陳依靈（溫州職業(yè)技術(shù)學院 浙江溫州 325000）

《政府會計制度》與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，對會計科目的設(shè)置更加細化，如原來的“財政補助收入”科目細化為“財政撥款收入”和“非同級財政撥款收入”科目；“存貨”科目細化為“在途物品”“庫存物品”“加工物品”和“受托代理資產(chǎn)”科目；“其他收入”科目細化為“捐贈收入”“租金收入”“利息收入”和“其他收入”科目。由于新業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，基層財務(wù)人員對制度中相關(guān)科目的應(yīng)用存在不同程度的誤解，本文結(jié)合實際案例，分析《政府會計制度》中相關(guān)科目的核算內(nèi)容及解決方法，以拋磚引玉。

一、財政撥款收入和非同級財政撥款收入

例1：2021年5月，某市屬高校收到省財政廳下發(fā)的2021年度現(xiàn)代職業(yè)教育質(zhì)量提升專項資金2 300萬元。2021年6月，該高校收到市財政部門下發(fā)的《財政授權(quán)支付到賬通知書》，上述資金全部到賬。財務(wù)人員在進行賬務(wù)處理時，將其列入“財政撥款收入”科目，理由是《政府會計制度》規(guī)定，“從同級政府財政部門取得的財政撥款”應(yīng)計入“財政撥款收入”，而且計入該科目還有利于與當?shù)刎斦块T進行撥款情況的核對。但也有人認為應(yīng)將其列入“非同級財政撥款收入”科目，理由是該經(jīng)費的實質(zhì)來源是省財政，而不是市財政。

筆者認為，《政府會計制度》之所以將財政撥款區(qū)分為“財政撥款收入”和“非同級財政撥款收入”，主要目的是為了準確反映各級財政對各單位經(jīng)費的支持力度，同時也反映了各級政府對各單位工作業(yè)績的滿意程度。目前，上級政府下?lián)艿较录壵慕?jīng)費，分為不能統(tǒng)籌的經(jīng)費和可以統(tǒng)籌的經(jīng)費兩種。如果經(jīng)費下?lián)芪募幸呀?jīng)明確了撥款對象和撥款額度，那么下級政府財政部門不能統(tǒng)籌這些經(jīng)費，只能按照文件進行轉(zhuǎn)撥，并應(yīng)將其計入“非同級財政撥款收入”；如果經(jīng)費下?lián)芪募碜援數(shù)刎斦块T，應(yīng)將其計入“財政撥款收入”。例1中的專項資金，是省財政廳下?lián)艿慕?jīng)費，因此，該撥款應(yīng)當計入“非同級財政撥款收入”。

二、事業(yè)收入和非同級財政撥款收入

《政府會計制度》規(guī)定，“事業(yè)收入”科目核算事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動實現(xiàn)的收入；“非同級財政撥款收入”核算單位從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，包括從同級政府其他部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財政款、從上級或下級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款。在實際工作中，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，二者容易混淆。

例2：2021年某市屬高校收到當?shù)亟逃窒聯(lián)艿氖袑僦攸c專業(yè)建設(shè)經(jīng)費100萬元、科技局下?lián)艿目蒲许椖拷?jīng)費50萬元。上述兩筆經(jīng)費均來自同級政府其他部門的撥款，在實務(wù)工作中，有的財務(wù)人員認為這兩筆經(jīng)費均應(yīng)計入“非同級財政撥款收入”，有的財務(wù)人員則認為應(yīng)將這兩筆經(jīng)費全部計入“事業(yè)收入”。

筆者認為，“事業(yè)收入”強調(diào)的是事業(yè)單位基于市場競爭原則面向社會提供專業(yè)業(yè)務(wù)服務(wù)或輔助活動取得的收入。事業(yè)單位和經(jīng)費提供者之間存在業(yè)務(wù)契約關(guān)系，也就是雙方需要簽訂合同，即使沒有簽訂合同也存在事實上的合同關(guān)系?？萍季值目蒲许椖?，其立項過程是一個優(yōu)勝劣汰的競爭過程，準予立項后，科技局和高校之間要簽訂科研合同，其成果所有人是科技局，科研項目完成人是高校，高校通過提供研究服務(wù)取得了科技局相應(yīng)的撥款，該撥款的實質(zhì)是服務(wù)收入，即事業(yè)收入。如果撥款者基于政策規(guī)定而不是基于業(yè)務(wù)服務(wù)關(guān)系（即合同關(guān)系）給予撥款，那么這種撥款就不是服務(wù)收入，而是一種財政撥款收入。因此，市教育局基于提升本市高校專業(yè)建設(shè)水平、更好地服務(wù)地方經(jīng)濟的考慮，對相關(guān)高校的專業(yè)建設(shè)給予補助，應(yīng)作為“非同級財政撥款收入”予以入賬。

