黃嘯宇

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

隨著人工智能、云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)等新興科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐漸擴(kuò)張到各個(gè)領(lǐng)域，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也改變了原有的生產(chǎn)銷售模式。原有商業(yè)規(guī)范框架下的財(cái)稅政策已不能完全覆蓋現(xiàn)有商業(yè)模式下產(chǎn)生的問(wèn)題。因此，亟需完善包括稅收規(guī)則在內(nèi)的相關(guān)規(guī)則，使之適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的商業(yè)模式（張鵬，2019；李長(zhǎng)江，2017）。本文主要將研究視角集中在跨境增值稅的征收原則上，著重分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，原有增值稅在征稅對(duì)象和征稅地點(diǎn)等征稅要素的規(guī)定中可能存在的問(wèn)題，并嘗試給出相應(yīng)的完善措施，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)商業(yè)模式規(guī)則的沖擊。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)概況

1996年Don Tapscott最先在《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代》中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行探討，認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)指的是網(wǎng)絡(luò)智能時(shí)代下的經(jīng)濟(jì)。隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，人們逐漸意識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念并不是一成不變的，而是隨著人工智能、大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)的發(fā)展而不斷地豐富與完善的?；诖?，Rumana Bukht（2017）認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念有三個(gè)層次，第一層次是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心概念，即數(shù)字（IT/ICT）部門，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是通過(guò)電子方式捕獲、傳輸和展示數(shù)據(jù)和信息的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的結(jié)合的生產(chǎn)和制造數(shù)字技術(shù)的部門，強(qiáng)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所采用的媒介是數(shù)據(jù)和信息；第二層次指的是狹義上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，即通過(guò)數(shù)字技術(shù)創(chuàng)設(shè)出的一種新型經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)，例如：數(shù)字服務(wù)經(jīng)濟(jì)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)和共享經(jīng)濟(jì)等，強(qiáng)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)需要依托數(shù)字化構(gòu)建的平臺(tái)；第三層次指的是廣義上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，即依托第二層次所搭建的平臺(tái)，進(jìn)行各類具有數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例如：電子商務(wù)和算法自動(dòng)決算等，強(qiáng)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)依托數(shù)字化平臺(tái)進(jìn)入各個(gè)行業(yè)與領(lǐng)域，帶來(lái)相應(yīng)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。目前，我國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)較為權(quán)威的定義是《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》中提出的，即數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以互聯(lián)網(wǎng)作為重要載體，利用現(xiàn)代信息通信技術(shù)提高效率、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

與實(shí)體經(jīng)濟(jì)不同，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有如下特征：一是作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中不可或缺的基礎(chǔ)性元素，數(shù)據(jù)所形成的無(wú)形資產(chǎn)也會(huì)更加靈活多變，具有較強(qiáng)的流動(dòng)性。二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有融合性。企業(yè)將自己的商品和服務(wù)經(jīng)過(guò)數(shù)字化處理后，依托數(shù)字化平臺(tái)進(jìn)行交易，所有的銷售過(guò)程均在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)上完成，使得數(shù)字化后的傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)高效能增長(zhǎng)。三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有全球性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨境交易愈來(lái)愈頻繁，全球各國(guó)之間能夠做到互通有無(wú)；同時(shí)各國(guó)的數(shù)字化科學(xué)技術(shù)水平不斷提高，各國(guó)之間的交流互動(dòng)也越來(lái)越多。

二、跨境增值稅的征收原則

跨境交易中，由于提供服務(wù)者與接受服務(wù)者在不同國(guó)家，因此征收跨境增值稅需要解決的主要問(wèn)題是稅收管轄權(quán)應(yīng)歸屬于哪個(gè)國(guó)家，即哪個(gè)國(guó)家有權(quán)對(duì)該筆跨境交易產(chǎn)生的增值額征稅（徐尚，2022）。目前，跨境增值稅的征收原則主要有生產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則。生產(chǎn)地原則是指由于提供服務(wù)或者產(chǎn)品而產(chǎn)生增值的國(guó)家或者地區(qū)都有權(quán)就該筆增值額征稅；而消費(fèi)地原則是指由接受服務(wù)或者產(chǎn)品一方所在的國(guó)家或者地區(qū)有權(quán)征稅（張巖，2021）。

