞動二要素對于價值的貢獻度，在資產(chǎn)、勞動二要素的結(jié)合達到具有物理存在屬性的“常設機構(gòu)”門檻標準時，來源國才對此享有征稅權(quán)，這既有當時工業(yè)時代的經(jīng)濟背景，亦反映了作為資本輸出國的發(fā)達國家的利益訴求。然而，如上所述，隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，上述基于供應的利潤觀已經(jīng)不能適應經(jīng)濟發(fā)展，已逐漸為基于供應（生產(chǎn)）和需求（銷售）的供需利潤觀所取代，即認為供應與需求相互作用共同創(chuàng)造利潤。同時，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)已經(jīng)成為不可獲缺的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)本身對于價值創(chuàng)造亦有貢獻，而數(shù)字經(jīng)濟對于用戶的依賴性，進一步擴大了來源國（即市場需求國）對于價值的貢獻度。而隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，當今世界已經(jīng)逐步形成全球化的協(xié)作體系，跨國企業(yè)集團的全球供應鏈布局也正在不斷發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也使得無論是供應方（生產(chǎn)）還是需求方（銷售），都有可能位于數(shù)個不同的稅收管轄區(qū)，傳統(tǒng)的來源國與居民國二分的稅基分配模式亦有可能隨之改變。“確保利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的價值創(chuàng)造理論可能更有利于理解和重塑跨境所得稅征收規(guī)則。從宏觀上來講，納稅人的受益程度與其所取得的財富掛鉤，而所有納稅人取得的整體財富應當與社會所創(chuàng)造財富的整體價值一致。因此，價值在各稅收管轄區(qū)之間根據(jù)貢獻度進行分配，配之以公式分配方法，可以解決跨境所得稅征收的稅基劃分的基礎理論問題，同時，也更有利于解決上述受益原則的異化現(xiàn)象。

綜上，以價值創(chuàng)造理論替代經(jīng)濟忠誠理論，更加符合經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展背景，同時，也更有利于體現(xiàn)受益原則的雙重內(nèi)涵。

四、現(xiàn)行規(guī)則體系重構(gòu)之基本立場

受益原則與價值創(chuàng)造理論的結(jié)合更加能夠體現(xiàn)衡量稅制是否公平的支付能力理論，應當作為重構(gòu)跨境所得稅征收規(guī)則之理論基礎?，F(xiàn)行規(guī)則缺陷的主要制度原因在于公司所得稅稅制，數(shù)字經(jīng)濟加劇了其對現(xiàn)行規(guī)則的負面影響。在重構(gòu)規(guī)則體系之際，應特別注意數(shù)字經(jīng)濟背景下公司所得稅稅制與受益原則、價值創(chuàng)造理論的協(xié)調(diào)。

（一）公司所得稅稅制存在之必要性

公司所得稅稅制所引發(fā)的受益原則異化現(xiàn)象的根源在于以單一公司作為納稅主體、以凈利潤為稅基以及公司的稅收居民身份認定形式化，而數(shù)字經(jīng)濟的無形性、流動性特征則加劇了上述異化現(xiàn)象。因此，首先需要解決的問題即是公司所得稅是否具有存在的必要。筆者認為，應將公司視為“合同束”（合同的紐結(jié)）或一組“默示”或“明示”的合同的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，系股東、債權(quán)人、供應商、客戶等一系列利害關(guān)系人之合同的集合。公司所得稅的征收可以看作是對自然人股東的個人所得征收的預提所得稅。公司已經(jīng)成為全球經(jīng)濟發(fā)展的主要力量，且該種法人組織形式已在各國形成較為成熟的制度體系，應正視其存在的合理性。從稅收征管角度來說，公司的數(shù)量也明顯少于個人，對公司征收所得稅相較于僅對個人征稅也易于減少管理成本。反之，如取消公司所得稅，公司作為具有獨立法人資格的實體，在不對其征收所得稅的情形下，納稅遞延現(xiàn)象可能會越發(fā)嚴重。因此，公司所得稅稅制的存在具有必要性。

