劉嬋 永拓會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所

引言

醫(yī)改“十二五”規(guī)劃提出“建立以公益性質(zhì)和運行效率為核心的公立醫(yī)院績效考核體系”，到黨的十八大報告提出“加快公立醫(yī)院改革，落實政府責(zé)任，建立科學(xué)的醫(yī)療績效評價機制和適應(yīng)行業(yè)特點的人才培養(yǎng)、人事薪酬制度”，再到黨的二十大報告提出“深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，促進醫(yī)保、醫(yī)療、醫(yī)藥協(xié)同發(fā)展和治理。”，隨著醫(yī)改政策的實施，管辦分開，醫(yī)藥分開逐步落實和深入，社會公眾越來越重視公立醫(yī)院改革的成效?？陀^、全面地評價公立醫(yī)院改革成效的需求越來越受到重視，如何開展公立醫(yī)院績效審計，目前尚無成熟的理論和實踐。本文針對現(xiàn)行公立醫(yī)院績效審計存在的不足，分析可能的原因，并提出基于“5E”績效審計體系構(gòu)建的審計方法。

一、起源和含義

績效審計起源于20世紀40年代。1929年-1933年經(jīng)濟大危機，凱恩斯主義占上風(fēng)，主張全面干預(yù)經(jīng)濟社會活動，政府職能擴張，公共支出增加。在嚴峻的經(jīng)濟形勢壓力下，人們呼吁政府對公共資源強化經(jīng)濟責(zé)任。在這樣的背景下，績效審計從第三方的角度提供獨立、客觀、公正的信息給公共資源的所有者和相關(guān)利害關(guān)系人，滿足公眾了解政府績效狀況的需求。

在國外，績效審計開展得比較早。美國從20世紀70年代開始提出“3E”績效審計準則，英國績效審計伴隨著公共支出的增加而發(fā)展，從20世紀80年代績效審計走向法定化，加拿大績效審計歷史悠久，采取績效審計和財務(wù)審計相結(jié)合的方式，二者平起平坐。這些國家在不斷的實踐中總結(jié)出了法律、方法、評價指標等一系列體系，標準完善，范圍廣泛，形式多樣。

在我國，隨著醫(yī)療體制的改革深入，國民經(jīng)濟的快速發(fā)展和社會主義民主政治的完善，公立醫(yī)院績效審計模式逐步推廣將成為必然，重要性也將日益顯露。由于公立醫(yī)院績效審計是一種新型審計，開展時間不長，無論是關(guān)于公立醫(yī)院績效審計理論還是實務(wù)，都不夠完善?，F(xiàn)階段，關(guān)于公立醫(yī)院績效審計，主要從傳統(tǒng)的“3E”模式出發(fā)，借鑒加拿大“5E”模式，增加環(huán)保性（Environment）和公平性（Equity）?？紤]以上審計理論，就公立醫(yī)院績效審計的定義，即為：借助于特定審計策略，就公立醫(yī)院發(fā)展狀態(tài)予以評估，分析是否落實經(jīng)濟要求、高效、公正等要求，并歸納合適的應(yīng)對策略，提升醫(yī)療資源運用效率，進而協(xié)助公立醫(yī)院實現(xiàn)更優(yōu)的發(fā)展效益的一個過程[1]。

二、審計目標

審計目標是審計項目要說明或者表達的意圖?？冃徲嫶蠖嗍菍σ粋€單位的某項目或某方面進行審計，而不是對被審計單位的所有方面進行審計。因此，為了利用有限的審計資源，最優(yōu)化實現(xiàn)審計目標，確定正確的審計目標，恰當?shù)膶徲嫹秶椭攸c顯得尤為必要。

審計目標的重要性，一是明確審計的方向，否則是盲目審計，分散審計；二是對審計方案和實施過程產(chǎn)生重大影響，二者均是為審計目標服務(wù)。

相對財務(wù)審計，公立醫(yī)院績效審計目標較為繁雜。參考世界上通行的慣例，公立醫(yī)院績效審計目標應(yīng)確定為：分析經(jīng)濟層面和社會層面的效益，是否嚴格落實政府醫(yī)療體制改革，為公立醫(yī)院改進完善公共資源的管理打基礎(chǔ)，確定恰當?shù)慕?jīng)濟責(zé)任；使決策者、立法者和社會公眾利用管理成果的信息頻率提高；使公立醫(yī)院管理者決策給予相應(yīng)的支撐。

