湯文菲 蘇州園林發(fā)展股份有限公司

在我國經(jīng)濟進入新常態(tài)后，我國政府大力發(fā)展數(shù)學(xué)模式，而在我國經(jīng)濟體制改革與發(fā)展的時代背景下，由于政府所設(shè)定的數(shù)學(xué)模式投資建設(shè)以及運營呈現(xiàn)出了整體化的趨勢，所以越來越多的企業(yè)財務(wù)部門已經(jīng)認識到了數(shù)學(xué)模式的重要性，數(shù)學(xué)模式的發(fā)展在一定程度上推動了工程企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級時，還能夠在一定程度上實現(xiàn)工程企業(yè)的長遠可持續(xù)發(fā)展。但是，我國現(xiàn)行的 PPP稅收政策尚未明晰，但稅收成本又是貫穿工程的全過程且會直接關(guān)系到企業(yè)的利潤和收益率。因此，本文將結(jié)合以往的研究經(jīng)驗，歸納出 PPP項目公司涉稅的主要風(fēng)險，總結(jié)由此引發(fā)的一些思考。

一、PPP項目概況與運營方式

PPP(Public-Private Partnership)是國家所倡導(dǎo)的一種新型政府籌資方式。從簡單的角度上來講，數(shù)學(xué)模式就是指社會資本與政府在基礎(chǔ)設(shè)施以及公共服務(wù)的方面通過進行長期的合作，所進行的一種政府付費、社會資本建設(shè)運營的模式。本篇文章主要針對數(shù)學(xué)項目公司的涉稅風(fēng)險進行了分析，具體探討了數(shù)學(xué)項目的涉稅問題。

二、PPP項目公司主要涉稅風(fēng)險分析

為使 PPP項目順利進行，政府與社會資金均需以特許經(jīng)營為基礎(chǔ)，組建具有獨立核算、承擔(dān)風(fēng)險的SPV項目公司。PPP項目的特點決定了政府無法完全控制項目公司，在項目的全過程中，政府幾乎不參與項目的經(jīng)營和收益，而社會資本是項目公司的最大股東，項目公司則是項目的承擔(dān)者，主要負責(zé)項目的建設(shè)、運營和移交。

(一)前期

涉稅問題主要是PPP項目在前期由于沒有設(shè)立項目公司，導(dǎo)致前期支出全部由當(dāng)?shù)刎斦袚?dān)，獲得相應(yīng)的票據(jù)；而土地征用的拆遷款通常都是由當(dāng)?shù)卣刃袎|付，并出具財政性發(fā)票。在項目落地后，工程公司將負責(zé) PPP項目的前期支出，并將其納入投資總額。主要涉稅風(fēng)險有土地征用費、前期費用等全部支出。因此，既需要繳納印花稅，又需要繳納增值稅，增值稅如果不能從增值稅專用發(fā)票中扣除，那么不管是政府支付，還是用戶支付，都要多支付一筆稅款。盡管國家對投資總額給予了一定的收益，但是在進行招標(biāo)之前，社會資本僅考慮了不能獲得進項稅的單邊扣除，而忽視了附加的稅款。此外，在與政府協(xié)商時，社會資本方還應(yīng)當(dāng)關(guān)注前期費用、征地拆遷費等費用是否能夠達到企業(yè)所得稅稅前列支的條件，而在這個環(huán)節(jié)當(dāng)中，如果企業(yè)前期的費用已經(jīng)開具了發(fā)票，那么作為非項目公司，就會致使前期的項目費用在企業(yè)所得稅稅前不能進行扣除，引發(fā)企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。