（二）單一公司納稅主體向跨國企業(yè)集團納稅主體的轉(zhuǎn)變，采用公式分配方法

1.與受益原則相協(xié)調(diào)——以跨國企業(yè)集團作為納稅主體

在承認公司所得稅稅制有其存在必要性的前提下，需要解決數(shù)字經(jīng)濟背景下公司所得稅稅制如何與受益原則相協(xié)調(diào)的問題。如上文所述，根據(jù)公司所得稅可以看作是對自然人股東的個人所得征收的預提所得稅這一性質(zhì)出發(fā)，如何才能準確衡量跨國公司的支付能力？其徹底的解決方法在于擯棄以單一公司作為納稅主體的方法，將跨國企業(yè)集團整體作為納稅主體。在此情形下，跨國企業(yè)集團的整體稅基將不會遭到侵蝕，而數(shù)字經(jīng)濟的無形性、流動性所帶來的利潤轉(zhuǎn)移、稅基侵蝕問題也將消弭于無形。在將跨國企業(yè)集團整體作為納稅主體的情形下，選擇何地作為該跨國公司的征稅地則至關(guān)重要，該稅收管轄區(qū)不僅要負責對跨國企業(yè)集團整體進行征稅，同時，亦要負責跨國企業(yè)集團相關(guān)稅收情報的搜集與分享，以及其他關(guān)聯(lián)稅收管轄權(quán)的稅基劃分，這要求具有較強的稅收征管能力。從理論上說，由于自然人的支付能力可以相對準確衡量，將實際控制人的下一層公司實體所在地作為征稅地似乎更為合理。但是，從實踐上講，應當充分考慮征稅地所在的公司實體的納稅申報能力以及當?shù)囟悇諜C關(guān)的稅收征管能力，同時，亦要防止實際控制人人為選擇征稅地的可能性。而跨國公司總部主要辦事機構(gòu)所在地通常位于經(jīng)濟較為發(fā)達、法治環(huán)境較為完善的稅收管轄區(qū)，一般具有較強的稅收征管能力，其作為稅收征收地較為合適。而跨國公司總部主要辦事機構(gòu)所在地的認定標準，可以通過稅收協(xié)定進行明確。

2.與價值創(chuàng)造理論相協(xié)調(diào)——采用公式分配法

現(xiàn)行規(guī)則中，來源國行使征稅權(quán)依賴于“常設機構(gòu)”規(guī)則，而該規(guī)則的理論依據(jù)則是基于來源國資產(chǎn)、勞動二要素對價值貢獻度的“經(jīng)濟忠誠”理論。但在經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟背景下，商品的價值來源已遠遠超出資產(chǎn)、勞動二要素，包括數(shù)據(jù)在內(nèi)的無形資產(chǎn)以及用戶對此均有貢獻，因此，“經(jīng)濟忠誠”理論已無法適應數(shù)字經(jīng)濟時代發(fā)展的要求?！袄麧檻诮?jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的價值創(chuàng)造理論更有利于理解和重塑跨境所得稅征收規(guī)則。在價值創(chuàng)造理論之下，應當同等對于居民國與來源國之稅收管轄權(quán)，根據(jù)不同的生產(chǎn)要素對于價值產(chǎn)生的不同影響程度，對于稅基進行分配，而公式分配法恰好契合價值創(chuàng)造理論的這一要求。同時，將跨國企業(yè)集團整體作為納稅主體與公式分配法相結(jié)合，根據(jù)各生產(chǎn)要素對于價值的貢獻度在不同稅收管轄區(qū)內(nèi)劃分稅基，既可以承認數(shù)字等無形資產(chǎn)對于價值的貢獻，亦可以解決跨國公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、侵蝕稅基的問題。因此，可以考慮在跨國公司集團總部主要辦事機構(gòu)所在地的稅務機關(guān)根據(jù)稅收情報收集的相關(guān)信息計算出總體應納稅額，然后根據(jù)分配要素在不同稅收管轄區(qū)之間進行劃分。相關(guān)稅收管轄區(qū)如對上述應納稅額劃分的結(jié)果有異議，則可以通過協(xié)商機制或爭議解決機制予以妥善處理。

（三）累進稅率、比例稅率與最低稅率之協(xié)調(diào)