國(guó)際上大部分國(guó)家采用消費(fèi)地原則征收跨境增值稅，并且作如下規(guī)定：跨境增值稅由服務(wù)或者產(chǎn)品的消費(fèi)地所在國(guó)家或者地區(qū)征收，且允許提供服務(wù)或者產(chǎn)品一方抵扣或者退還已在本國(guó)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，并且在出口時(shí)實(shí)行零稅率（趙詩(shī)情，2022）。這樣做的優(yōu)勢(shì)在于，提供服務(wù)或者產(chǎn)品的價(jià)格并不會(huì)因?yàn)樘峁┓剿趪?guó)家的不同而不同，而在生產(chǎn)地原則中，提供方所在國(guó)家或者地區(qū)均有權(quán)征稅，且每個(gè)國(guó)家或者地區(qū)的增值稅稅率有一定的差異，為了使自己的產(chǎn)品在國(guó)際上具有競(jìng)爭(zhēng)力，稅率相對(duì)高的國(guó)家或者地區(qū)的提供方可能會(huì)選擇壓低服務(wù)或者產(chǎn)品的價(jià)格，導(dǎo)致實(shí)際承擔(dān)這部分增值稅的主體并不是接受服務(wù)或者產(chǎn)品的一方，而是提供服務(wù)或者產(chǎn)品的一方。這與增值稅稅制設(shè)計(jì)的底層邏輯是有所沖突的，因?yàn)樵鲋刀愂情g接稅，應(yīng)由最終消費(fèi)者承擔(dān)相應(yīng)的增值稅稅額。因此，采用消費(fèi)地原則使得全球的提供服務(wù)或者產(chǎn)品的一方都能夠處于一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，使資源能夠在全球各國(guó)之間合理配置與流動(dòng)，減少因稅制而導(dǎo)致的對(duì)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲效應(yīng)，滿足稅收中性原則。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下消費(fèi)地原則存在的問(wèn)題

如前文所述，采用消費(fèi)地原則征收傳統(tǒng)跨境交易的增值稅較為合適，因?yàn)閭鹘y(tǒng)跨境交易模式下的交易地點(diǎn)與交易標(biāo)的物是確定的，依據(jù)消費(fèi)地原則征收跨境增值稅沒(méi)有爭(zhēng)議。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，征稅對(duì)象與消費(fèi)地均不能完全確定，因此，僅依據(jù)消費(fèi)地原則征收跨境增值稅存在一定的問(wèn)題。

（一）征稅對(duì)象的界定問(wèn)題

在中國(guó)，現(xiàn)行增值稅主要有三檔稅率，一是基本稅率13%，主要適用于銷售貨物、銷售勞務(wù)和銷售動(dòng)產(chǎn)等增值稅應(yīng)稅行為；二是低稅率9%，主要適用于銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供交通運(yùn)輸服務(wù)和提供建筑服務(wù)等增值稅應(yīng)稅行為；三是低稅率6%，主要適用于提供金融服務(wù)、提供生活服務(wù)和提供現(xiàn)代服務(wù)等增值稅應(yīng)稅行為。對(duì)于傳統(tǒng)跨境交易模式下，交易標(biāo)的物容易判定，依據(jù)上述增值稅規(guī)定計(jì)算繳納即可；但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，交易標(biāo)的物的判定則有一定的模糊地帶，例如：銷售方將數(shù)據(jù)和信息以物理介質(zhì)（如光盤、磁帶等）的形式儲(chǔ)存后銷售給購(gòu)買方，依據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定，屬于銷售電子出版物，適用銷售貨物的增值稅規(guī)定。但是，銷售方銷售儲(chǔ)存在云端的電子出版物給購(gòu)買方時(shí)，就不能完全與上述規(guī)定匹配，這是因?yàn)閮?chǔ)存在云端的電子出版物雖然需要依存于具有物理形態(tài)的服務(wù)器，但是該電子出版物的存在形態(tài)依然是電子數(shù)據(jù)，有可能依附于多個(gè)介質(zhì)中，而且這些介質(zhì)也可能在不同地點(diǎn)，因此并不能簡(jiǎn)單地將這種行為定義為銷售電子出版物；再如：依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值稅規(guī)定，銷售方向購(gòu)買方銷售自行開(kāi)發(fā)的軟件產(chǎn)品，雖然適用基本稅率13%，但允許即征即退高于實(shí)際稅負(fù)3%的稅費(fèi)。而銷售電子出版物適用低稅率9%，沒(méi)有其他稅收優(yōu)惠。電子出版物和軟件產(chǎn)品同屬電子產(chǎn)品，但其適用稅率卻不一致，在稅收實(shí)踐中存在一定的爭(zhēng)議。

