張正銳

（作者單位：青島科技大學(xué)）

一、碳會計(jì)相關(guān)理論

（一）碳會計(jì)的內(nèi)容及研究目標(biāo)

碳會計(jì)屬于一門新興的會計(jì)科學(xué)，能源以及環(huán)境法律法規(guī)是其存在的根本依據(jù)，具體操作當(dāng)中需要貨幣和實(shí)物單位來展開計(jì)量，用文字來表達(dá)會計(jì)內(nèi)容。目的是幫助企業(yè)履行環(huán)保義務(wù)，對企業(yè)節(jié)能減排展開量化工作，通過確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告來對企業(yè)自然資源利用水平予以評價(jià)，以期將企業(yè)自然資本效率、社會效益間關(guān)系更直觀體現(xiàn)出來，方便相關(guān)部門管理，其具體結(jié)果通過會計(jì)報(bào)表披露，對于相關(guān)主體具有參考作用。碳會計(jì)可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色利潤的最大化，鼓勵企業(yè)更加關(guān)注社會和環(huán)境效益，更好地履行社會責(zé)任，塑造良好的企業(yè)形象。

（二）碳會計(jì)的對象及功能

低碳經(jīng)濟(jì)模式是碳會計(jì)得以存在的基礎(chǔ)，所以環(huán)保人士希望通過其來衡量社會發(fā)展過程中碳排放的影響程度?，F(xiàn)如今環(huán)境對于碳排放是比較敏感的，故此國家規(guī)定了每個(gè)企業(yè)的碳排放標(biāo)準(zhǔn)，這就要求企業(yè)全面掌握相關(guān)工藝，同時(shí)做好成本收益核算工作，并融入碳會計(jì)有關(guān)因素，如碳關(guān)稅、附加征稅、補(bǔ)償、賠償?shù)?，因?yàn)樗鼈儗τ谔紩?jì)操作都有積極影響。另外，需要統(tǒng)一分析企業(yè)生產(chǎn)碳排放造成的內(nèi)外環(huán)境影響，包括社會環(huán)境和文化、公共會計(jì)政策、會計(jì)準(zhǔn)則、碳金融支持、碳匯存和碳排放激勵、碳基能源及技術(shù)改造等，在碳會計(jì)工作中這些都是需要具體核算的，故此必須要關(guān)注。

（三）碳會計(jì)的理論及創(chuàng)新思路

低碳經(jīng)濟(jì)模式是碳會計(jì)得以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，據(jù)此對碳會計(jì)有關(guān)理論進(jìn)行分類，可分為基礎(chǔ)理論、基本理論。其中碳核算有關(guān)基礎(chǔ)內(nèi)容是基礎(chǔ)理論部分，如交易費(fèi)用理論、企業(yè)發(fā)展理論、綠色核算理論、環(huán)境和資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)增長理論等?；纠碚摬糠种饕榱藚^(qū)別環(huán)境會計(jì)等會計(jì)理論的理論部分，要素確認(rèn)、核算原則和依據(jù)、核算特點(diǎn)和方法等內(nèi)容。從字面上看基礎(chǔ)理論和基本理論有些相似，不過抓住二者特點(diǎn)后，還是能夠明確區(qū)分開來的。

二、碳會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的發(fā)展研究

（一）碳會計(jì)的確認(rèn)

1.確認(rèn)碳經(jīng)濟(jì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。從本文的角度來看，所謂的碳資產(chǎn)主要是代表特定會計(jì)主體因已發(fā)生的碳會計(jì)事件而取得或控制的預(yù)計(jì)可以帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)收入，或者能夠使得未來經(jīng)濟(jì)收入獲得保護(hù)的資源。根據(jù)其相關(guān)的定義來看，碳資產(chǎn)所含有的特點(diǎn)可以分為以下幾點(diǎn)：第一，碳資產(chǎn)可以使得企業(yè)獲得間接或者直接收益，這也是它所含有的一個(gè)關(guān)鍵性特點(diǎn)，另外還有一些本身可能不會讓企業(yè)獲得直接或者間接收益，但能夠保護(hù)未來經(jīng)濟(jì)利益流動的項(xiàng)目也應(yīng)被確認(rèn)為碳資產(chǎn)；第二，碳資產(chǎn)本身是一種資源，能夠被企業(yè)所擁有，清晰的產(chǎn)權(quán)界定也是發(fā)展碳經(jīng)濟(jì)的首要條件。資源是否是碳資產(chǎn)，需要根據(jù)碳資產(chǎn)概念來判斷，同時(shí)需要滿足以下條件：首先，與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益會被企業(yè)所獲，但是因?yàn)槠涮己怂闼哂械膹?fù)雜屬性，這樣的經(jīng)濟(jì)效益在實(shí)現(xiàn)的過程中通常帶有很多的不確定性，也就是說資產(chǎn)有關(guān)利益進(jìn)入企業(yè)的這種不確定性成為碳資產(chǎn)確認(rèn)關(guān)鍵。其次，該種資源具有的成本或價(jià)值，是可以進(jìn)行切實(shí)核算的。