三、審計內(nèi)容

新醫(yī)改政策對公立醫(yī)院監(jiān)管、補償、運行機制進行了較大的改革。[2]管辦分離的管理模式，對公立醫(yī)院的監(jiān)管加強，藥品價格和財務(wù)數(shù)據(jù)公開，使得監(jiān)管范圍擴大，延伸到經(jīng)濟運行層面；取消藥品加成機制，公立醫(yī)院收入補償只有醫(yī)療收和政府財政補助兩大來源，績效審計對政府政策落實情況和醫(yī)療費用控制情況建立可行的評價體系；在經(jīng)濟資源有限的條件下，如何有效利用資源，提質(zhì)增效，公立醫(yī)院需要建立完善的內(nèi)部運行控制機制?？冃徲嫅?yīng)關(guān)注內(nèi)部控制制度的制定、完善和執(zhí)行情況，對運行效率進行適當評價。因此，公立醫(yī)院績效審計內(nèi)容大體可分為三類：一是經(jīng)濟效益方面。二是社會效益方面。三是政策執(zhí)行方面。

四、審計程序

公立醫(yī)院績效審計，就像一根扁擔(dān)兩頭挑，一頭挑的是公立醫(yī)院的利益，一頭挑的是社會的公平正義?？冃徲嬋蝿?wù)光榮，責(zé)任重大。要有效開展公立醫(yī)院績效審計工作，關(guān)鍵是“六據(jù)”：一是審前準備有依據(jù)，二是績效審查有憑據(jù)，三是賬外調(diào)查有實據(jù)，四是審計結(jié)論有證據(jù)，五是審計報告有數(shù)據(jù)，六是處理意見有根據(jù)。

五、存在問題

（一）公益性特征體現(xiàn)不足

公共衛(wèi)生事業(yè)必須強調(diào)公益性。作為公共衛(wèi)生事業(yè)的主要載體公立醫(yī)院，不應(yīng)主要追求自身利益或成員利益，而應(yīng)追求公共醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)水平的公平性和可及性、醫(yī)療支出的節(jié)約和醫(yī)療服務(wù)水平的提高等社會目標。目前審計主要停留在經(jīng)濟效益審計方面，圍繞經(jīng)濟性、效率性、效果性開展，對公立醫(yī)院公益性體現(xiàn)不足，重視不夠。在“5E”審計模式下，增加環(huán)保性和公平性審計。環(huán)保性審計是對公立醫(yī)院運行的環(huán)境影響審計，公平性審計是對公立醫(yī)院收治病患公平性審計。這兩個因素至關(guān)重要，關(guān)系到績效審計的可信度。

（二）審計人員配備不足

相對于傳統(tǒng)的合規(guī)性審計，績效審計內(nèi)容不僅包括被審計單位的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，還涉及醫(yī)院管理、社會效益和政策執(zhí)行等多個層面的運行情況[3]。目前，公立醫(yī)院基本使用HIS管理信息系統(tǒng)，審計項目組大多是財會專業(yè)人才，未配備醫(yī)療、會計和信息專業(yè)復(fù)合型技術(shù)專家，難以對HIS系統(tǒng)進行測試審核。此外，審計人員普遍對傳統(tǒng)的合規(guī)審計較熟悉，對新型的績效審計較陌生。

（三）未進行審計的后續(xù)跟蹤

公立醫(yī)院績效審計作用發(fā)揮關(guān)鍵是精準發(fā)現(xiàn)問題，提出針對性改進措施，敦促被審計單位落實措施。目前，審計工作往往停留于初次審計時提供審計報告，未進行審計的后續(xù)跟蹤，檢查被審單位是否采取相關(guān)措施改進，審計效果大打折扣。

（四）未使用統(tǒng)一報告格式

目前，我國公立醫(yī)院績效審計開展時間不長，處于探索階段，績效審計報告格式?jīng)]有統(tǒng)一，有的績效審計報告與合規(guī)性審計報告沒有太大區(qū)別；有的績效審計報告只談績效，忽略合規(guī)；有的績效審計報告只是正面評價時按績效審計角度闡述，負面評價時按合規(guī)審計角度闡述；有的績效審計報告篇幅過長，重點不突出，定位不清晰，難以為管理者提供決策參考。