（二）消費(fèi)地的確定問(wèn)題

依據(jù)現(xiàn)行增值稅一般規(guī)定，對(duì)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）是否征稅，主要判斷銷售方或者購(gòu)買方是否有一方在境內(nèi)，若銷售方或購(gòu)買方至少有一方在境內(nèi)，應(yīng)將該銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)的行為認(rèn)定為在境內(nèi)發(fā)生，需要計(jì)算繳納增值稅。不過(guò)，如果境外的單位或個(gè)人向境內(nèi)的單位或個(gè)人銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)，且該行為完全在境外發(fā)生，應(yīng)將該銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)的行為認(rèn)定為在境外發(fā)生。

根據(jù)上述規(guī)定，可以將提供服務(wù)的交易類型分為如下三類，即境內(nèi)的單位或個(gè)人向境外的單位或個(gè)人提供服務(wù)、境外的單位或個(gè)人向境內(nèi)的單位或個(gè)人提供服務(wù)和完全在境外發(fā)生的服務(wù)。在傳統(tǒng)的跨境交易模式下，境內(nèi)的單位或個(gè)人向境外的單位或個(gè)人提供服務(wù)屬于出口服務(wù)的行為，適用零稅率或者免稅政策，遵循消費(fèi)地納稅原則；境外的單位或個(gè)人向境內(nèi)的單位或個(gè)人提供服務(wù)，屬于進(jìn)口服務(wù)的行為，普遍適用消費(fèi)地納稅原則；完全在境外發(fā)生的服務(wù)由于不滿足境內(nèi)條件，不屬于增值稅的征稅范圍，依然遵循消費(fèi)地納稅原則。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，跨境交易均在數(shù)據(jù)和信息所構(gòu)成的平臺(tái)上進(jìn)行，而且交易的標(biāo)的物有時(shí)是無(wú)實(shí)物形態(tài)的數(shù)字資產(chǎn)，交易過(guò)程很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，往往難以確定消費(fèi)地的具體位置。例如：中國(guó)居民凌某在A國(guó)旅游時(shí)購(gòu)買了由B國(guó)某企業(yè)生產(chǎn)的軟件并在A國(guó)使用，在這個(gè)案例中，銷售方是B國(guó)某企業(yè)，購(gòu)買方是中國(guó)居民凌某，消費(fèi)地在A國(guó)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值稅規(guī)定，該交易類型屬于完全在境外發(fā)生的服務(wù)，不屬于我國(guó)增值稅的征稅范圍，我國(guó)對(duì)該筆交易沒(méi)有征稅權(quán)；由于凌某在A國(guó)使用該軟件，根據(jù)消費(fèi)地原則，A國(guó)可以對(duì)該筆交易征收增值稅，但A國(guó)只是凌某的臨時(shí)居住國(guó)，凌某并不是A國(guó)居民，因此A國(guó)很難征收這筆交易的增值稅。

（三）缺乏跨境增值稅協(xié)調(diào)機(jī)制

數(shù)字背景下的消費(fèi)地原則中，除了其本身具有一定的缺陷，與消費(fèi)地原則配套的協(xié)調(diào)機(jī)制也較為缺乏。目前，國(guó)家間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定中，主要是著眼于所得稅與關(guān)稅，而有關(guān)跨境增值稅的稅收協(xié)定較少，如果有些國(guó)家采用消費(fèi)地原則征收跨境增值稅，有些國(guó)家采用生產(chǎn)地原則征收跨境增值稅，就會(huì)出現(xiàn)雙重征稅或者雙重不征稅的現(xiàn)象，會(huì)在一定程度侵蝕稅基，導(dǎo)致稅源流失。即使兩國(guó)都采用消費(fèi)地原則征收跨境增值稅，對(duì)于消費(fèi)地的認(rèn)定也可能不盡相同，有可能一國(guó)將實(shí)際消費(fèi)地作為消費(fèi)地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而另一國(guó)將購(gòu)買方所在地作為消費(fèi)地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，我國(guó)與其他各國(guó)的涉稅信息交流較少，主要是因?yàn)槟壳拔覈?guó)涉稅信息情報(bào)交換的立法等級(jí)較低，并不具有普遍約束力；且屬于中央垂直管理的稅務(wù)機(jī)關(guān)較為獨(dú)立，同我國(guó)其他行政機(jī)關(guān)缺乏有效的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，在涉稅信息的報(bào)送中存在信息披露不完整、缺乏聯(lián)絡(luò)共享等問(wèn)題。

四、提高中國(guó)跨境增值稅消費(fèi)地原則適用性的對(duì)策與建議

在國(guó)際中，有些國(guó)家除了對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征收增值稅外，還對(duì)其征收“數(shù)字稅”，但目前在我國(guó)并不具備開(kāi)征“數(shù)字稅”的條件，因?yàn)橐粋€(gè)新稅的開(kāi)征需要考慮的問(wèn)題極多、成本極大，而且目前現(xiàn)有增值稅體系對(duì)于跨境增值稅的規(guī)定較為合理，所以從短期來(lái)看，做好增值稅消費(fèi)地原則的完善即可。