2.驗(yàn)證碳負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)。碳負(fù)債主要是指企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)活動對大氣環(huán)境造成的破壞，在未來需要以其他資產(chǎn)或勞務(wù)支付的負(fù)債。在現(xiàn)行相關(guān)環(huán)保法規(guī)框架下，碳承諾與制度環(huán)境密切相關(guān)，主要表現(xiàn)為企業(yè)碳排放超過國家規(guī)定的控制水平，對大氣環(huán)境造成額外損害，并應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的維修義務(wù)。履行義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出。若是將企業(yè)已承擔(dān)成本按照碳負(fù)債來處理，除了該成本符合碳負(fù)債定義之外，還需要符合兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）企業(yè)可能會流失該成本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，即可能會有經(jīng)濟(jì)利益因?yàn)檫@個(gè)成本而從企業(yè)流失，這是碳負(fù)債的本質(zhì)特征。由于大氣環(huán)境問題的強(qiáng)大外部影響，此類義務(wù)不僅包括法律義務(wù)和推定義務(wù)，而且在認(rèn)定范圍內(nèi)還包括演繹義務(wù)。（2）必須準(zhǔn)確計(jì)量成本造成的利益損失，即進(jìn)行定量評估，但需要注意的是，對于負(fù)債不能可靠計(jì)量或估計(jì)的公司，仍需進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.碳成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于碳成本的定義，本文與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》中的一致，主要是指“為管理企業(yè)活動對大氣環(huán)境的影響而采取或使用的碳成本，符合環(huán)境責(zé)任原則、必要行動的成本以及企業(yè)為實(shí)現(xiàn)碳目標(biāo)和要求而產(chǎn)生的其他成本”。由于成本是一個(gè)過渡性概念，符合資本化條件的應(yīng)予以資本化，形成資產(chǎn)價(jià)值，用于支付費(fèi)用的應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）碳會計(jì)的計(jì)量

現(xiàn)如今，從計(jì)量上看，碳會計(jì)主要針對排污權(quán)交易方面，但其中存在爭議，即歷史成本、現(xiàn)值或公允價(jià)值是最合適的估值基礎(chǔ)。碳會計(jì)計(jì)量主要可以分為兩種，分別是初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的屬性選擇上也存在一些問題。

在初始計(jì)量中，企業(yè)執(zhí)行清潔發(fā)展機(jī)制使得碳排放權(quán)應(yīng)運(yùn)而生，只是執(zhí)行該機(jī)制存在很多影響成本的因素，包括國外企業(yè)投資、中國企業(yè)投資、工程成本及國有資產(chǎn)等，不太可能將某個(gè)分離出來使其作為碳減排量衡量標(biāo)準(zhǔn)，故此碳排放權(quán)獲得成本沒有一個(gè)精準(zhǔn)、可靠的數(shù)據(jù)。也就是說，從初始入賬價(jià)值角度，碳排放權(quán)不管是被確認(rèn)為存貨還是交易性金融資產(chǎn)都是不能明確入賬的。

在后續(xù)核算中，如果利用歷史成本進(jìn)行操作，就應(yīng)將其列入資產(chǎn)負(fù)債表之內(nèi)，如果作為存貨處理，則按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)。但由于碳權(quán)的初始投入價(jià)值無法合理確定，難以確定成本與可變現(xiàn)凈值孰低，進(jìn)而影響是否計(jì)提碳權(quán)存貨折舊的決策；如果核算時(shí)將其按照公允價(jià)值來操作，那么上海、北京雖然成立了數(shù)個(gè)低碳交易市場，不過進(jìn)行具有前沿性交易的幾乎沒有?，F(xiàn)階段我國該類統(tǒng)一交易市場為空白，而且也缺乏對應(yīng)的制度和交易價(jià)格機(jī)制。也就意味著現(xiàn)階段缺乏此類交易價(jià)格，也沒有這樣的一個(gè)市場來使得交易雙方可以完成交易，我國現(xiàn)階段獲取碳排放權(quán)公允價(jià)值市場還沒有真正建立起來。