按照《政府非稅收入管理辦法》（財稅［2016］33號）的規(guī)定，非稅收入必須全部上繳國庫，教育收費管理參照該辦法規(guī)定執(zhí)行，收入納入財政專戶管理。那么高等學校的事業(yè)收入是否都屬于非稅收入呢？是否都應(yīng)該上繳國庫呢？眾所周知，非稅收入是指除稅收以外，由各級政府、國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用政府權(quán)力、政府信譽、國家資源、國有資產(chǎn)或提供特定公共服務(wù)、準公共服務(wù)取得的財政性資金。非稅收入的特點在于收費標準或征收比例必須經(jīng)過國家相關(guān)部門的嚴格審批，而且，非稅收入票據(jù)與稅務(wù)發(fā)票不同，自成體系。高校事業(yè)收入既包括學生學費、住宿費收入，也包括高校承接相關(guān)部門培訓(xùn)任務(wù)和科學研究而取得的培訓(xùn)收入以及科研課題等收入。學生學費和住宿費收費標準需要經(jīng)過物價部門的審核和報備，由此取得的收入均屬于非稅收入，應(yīng)上繳國庫。但是高校承接機關(guān)單位的培訓(xùn)任務(wù)而取得的培訓(xùn)收入或科研課題收入，收費不需要進行審批，因此不屬于行政事業(yè)性收費，應(yīng)出具稅務(wù)發(fā)票進行結(jié)算，同時這些經(jīng)費本身就是開展培訓(xùn)或課題立項單位當年度的財政支出，如果將其作為非稅收入上繳國庫，那么對于當?shù)刎斦块T而言，實質(zhì)上就是將財政支出當作非稅收入，顯然虛增了當年度本級政府的非稅收入。同時，《政府會計制度》規(guī)定，事業(yè)收入可以分為采用財政專戶返還方式管理的事業(yè)收入、采用預(yù)收款方式確認的事業(yè)收入和采用應(yīng)收款方式確認的事業(yè)收入。上述規(guī)定間接表明，高校面向社會開展的培訓(xùn)收入、科研課題收入等不采用財政專戶返還方式進行管理。

三、捐贈收入和受托代理負債

《政府會計準則制度解釋第3號》（以下簡稱解釋第3號）指出：單位接受捐贈人委托轉(zhuǎn)贈的資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》中受托代理業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定進行財務(wù)會計處理，預(yù)算會計不做處理。將委托捐贈視為受托代理業(yè)務(wù)，應(yīng)如何區(qū)分捐贈和委托轉(zhuǎn)贈呢？在高校的捐贈業(yè)務(wù)中，除了明確用于教科研的捐贈外，其他捐贈一般都指定用于優(yōu)秀教師、優(yōu)秀學生或貧困學生的獎勵、資助，高校取得捐贈收入后不會變更捐贈人的意圖，能及時通過一定的程序確定受資助對象并及時發(fā)放捐贈款項。那么這種指定的捐贈款項，是否屬于委托轉(zhuǎn)贈？委托轉(zhuǎn)贈的確認標準是什么？解釋第3號和政府會計相關(guān)準則制度都沒有做出明確的說明。