（一）明確數(shù)字資產(chǎn)的征稅條目

由于與數(shù)字相關(guān)產(chǎn)業(yè)的專業(yè)壁壘較強(qiáng)，所以有一些新興的數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)應(yīng)當(dāng)適用何種增值稅征稅條目存在一定的異議，為了減少在稅收征管中存在的爭(zhēng)議，應(yīng)當(dāng)明確數(shù)字資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的征稅條目。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)進(jìn)行明確的定義，不可以將數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)直接歸為服務(wù)類，同時(shí)可以參考?xì)W盟的做法，將數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)以正向清單和負(fù)向清單的方式列出。在實(shí)際判定時(shí)，該數(shù)字資產(chǎn)或者數(shù)字服務(wù)除了需要滿足原有的消費(fèi)地原則，同時(shí)還要參考列出的清單，這樣可以判斷出一個(gè)新興的具有數(shù)字性質(zhì)的產(chǎn)品是屬于數(shù)字服務(wù)，還是屬于借助了數(shù)字技術(shù)的傳統(tǒng)貨物。

同時(shí)，由于數(shù)字科技的不斷發(fā)展，必定會(huì)涌現(xiàn)出越來(lái)越多的數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)隨時(shí)關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，及時(shí)更新上述的正向清單和負(fù)向清單，并推動(dòng)我國(guó)數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)的出口，提高我國(guó)數(shù)字企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。

（二）制定消費(fèi)地的判定細(xì)則

雖然目前中國(guó)已經(jīng)明確采用消費(fèi)地原則征收跨境增值稅，但是尚未以法律的形式加以規(guī)定，且規(guī)定的并不夠明確、細(xì)致，因此亟需填補(bǔ)這部分空白，加快制定消費(fèi)地的判定細(xì)則。在增值稅暫行條例中，更多強(qiáng)調(diào)“發(fā)生地”三字，而非“消費(fèi)地”三字，例如：“對(duì)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位和個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”和“對(duì)境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人”等。但發(fā)生地并不等同于消費(fèi)地，這里的發(fā)生地是存在一定的爭(zhēng)議的，究竟認(rèn)定銷售方所在國(guó)家是發(fā)生地，還是購(gòu)買方所在國(guó)家是發(fā)生地，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)操中加入職業(yè)判斷，指向不夠明確，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本與納稅人的遵從成本。而采用“消費(fèi)地”一詞可避免這樣的爭(zhēng)議發(fā)生。

同時(shí)，也可借鑒歐盟的相關(guān)做法，將“商業(yè)合同”納入消費(fèi)地的判定標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谏虡I(yè)合同中，詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)和客戶的身份關(guān)系與權(quán)利義務(wù)，能夠較為容易地識(shí)別銷售方、購(gòu)買方與最終消費(fèi)地。但上述判定標(biāo)準(zhǔn)具有一定的局限性，因?yàn)橐话阒挥衅髽I(yè)與企業(yè)之間會(huì)簽訂商業(yè)合同，才會(huì)有上述信息，而企業(yè)將數(shù)字資產(chǎn)和服務(wù)銷售給個(gè)人時(shí)很少簽訂合同，因此最終消費(fèi)地并不明確。為了使該判定標(biāo)準(zhǔn)更加完備，可以加入一個(gè)虛擬變量，比如可以認(rèn)定個(gè)人的經(jīng)常居住地作為其最終消費(fèi)地，其臨時(shí)性的出行并不會(huì)影響其經(jīng)常居住地。

（三）完善跨境增值稅協(xié)調(diào)機(jī)制

目前，由于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)以及我國(guó)與其他國(guó)家在征收跨境增值稅的協(xié)調(diào)方面較為缺乏。因此，我們首先應(yīng)積極推進(jìn)“金稅工程”項(xiàng)目，利用大數(shù)據(jù)準(zhǔn)確識(shí)別納稅人的跨境交易行為，并與其他有關(guān)行政部門積極溝通交流，做到信息互通與共享；其次，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國(guó)際稅收的情報(bào)交換工作，積極參與有關(guān)跨境交易增值稅征稅原則國(guó)際稅收準(zhǔn)則的探討，在與其他國(guó)家簽訂雙邊或者多邊協(xié)定時(shí)，明確我國(guó)跨境增值稅采用消費(fèi)地原則納稅。