公司所得稅適用比例稅率已成為慣例，但從受益原則出發(fā)，比例稅率并不能區(qū)別不同公司主體之間的收入差異，并不能完全體現(xiàn)受益原則。同時，對于公司所得稅的功能來說，除了作為對股東個人所得征收的預提所得稅之外，另一功能則是限制公司向壟斷地位發(fā)展。這一點可以從美國1909年開征公司所得稅的立法史中看出，當時開征公司所得稅的一大重要功能就是限制諸如美國標準石油公司、洛克菲勒公司等大型公司向壟斷地位發(fā)展。而在這一功能的指引下，公司所得稅適用累進稅率才能更加符合這一功能的需求（Avi-Yonah，2020）。此外，數(shù)字經(jīng)濟具有的天然壟斷屬性，也會進一步促使跨國企業(yè)集團向壟斷方向發(fā)展，在以跨國企業(yè)集團作為納稅主體、采用公式分配的背景之下，在跨國企業(yè)集團層面對于積極所得適用累進稅率更加符合受益原則。但在此情形之下，由于比例稅率已成為慣例，相關(guān)價值創(chuàng)造的稅收管轄區(qū)仍可按照比例稅率就積極所得繳納相應稅收，該等稅收可以視為預提稅性質(zhì)，待跨國企業(yè)集團層面對于各稅收管轄區(qū)應當分配的稅額進行分配后，來源國可以根據(jù)分配金額并結(jié)合已征收的預提稅額，與跨國企業(yè)集團總部機構(gòu)所在地稅務機關(guān)進行結(jié)算。但在上述制度設計之下，仍有可能存在由于不同稅收管轄區(qū)的比例稅率不同而導致利潤在不同管轄權(quán)之間轉(zhuǎn)移，利用各稅收管轄區(qū)征管的實踐差異進行逃避稅的情形，因此，上述比例稅率建議設定最低稅率。OECD提出的“支柱二”方案確立了全球最低稅率，即為15%（OECD，2021）。該稅率亦可作為成為本文所述重構(gòu)方案的制度基礎。

（四）積極所得在居民國征收、消極所得在來源國征收

公式分配的理論基礎在于基于供需利潤觀的價值創(chuàng)造理論，在經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展之下，在重構(gòu)現(xiàn)行跨境所得稅征稅規(guī)則體系之時，應當尊重現(xiàn)行規(guī)則體系已形成的連貫一致的習慣國際法之現(xiàn)實，充分尊重現(xiàn)有來源分類與分配為基礎的征稅規(guī)則，即積極所得和消極所得之劃分有其存在的合理性。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，價值創(chuàng)造過程更加依賴來源于居民國的數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)，更加關(guān)注市場國對于價值創(chuàng)造的貢獻程度，如將消極所得與積極所得一并作為統(tǒng)一稅基根據(jù)相關(guān)要素進行分配，則無法準確區(qū)分相關(guān)要素對于積極所得和消極所得的影響，同時，從支付方角度對于消極所得進行征稅，也更加有利于防止稅基侵蝕。此外，如上所述，公司所得稅稅制有其存在的必要性，而區(qū)分積極所得和消極所得即是公司所得稅稅制的重要特征之一。因此，建議仍區(qū)分積極所得與消極所得。

對于積極所得來說，在公司所得稅稅制成為國際通行稅制的情形下，建議將積極所得進行歸集，由跨國公司集團總部主要辦事機構(gòu)所在地（即居民國）按照累進稅率進行征收，然后運用公式分配方法根據(jù)各國的價值貢獻承擔在各相關(guān)國家之間進行分配。在此情形下，轉(zhuǎn)讓定價、收益剝離、資本弱化等制度仍有其存在的必要，用于衡量關(guān)聯(lián)交易的合理性，但在現(xiàn)行制度下處于從屬地位。對于消極所得，為了防止消極所得的稅基流失，由于來源國可以在第一時間在支付環(huán)節(jié)進行征稅，建議改變由來源國征收預提所得稅的做法，改采在來源國統(tǒng)一征收，然后由來源國根據(jù)稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定將相應稅額劃分給居民國。

五、結(jié)語

公司所得稅稅制是現(xiàn)行規(guī)則失靈的主要制度根源，而數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展加劇了公司所得稅稅制對現(xiàn)行規(guī)則體系的負面影響，使現(xiàn)行規(guī)則嚴重偏離受益原則。無論是OECD主導的BEPS一攬子行動方案，還是各國及主要國際組織所采取的單邊或雙邊措施，均未充分關(guān)注到導致現(xiàn)行規(guī)則體系失靈的上述原因，注定其無法徹底解決利潤轉(zhuǎn)移、稅基侵蝕問題。筆者認為，解決上述問題，必須認清公司所得稅制是其制度根源，并充分關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟的疊加影響，改以跨國企業(yè)集團整體作為納稅主體為理念、以公式分配為方法、以累進稅率為改進方向、采用“積極所得在居民國征收、消極所得在來源國征收”的規(guī)則體系，真正實現(xiàn)稅收公平。