(二)建設(shè)期

涉稅問題主要是PPP項目公司的資金一般只占總投資額的20%，其余80%的資金都是通過融資來支付，公司可以自己出資，但前提是只能以項目的使用權(quán)為抵押，這種模式下，項目的產(chǎn)權(quán)將不屬于項目公司，而屬于國家。所以，無法保證資金的安全，管理層也會因為資金的限制而做出不同的決定。此外，在整個項目的建設(shè)中，建筑施工成本占了很大比例，通常在60%—80%之間，施工單位的開票只有在經(jīng)營期間才能取得收入，而這種收入只能用于抵扣進項稅額或者在稅前扣除。目前，主要涉稅風(fēng)險為工程公司的有銀行貸款和股東借款兩大類融資方式。第一，如果是銀行借款，按照財稅2016第36號27條，銷項稅額可以在相應(yīng)的進項稅額中得以抵扣，但是對于一部分不能從銷項稅額中進行抵扣的進項稅額，在企業(yè)實現(xiàn)了利息支出的資本化之后，就可以在企業(yè)所得稅前進行扣除。然而這種方法卻存在著一定的風(fēng)險，在進項稅額進行抵扣的過程中，銀行的放貸業(yè)務(wù)往往會收取增值稅專用發(fā)票，所以在這種情況下，以后再進行增值稅發(fā)票審核的過程中，如果不能及時產(chǎn)業(yè)增值稅發(fā)票，那么很有可能就會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部留置過多的進項稅額，而一旦企業(yè)內(nèi)部的數(shù)額過多，那么很容易就會引起國家稅務(wù)部門的關(guān)注，進而引發(fā)企業(yè)發(fā)生嚴重的稅務(wù)風(fēng)險。此外，如果企業(yè)想從公司的股東中進行資金籌集，那么作為各個項目公司的關(guān)聯(lián)方，股東往往是非財務(wù)公司，所以在這種情況下，企業(yè)的貸款也必須要符合國家稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)定，關(guān)于企業(yè)的借貸以及權(quán)益性投資比例不能超過2:1的規(guī)定，一旦企業(yè)的借貸資金超過了這個比例，那么企業(yè)所實際支付給的股東利息就不能在企業(yè)的所得稅前進行扣除。這將會加大資金的實際成本，導(dǎo)致收益率出現(xiàn)大幅下降的風(fēng)險。在建設(shè)工程費用和其它費用方面，為了避免建筑公司以“甲供材”的形式簡單計算3%的增值稅，在施工合同中，最好是以普通計稅的形式來計算，并且在支付了工程款后，就可以使用增值稅專用發(fā)票，這樣就可以避免因進項稅額減少而導(dǎo)致稅負增加。

(三)運營期

涉稅問題主要由于工程公司已建成并具備一定的施工條件后，就可以開始運作了，工程公司通過政府付費、用戶付費和可行性缺口補貼三種形式來獲得收益。實踐中比較有爭議的問題是政府支付的那部分是否屬于國家補助，而非征收企業(yè)所得稅。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》：“按照目前的增值稅政策，企業(yè)所獲得的政府補助，不作為增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！钡?，通過對PPP項目的分析，國稅局更傾向于將其作為政府采購而獲得的收益，而不是政府的補助，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。主要涉稅風(fēng)險是如果工程公司沒有直接提供工程服務(wù)，那么無論采取何種方法，其投資收益都可以按照6%的稅率計算。如公路收費、商鋪租賃、景點門票、廣告等經(jīng)營活動，均要按照各自的稅率分開計算，以免發(fā)生從高計稅的情形。因為這一階段可獲得的進項稅額比較低，主要是在購置運營耗材、勞務(wù)服務(wù)、管理費等方面，為了防止增值稅款外溢，應(yīng)當(dāng)及時抵扣施工階段的留抵進項稅額。