六、原因分析

（一）制度有待完善

公立醫(yī)院提供的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)具有準公共性和正外部性的特征，績效評價標準難以界定，指標設(shè)計不完善，多數(shù)以傳統(tǒng)的財務(wù)指標如收支結(jié)余率作為主要的衡量依據(jù)。隨著我國民主和法制的完善，自媒體的成熟，社會公眾民主意識增加，特別關(guān)注政府資源分配的公平與效率問題。自醫(yī)改政策實施以來，受到社會廣泛關(guān)注，但是，績效審計工作賴以執(zhí)行的依據(jù)審計制度未跟上醫(yī)改政策的步伐。國家有關(guān)部門相繼頒布了一系列標準，如財政部文件《關(guān)于印發(fā)<國有資本金效績評價規(guī)則><國有資本金效績評價操作細則>的通知》（財統(tǒng)字〔1999〕2號）；2022年4月，國家衛(wèi)生健康委辦公廳文件《關(guān)于印發(fā)國家三級公立醫(yī)院績效考核操作手冊（2022版）的通知》（國衛(wèi)辦醫(yī)函〔2022〕92號），推動績效考核和醫(yī)院高質(zhì)量同步發(fā)展；2019年1月30日，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強三級公立醫(yī)院績效考核工作的意見》（國辦發(fā)〔2019〕4號），通過績效考核，推動三級公立醫(yī)院由規(guī)模擴張向質(zhì)量效益發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，由粗放的行政化管理向精細的全方位績效管理模式轉(zhuǎn)變。管理模式的轉(zhuǎn)變這些標準的頒布對開展醫(yī)院績效審計提供了有利條件，增強績效評價結(jié)果的公正性，但對公立醫(yī)院績效審計而言，目前還缺少一個審計準則性質(zhì)的指導(dǎo)性文件，使得審計難度加大。

（二）醫(yī)療行業(yè)的獨特性

醫(yī)療行業(yè)的獨特性體現(xiàn)在政治性、社會性、專業(yè)性、績效牽延性等四個方面。

1.政治性。一個國家人民群眾醫(yī)療保健水平的高低，象征著一個國家政治、經(jīng)濟的優(yōu)劣程度。解決人民群眾看病難、看病貴問題已成為一項政治任務(wù)。

2.社會性。公立醫(yī)院的服務(wù)態(tài)度、醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)療收費關(guān)系到群眾的身體健康，老百姓隨時隨地都會做出評價，所以，確保公立醫(yī)院績效審計的質(zhì)量，是社會責(zé)任的體現(xiàn)。

3.專業(yè)性。公立醫(yī)院的特殊功能，決定了公立醫(yī)院固有的專業(yè)性。如公立醫(yī)院的醫(yī)療質(zhì)量、服務(wù)態(tài)度、藥品管理、門診住院的收費管理制度等都具有特殊性和專業(yè)性，這些都是公立醫(yī)院績效審計人員必須了解和掌握的內(nèi)容。

4.績效牽延性。醫(yī)院的服務(wù)宗旨是在加強運營管理的基礎(chǔ)上，考慮執(zhí)行黨和國家公益性的方針政策。公立醫(yī)院績效審計不能單純把審計范圍局限于會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報表等資料的審查。

（三）未認識到后續(xù)審計跟蹤的重要性

對于公立醫(yī)院績效改進方面，后續(xù)跟蹤審計有著監(jiān)督的作用。公立醫(yī)院績效審計的主要作用是提高公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的經(jīng)濟性和效率性，對發(fā)現(xiàn)的問題進行改進。通過后續(xù)跟蹤審計，有效提高審計質(zhì)量，反饋存在的問題，督促公立醫(yī)院整改，幫助政府改善醫(yī)療制度。如果只是提出審計建議，公立醫(yī)院未作出相應(yīng)的整改，審計的有效監(jiān)督職能并未真正發(fā)揮出來，公立醫(yī)院“看病難，看病貴”的問題并未得到解決。未認識到后續(xù)審計跟蹤的重要性是公立醫(yī)院績效審計的一大缺陷，此時，“問題回頭看”顯得尤為重要。

（四）公立醫(yī)院績效審計發(fā)展不均衡

在我國，各個地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況不均衡，審計執(zhí)行力度和政府的重視情況也不盡相同，如2002年，公立醫(yī)院績效審計試點從深圳市開始，實施了醫(yī)療設(shè)備采購和使用方面的績效審計，是一個積極的公立醫(yī)院績效審計先行者，江蘇、浙江、上海等省市也發(fā)展較早。公立醫(yī)院績效審計存在地區(qū)差異，原因一是客觀條件的嚴重不均衡。二是國家的關(guān)注度有欠缺。三是各個地區(qū)的信息壁壘，好的經(jīng)驗無法分享，地區(qū)差距進一步擴大。四是部分審計人員提升自我專業(yè)素質(zhì)和能力的動力不足，新技術(shù)的推廣和運用受限，影響公立醫(yī)院績效審計工作質(zhì)量和效率。