從宏觀的視角來看，我國可持續(xù)發(fā)展需求越來越強(qiáng)烈，對碳會計(jì)計(jì)量展開研究已經(jīng)成為必然。首先，我國經(jīng)濟(jì)必須要實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定增長，要努力實(shí)現(xiàn)工業(yè)化和城市現(xiàn)代化，需要大量的資源，而這樣容易導(dǎo)致環(huán)境污染問題惡化；其次，傳統(tǒng)粗放型生產(chǎn)因?yàn)楦咄度氲彤a(chǎn)出、高能耗低效益已經(jīng)不能滿足我國發(fā)展需要，必須破除傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。況且資源利用和環(huán)境保護(hù)二者間矛盾已經(jīng)成為不可忽視的問題。研究碳會計(jì)計(jì)量首先能夠獲得詳盡的各類資源消耗數(shù)據(jù)，從而為國家環(huán)保政策提供參考，使得政策具有可測性，使得各部門能夠互通有無實(shí)現(xiàn)良好溝通，再一次調(diào)整政策，使得節(jié)能減排目標(biāo)更加合理。再次，保證了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，使得環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展彼此促進(jìn)，使得我國能盡快向資源節(jié)約型國家邁進(jìn)。

從微觀的角度來看，環(huán)境污染及生態(tài)破壞的主要責(zé)任人是各類企業(yè)。通過對碳會計(jì)計(jì)量嚴(yán)格要求，一方面可以讓各類企業(yè)提升環(huán)境保護(hù)意識，能夠主動調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合理利用資源，不斷更新技術(shù)，提高生產(chǎn)資料利用率，在低碳經(jīng)濟(jì)中獲得更多的環(huán)境效益，提高企業(yè)的競爭力；另一方面可以使企業(yè)披露的碳核算信息更加有效和準(zhǔn)確，信息使用者可以據(jù)此進(jìn)行投資。有關(guān)主體通過碳會計(jì)來對企業(yè)予以充分了解，反過來對于企業(yè)形象樹立也有很大的幫助，可以有效避免環(huán)境問題所產(chǎn)生的責(zé)任。

三、低碳經(jīng)濟(jì)背景下碳會計(jì)發(fā)展建議

（一）完善低碳會計(jì)的法律制度體系

環(huán)境法規(guī)和低碳會計(jì)二者關(guān)系緊密，若是沒有法律法規(guī)對企業(yè)形成約束，一些企業(yè)便不會主動投入成本改善生產(chǎn)工藝來降低碳排放，也不會在財(cái)務(wù)報(bào)表里披露環(huán)保有關(guān)信息。在此情況下，首先，政府相關(guān)部門要積極地建立低碳會計(jì)準(zhǔn)則，要對各行業(yè)推出不同的碳排放標(biāo)準(zhǔn)，如此確立企業(yè)碳排放的硬性規(guī)定。同時(shí)也要落實(shí)低碳會計(jì)披露的法律規(guī)定，要利用法規(guī)強(qiáng)制性建立企業(yè)相關(guān)披露機(jī)制。盡管我國已頒布了一系列環(huán)保法律法規(guī)，不過低碳會計(jì)信息披露方面仍然缺乏硬性規(guī)定。另外也需要對我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行革新。低碳經(jīng)濟(jì)在我國的普及發(fā)展，依賴于低碳會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律的作用?？梢詫F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，建立新的標(biāo)準(zhǔn)，其中包括低碳會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及相應(yīng)的處理方法等。具體處理方法關(guān)聯(lián)著企業(yè)低碳信息披露，同時(shí)也能夠使得會計(jì)人員明白操作流程，使得決策者考慮環(huán)境成本。這樣企業(yè)的低碳會計(jì)相應(yīng)的操作就會建立起來。其次，針對國家立法機(jī)關(guān)來說，需要積極地將低碳會計(jì)信息立法工作作為大事來抓。借鑒國外的操作經(jīng)驗(yàn)，可以采取獨(dú)立披露的方式，使得低碳會計(jì)信息被社會大眾所關(guān)注，只是因?yàn)樾袠I(yè)不同，披露的內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)存在差異。再次，披露形式上需要結(jié)合低碳會計(jì)特征，以低碳會計(jì)數(shù)字指數(shù)為基礎(chǔ)，以圖形和文字索引為補(bǔ)充，詳細(xì)報(bào)告企業(yè)在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的污染、解決方法及耗費(fèi)成本。