(四)移交期

在工程建設(shè)中，涉及到的稅務(wù)風(fēng)險主要集中在項目設(shè)施產(chǎn)權(quán)的歸屬問題上。PPP項目的運營方式有 BOT、 TOT等。工程設(shè)備的所有權(quán)有兩個方面。一是屬于政府的，在工程完工后，設(shè)置一個特定的運營周期。在經(jīng)營過程中，由社會資金運作，并在到期時將其無償歸還給政府。二是在工程完成后，雙方簽署特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，在合同期間，社會資金方對該項目的資產(chǎn)擁有所有權(quán)，但在運營期結(jié)束后，將產(chǎn)權(quán)歸還給政府。例如北京地鐵4號線的第一個 PPP項目。根據(jù)相關(guān)文件介紹，4號線建成后，京港地鐵將會以租借的方式獲得4號線公司的部分資產(chǎn)，在運營期間，公司將會通過運營、地鐵票款等方式獲得一定的收益。京港地鐵在運營期間內(nèi)，應(yīng)將有關(guān)工程設(shè)備完好地歸還給政府部門和4號線。在此案件中，京港地鐵作為 PPP項目公司，并沒有對項目設(shè)施的所有權(quán)，只享有30年的特許經(jīng)營權(quán)，在合同期滿后，再進行轉(zhuǎn)讓時，不會按照公司的所得稅處理，不作視同銷售處理，因此無須繳納企業(yè)所得稅。另一方面，在工程完工后，項目公司將成為項目資產(chǎn)的合法擁有者，因此，在運營期結(jié)束后，公司轉(zhuǎn)讓該項目的資產(chǎn)就會發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，這涉及到很多稅收，并且 PPP項目規(guī)模往往較大，涉及資金金額多，會給企業(yè)帶來較為沉重的稅負。

三、PPP項目公司涉稅風(fēng)險防范措施

(一)明確工程合同的運營主體

項目合同作為一種紐帶，不僅要明確各方的職責(zé)，而且要對一些稅務(wù)設(shè)有明確的條款，比如項目的主體、項目資產(chǎn)的所有權(quán)、項目金額的稅率等，這些都會對日后涉及的項目稅務(wù)產(chǎn)生一定的影響。比如，明確建設(shè)用地的獲取途徑。為減輕企業(yè)稅費負擔(dān)，工程公司在與政府簽訂土地出讓合同時，須按政府規(guī)定的程序辦理相關(guān)手續(xù)，并以政府名義辦理相關(guān)手續(xù)，以免因用地而發(fā)生的土地增值稅等稅費。

(二)打通增值稅扣繳環(huán)節(jié)，減少企業(yè)所得稅

第一，增值稅。工程公司應(yīng)當(dāng)盡量取得增值稅專用發(fā)票，從而降低企業(yè)的稅費負擔(dān)。在簽訂合同時，雙方應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，由政府機構(gòu)開增值稅專用發(fā)票，防止以后發(fā)生不能抵扣的情況。如果前期的成本是政府指定的第三方公司來承擔(dān)，那么在項目公司成立之后，第三方公司就會和項目公司簽署合同，并出具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。

第二，在經(jīng)營過程中，企業(yè)所得稅的核算應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。PPP項目公司相對于一般的施工企業(yè)來說，同樣從事設(shè)備的開發(fā)和施工，但是在工程完工后，工程公司卻沒有能力占有設(shè)備。政府在運營期間向項目公司支付的方式有三種，即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和混合資產(chǎn)。但是，目前我國的稅法沒有明確規(guī)定 PPP模式下的所得稅，因此，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的會計標(biāo)準(zhǔn)，與稅務(wù)部門共同探討項目資產(chǎn)的核算問題，以保證各項資產(chǎn)的會計處理符合企業(yè)所得稅的要求，從而避免發(fā)生會計上的偏差。同時還可以通過與地方稅務(wù)部門的溝通，獲得稅收優(yōu)惠。