筆者認為，捐贈收入和委托轉(zhuǎn)贈（受托代理業(yè)務(wù)）的區(qū)別在于：一是受捐具體對象，如果捐贈者沒有明確指定受捐對象的姓名，那么應(yīng)由單位根據(jù)捐贈意愿以及相應(yīng)的申報、審查篩選、公示、確定名單等流程自行確定捐贈的受助對象，此類業(yè)務(wù)應(yīng)當歸類為捐贈收入；如果捐贈者明確指定受捐人數(shù)和具體姓名，這就意味著該款項不是捐給單位，高校在整個捐贈過程中僅起到協(xié)助捐贈者發(fā)放款項的作用，即受托發(fā)放捐贈款項，此類業(yè)務(wù)應(yīng)當歸類為委托轉(zhuǎn)贈（受托代理業(yè)務(wù)）。二是收取款項后的責任不同，如果是捐贈收入，則捐贈協(xié)議中沒有明確的受捐對象，對受捐單位而言，收取款項時沒有產(chǎn)生向具體受益人轉(zhuǎn)贈或轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的現(xiàn)時義務(wù)；如果是委托轉(zhuǎn)贈，則捐贈協(xié)議中一般已經(jīng)指明了受捐對象，對受捐單位而言，收取款項時產(chǎn)生了向具體受益人轉(zhuǎn)贈或轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的現(xiàn)時義務(wù)，不可能增加單位凈資產(chǎn)。三是捐贈者監(jiān)督的對象不同，如果是委托轉(zhuǎn)贈，捐贈者主要監(jiān)督捐贈款項發(fā)放的及時性；如果是捐贈收入，監(jiān)督者主要監(jiān)督受捐對象確定過程的公正性、合理性以及款項發(fā)放的及時性。四是捐贈發(fā)票的內(nèi)容不同，如果是捐贈收入，則發(fā)票內(nèi)容是“捐款”；如果是委托轉(zhuǎn)贈，發(fā)票內(nèi)容是“代管款項”。

例3：某公司資助高校四名貧困學生（有具體姓名）每人每年1萬元，資助款項已經(jīng)到達學校，按年度由學校組織發(fā)放。協(xié)議約定，這四人每人每年的成績不得出現(xiàn)不及格現(xiàn)象，否則取消當事人當年度享受資助的權(quán)利，相應(yīng)款項由學校發(fā)放給其他品學兼優(yōu)的貧困生。本例中，雖然協(xié)議已經(jīng)指定了捐助對象，但是這四人能否取得上述捐款，還取決于今后的學業(yè)成績，因此本捐贈如果不考慮其他因素，不宜作為委托轉(zhuǎn)贈（受托代理負債）處理。但是如果上一年度或前幾年的學業(yè)成績表明，這四名學生學業(yè)成績不及格的概率非常低，則可以將其視為委托轉(zhuǎn)贈（受托代理負債）。

結(jié)合上面的分析，筆者認為，捐贈協(xié)議中是否注明受捐對象，是判斷捐贈收入和委托轉(zhuǎn)贈（受托代理負債）的重要依據(jù)。在實務(wù)工作中，除了受捐對象是否明確外，還應(yīng)結(jié)合協(xié)議相關(guān)條款做出職業(yè)判斷。

四、存貨和受托代理資產(chǎn)

目前，高校的教材一般采用兩種模式進行管理，一是高校全部委托中介機構(gòu)或書商辦理學生教材的購買事宜，學生直接和中介或書商進行結(jié)算，高校相關(guān)部門只負責推薦、選擇中介或書商；二是高校自行組織教材采購，高校一方面要和出版社或書商結(jié)算，同時還要和學生辦理結(jié)算。上述兩種模式中，第一種模式不需要編制記賬憑證。第二種模式涉及高校資金增減變化，需要辦理財務(wù)事項。筆者發(fā)現(xiàn)，部分高校將教材作為存貨處理，購進時增加“存貨”賬戶，出庫時減少“受托代理負債”，還有的高校將其記入“受托代理資產(chǎn)”，哪一種處理方式比較合理呢？《政府會計準則第1號——存貨》指出，存貨是指政府會計主體在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產(chǎn)。由此可以看出，存貨的用途包括業(yè)務(wù)活動消耗和出售兩個方面。由于教材費用由學生自行承擔，不構(gòu)成高校的費用，因此高校持有教材的目的不是教學活動的消耗。那么教材是否可以視為高校為銷售而儲存的資產(chǎn)呢？下面對此進行探討。

例4：某高校2021年6月購入一批教材，教材售價5萬元，供應(yīng)商給予銷售折扣1萬元，實際支付4萬元。學校驗收入庫后，再由系部領(lǐng)走發(fā)給學生。教材費按進價上浮4%的價格從學生代管費中扣除。會計處理如下：