（二）建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制

加強(qiáng)各主體對企業(yè)的監(jiān)督，需要積極對企業(yè)披露的低碳信息進(jìn)行驗(yàn)證，通過這種方式來促使披露的信息和數(shù)據(jù)穩(wěn)定可靠。政府還能夠承擔(dān)監(jiān)督和審計(jì)責(zé)任，聘請具有監(jiān)督碳排放專業(yè)知識的律師事務(wù)所和會計(jì)師事務(wù)所等權(quán)威中介機(jī)構(gòu)，定期披露低碳會計(jì)信息。只有想辦法讓社會公眾了解更多企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)，增強(qiáng)低碳環(huán)保宣傳效果，才能使企業(yè)生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，進(jìn)一步使企業(yè)在管理中融入低碳會計(jì)，而這正彰顯了公共監(jiān)督的力量。政府要落實(shí)獎懲制度的實(shí)施，必須有法治，執(zhí)法必須嚴(yán)格。企業(yè)追求利潤，都會直接考慮自己的利益，很少有企業(yè)主動考慮環(huán)境效益，在披露過程中也不愿意向大眾公布生產(chǎn)污染情況。故此需要政府出面憑借法律的強(qiáng)制性來要求其公布信息，使得企業(yè)作出具有公允性、合法性的低碳會計(jì)信息披露，從而也使得社會監(jiān)督力量憑借信息評價(jià)企業(yè)，使得那些非法排放的企業(yè)逐漸失去市場，以保證環(huán)境效益的最大化。同時(shí)，相關(guān)部門以及會計(jì)師事務(wù)所等主體需要對企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)督，國家審計(jì)機(jī)關(guān)、會計(jì)師事務(wù)所憑借相關(guān)法律、會計(jì)準(zhǔn)則，來發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，要求企業(yè)公布的低碳會計(jì)信息翔實(shí)全面，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，以低碳會計(jì)為手段，來對企業(yè)生產(chǎn)予以監(jiān)督。國家則要發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，強(qiáng)制性規(guī)定企業(yè)進(jìn)行信息披露。如此兩手結(jié)合，確保低碳會計(jì)在我國得到普及。

（三）加強(qiáng)企業(yè)高管對低碳會計(jì)信息披露意識

政府、企業(yè)、社會要提高環(huán)境保護(hù)意識，對生態(tài)建設(shè)給予更多關(guān)注。這需要行之有效的理論，使得碳會計(jì)和會計(jì)核算能夠融合起來，在考慮到我國國情、企業(yè)實(shí)際、社會需求的基礎(chǔ)上建立一個(gè)和大部分企業(yè)匹配的碳會計(jì)系統(tǒng)。我國對該系統(tǒng)的研究正處于起步階段，需要向國外發(fā)達(dá)國家借鑒此類會計(jì)理論研究成果，進(jìn)而使得我國今后低碳會計(jì)工作能夠獲得一個(gè)較好的理論支撐。這需要學(xué)術(shù)界結(jié)合我國資源現(xiàn)實(shí)情況，或者根據(jù)地區(qū)資源分布、實(shí)際利用水平、環(huán)境污染程度不斷地進(jìn)行實(shí)證研究。低碳作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展評價(jià)指標(biāo)的時(shí)代已經(jīng)來臨，企業(yè)需要順勢而上，積極地融入碳會計(jì)，建立科學(xué)戰(zhàn)略，以便跟上世界形勢?，F(xiàn)如今歐盟、美國等在進(jìn)口產(chǎn)品時(shí)，都會進(jìn)行能源效率標(biāo)準(zhǔn)和碳排放評級，故此未來貿(mào)易當(dāng)中低碳會計(jì)信息披露成為必然，企業(yè)必須給予重視。并且我國政府有必要要求企業(yè)將碳會計(jì)信息融入會計(jì)報(bào)表之內(nèi)，該政策有必要將上市企業(yè)納入進(jìn)來，這樣會使得越來越多企業(yè)重視碳會計(jì)，并進(jìn)行相應(yīng)的信息披露，從而也會使得社會企業(yè)能夠擔(dān)負(fù)起自身的責(zé)任，科學(xué)生產(chǎn)，降低環(huán)境壓力。

四、結(jié)論

當(dāng)世界進(jìn)入工業(yè)社會之后，環(huán)境惡化已經(jīng)初露端倪，資源減少、氣候變差，低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為必然趨勢。其具有低能耗高效率、低污染高節(jié)約特點(diǎn)，在國際會計(jì)界形成了一種潮流。本文對碳會計(jì)內(nèi)涵以及背景進(jìn)行剖析，對碳會計(jì)國內(nèi)外發(fā)展情況予以概要介紹，并為我國碳會計(jì)工作的發(fā)展提出一些合理化建議。