七、基于“5E”公立醫(yī)院績效審計體系構(gòu)建

（一）績效審計5E理論

績效審計“5E”理論是在績效審計“3E”理論上發(fā)展起來的，具體包括以下五方面：

經(jīng)濟性。公立醫(yī)院的經(jīng)濟性體現(xiàn)在保證良好醫(yī)療質(zhì)量的前提下，降低醫(yī)療服務(wù)的成本費用，獲取醫(yī)療服務(wù)的收入。

效率性。公立醫(yī)院的效率性體現(xiàn)在讓病人得到盡快救治，讓病人的等待時間盡可能減少，讓病人的治療時間盡可能縮短，讓病人的健康盡快恢復(fù)。

效果性。公立醫(yī)院的效果性體現(xiàn)在公立醫(yī)院的出院人數(shù)、床日費用、門診人次、次均費用、患者滿意度、治愈情況等。

公平性。公立醫(yī)院的公平性體現(xiàn)在對醫(yī)療政策的執(zhí)行是否合法合規(guī)，是否嚴格執(zhí)行藥品零加成、耗材零加成，是否保證醫(yī)保費用的正常報銷。

環(huán)境性。公立醫(yī)院的環(huán)境性體現(xiàn)在醫(yī)療廢物的處理是否造成污染，抗菌藥物的使用是否得當，疾病感染控制是否到位。

在實際績效審計工作中，5E要素之間沒有明顯的界線，有時一個指標體現(xiàn)兩個或以上要素，是相互聯(lián)系相互影響的有機整體，不宜作機械的劃分，而要多方面綜合考慮。

（二）構(gòu)建指標體系原則

公立醫(yī)院績效審計的關(guān)鍵是選擇和確定恰當?shù)脑u價標準。英國、美國等國家在政府績效審計過程中為評價標準確立了一個基本原則，可以為公立醫(yī)院績效審計提供參考，這些原則概括起來即為SMART原則（S=Specific，明確性；M=Measurable，衡量性；A=Attainable，可實現(xiàn)性；R=Relevant，相關(guān)性；T=Timebound，時限性）。

（三）指標體系

公立醫(yī)院績效審計主要是建立一個適用、可行的指標體系，明確指標內(nèi)涵，搭配參考標準。我國績效審計參考標準來源主要有：一是國家層面的法律法規(guī)和政策、方針；二是行業(yè)層面通過對比和調(diào)查研究得出的被廣泛接受的評價標準；三是公立醫(yī)院層面的各項工作實施情況，包括財務(wù)制度、組織體系、規(guī)劃；四是歷史標準，公立醫(yī)院的歷史數(shù)據(jù)；五是經(jīng)驗標準，行業(yè)專家、學(xué)者通過訪談?wù){(diào)研收集的意見形成評價指標。我國目前還沒有公立醫(yī)院績效審計指標體系建立的實施標準，審計人員要在審計目標、評價體系的指導(dǎo)下，科學(xué)合理的構(gòu)建績效審計指標體系。

綜合以上，可將績效審計指標劃分為經(jīng)濟效益、社會效益和政策執(zhí)行等三個方面。反映經(jīng)濟效益方面的指標可分為運營效率相關(guān)指標（資源效率、收支結(jié)構(gòu)、費用控制、經(jīng)濟管理）和持續(xù)發(fā)展相關(guān)指標（人員結(jié)構(gòu)、人才培養(yǎng)、學(xué)科建設(shè)、信用建設(shè)）等兩類，反映社會效益方面的指標可分為醫(yī)療質(zhì)量相關(guān)指標（功能定位、質(zhì)量安全、合理用藥、服務(wù)流程）和滿意度相關(guān)指標（患者滿意度、醫(yī)務(wù)人員滿意度）等兩類，反映政策執(zhí)行方面的指標有醫(yī)院資源配置、內(nèi)部管理制度、補償機制等三類。實踐中，要對上述指標類別深入研究和細化，得出符合國家政策、行業(yè)標準、公立醫(yī)院實際情況的績效審計指標體系。

結(jié)語

公立醫(yī)院在我國醫(yī)療領(lǐng)域的作用不容忽視，隨著醫(yī)療體制改革的逐漸深化，藥品耗材價格過高等問題凸顯，公立醫(yī)院績效審計有利于公立醫(yī)院對內(nèi)部控制運行進行審視，用有限的資源產(chǎn)生最大的經(jīng)濟效益和社會效益。盡管公立醫(yī)院績效審計存在不足，在高速發(fā)展的互聯(lián)網(wǎng)時代，國家醫(yī)療體制改革政策的實施，政府財政資金績效審計的發(fā)展，有利于深化和完善公立醫(yī)院績效審計，有利于提出更加客觀、科學(xué)、全面的績效審計意見，保證公立醫(yī)院沿著正確的改革路徑前行。