1.購入教材時：

借：庫存商品——教材——教材碼洋 50 000

貸：庫存商品——教材——教材折扣 10 000

銀行存款——農(nóng)行基本戶 40 000

2.領(lǐng)用教材時：

借：受托代理負債——代管費——處室及系部41 600

庫存商品——教材——教材折扣 10 000

貸：庫存商品——教材——教材碼洋 50 000

應(yīng)繳財政款——應(yīng)繳專戶款 1 600

筆者認為，如果將教材視為高校為銷售而儲存的資產(chǎn)，那么教材發(fā)放就是銷售行為，高校需要開具銷售發(fā)票，但很少有高校為發(fā)放教材開具銷售發(fā)票。《教育部辦公廳關(guān)于加強各類高等學校教材和圖書采購管理工作的通知》（教辦廳［2006］11號）明確指出：“為學生代購教材或訂購圖書產(chǎn)生的折扣收益，應(yīng)讓利于學生”。由此可見，高校采購教材的性質(zhì)是代購，筆者認為，既然教材是代購形成的資產(chǎn)，而且不符合存貨的性質(zhì)，因此結(jié)合《政府會計制度》的核算要求，將其計入“受托代理資產(chǎn)”科目更為合適。

需要注意的是，目前各省對教材折扣的規(guī)定不同，如《浙江省物價局、浙江省財政廳、浙江省教育廳關(guān)于進一步規(guī)范和完善教育收費有關(guān)政策的通知》（浙價費［2009］161號）規(guī)定：高校為在校學生（包括研究生、全日制本專科生和成教學生）提供代購教材按實際進價和采購過程中發(fā)生的運輸費、倉儲費及合理損耗計收，三項合計最高不得超過實際進價的5%。湖南省教育廳發(fā)布的《高校教材差價款管理暫行辦法》（湘教通［2018］79號）規(guī)定：對于教材采購、搬運、保管、發(fā)放等工作由高校教材管理部門承擔的，所需經(jīng)費由高校從事業(yè)經(jīng)費中足額保障；學生教材差價款必須全額返還給學生，高校不得從中提取任何費用。從以上規(guī)定可以看出，高校不得在教材采購過程中獲取利益。那么浙江高校對進價的5%能否作為收入呢？據(jù)筆者了解，部分高校將其作為收入，但筆者認為不妥。高校在教材采購過程中可能發(fā)生一些運輸、倉儲、損耗等費用，這些費用是代學生采購教材而發(fā)生的，理應(yīng)由學生承擔。對于高校而言，支付上述費用只不過是代學生墊付，因此浙價費［2009］161號允許高校對墊付的費用予以收回，但對費用采用進價5%的上限控制，超過部分由高校自行承擔。如果教材采購過程中沒有發(fā)生運輸、倉儲等費用，那么高校就不能在教材款中加收5%的相關(guān)費用。另外，《政府會計制度》將收入定義為“報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入”，從業(yè)務(wù)性質(zhì)上看，進價的5%不可能導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加。

綜上所述，無論從業(yè)務(wù)內(nèi)容看還是依據(jù)準則的規(guī)定，進價的5%應(yīng)作為墊付款，不宜作為收入處理。在會計核算上，建議在“受托代理資產(chǎn)”科目下設(shè)“教材”二級科目，在“教材”二級科目下設(shè)“買價”和“采購費用”兩個三級科目，在“買價”科目下設(shè)“教材碼洋”和“教材折扣”兩個四級科目，從而為及時準確核算代管教材款奠定扎實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。承例4，筆者認為，會計處理為：

1.購入教材時：

借：受托代理資產(chǎn)——教材——買價——教材碼洋50 000

貸：受托代理資產(chǎn)——教材——買價——教材折扣10 000

銀行存款——農(nóng)行（受托代理資產(chǎn)） 40 000

2.領(lǐng)用教材時：

借：受托代理負債——代管費——處室及系部40 000

受托代理資產(chǎn)——教材——買價——教材折扣10 000

貸：受托代理資產(chǎn)——教材——買價——教材碼洋50 000

3.若發(fā)生相關(guān)費用時，借記“受托代理資產(chǎn)——教材——采購費用”科目，貸記“受托代理負債——代管費——處室及系部”科目。

本文對高校執(zhí)行《政府會計制度》中幾項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法進行了探討，期望可以為高校財務(wù)核算工作提供參考與借鑒。隨著新業(yè)務(wù)的層出不窮，高校財務(wù)部門應(yīng)針對實際工作中遇到的疑難問題，及時做好總結(jié)整理工作。上級主管部門應(yīng)出臺相應(yīng)的會計核算實施細則，將一些特殊業(yè)務(wù)或者復(fù)雜業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理予以明確，進而提高會計核算信息的規(guī)范性和可比性。