(三)項目公司收益來源的界定

PPP項目公司的收益來源包括三大類：用戶付費、政府付費和可行性缺口補貼。其中，用戶付費應(yīng)當(dāng)明確其所屬的稅種和適用稅率，應(yīng)當(dāng)是“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——其它現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，為避免因稅務(wù)機關(guān)對稅法認識上的偏差而采用較高的稅率。在政府支付和可行性缺口補貼方面，我國現(xiàn)行稅法未對此項所得的征稅責(zé)任做出明確的規(guī)定，部分地方對此實行了免稅政策，在實行過程中，項目公司應(yīng)當(dāng)在合同中明確其性質(zhì)，以尋求最大限度的收益。但是，還應(yīng)特別指出我國現(xiàn)行稅法中，于中央補助的財政補助不應(yīng)承擔(dān)稅款規(guī)定。另外，政府支付和財政差額補貼的數(shù)額也會對企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)和運營收益產(chǎn)生一定的影響。

(四)建立高層次稅務(wù)風(fēng)險控制機制

大部分 PPP項目公司都會成立稅務(wù)部門，負責(zé)稅務(wù)核算和納稅，但在實際操作中，這些都不足以滿足稅務(wù)風(fēng)險管理的需要。首先，要根據(jù)稅務(wù)風(fēng)險控制的需要，對稅務(wù)機關(guān)進行涉稅風(fēng)險管理是稅務(wù)部門的一項重要職責(zé)，要使稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)范圍更加清晰，從而使下一步工作得以順利進行。其次，明確稅務(wù)部門在公司中的地位和級別。一個部門要在企業(yè)中真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，一方面要規(guī)范公司的運行機制，另一方面要加強對各部門的管理水平的控制。稅務(wù)部門不僅要做好稅收風(fēng)險的管理工作，還要具備一定的管理水平，如果要提升稅收部門的行政級別，可以讓項目財務(wù)經(jīng)理和稅務(wù)部門的負責(zé)人進行決策、分析和控制，將稅收部門的涉稅風(fēng)險管理功能最大化。最后，要確保稅收部門擁有足夠的人力。明確責(zé)任分配和更高的管理水平，做到保證稅務(wù)部門的涉稅風(fēng)險管理，但除此之外，還要將大量的人力投入到企業(yè)的經(jīng)營管理中，針對關(guān)鍵的崗位給予一定的監(jiān)督和風(fēng)險反饋，建立涉稅風(fēng)險的防控網(wǎng)。比如，在項目實施過程中，各主要部門的首要主管還應(yīng)負責(zé)涉稅風(fēng)險的預(yù)防工作，讓稅務(wù)部門不再是問題的處理人員，而成為了涉稅風(fēng)險發(fā)生前的防御者。

(五)制訂 PPP項目全過程涉稅風(fēng)險控制措施

鑒于當(dāng)前我國稅務(wù)政策變動頻繁，企業(yè)應(yīng)結(jié)合國家的法律、法規(guī)和公司的經(jīng)營特點，對其進行相應(yīng)的調(diào)整，以避免發(fā)生與稅務(wù)法規(guī)相抵觸的情形。同時，企業(yè)要充分運用信息化手段，加強對涉稅風(fēng)險的管理，以減少其涉稅風(fēng)險。企業(yè)的涉稅風(fēng)險必須通過對其各環(huán)節(jié)的基本業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)的處理來進行。同時，信息要能被高效地利用，在一定程度上解決了傳統(tǒng)的信息采集、錄入、存儲等問題，從而保證信息的質(zhì)量和識別的有效性。因此，企業(yè)可以利用信息化手段，從項目信息、控制流程環(huán)節(jié)、風(fēng)險識別、風(fēng)險預(yù)警等方面，來整體提升控管公司的風(fēng)險管理工作的效率和質(zhì)量。在對企業(yè)涉稅風(fēng)險進行控制的同時，也要考慮到企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的成本，也就是企業(yè)能否獲得利益。在對 PPP項目的各個環(huán)節(jié)進行稅收風(fēng)險的治理時，要根據(jù)自身的總體管理控制系統(tǒng)，合理地設(shè)計稅收管理流程和控制方式，制定稅收風(fēng)險的有效對策。針對重大稅務(wù)風(fēng)險，要按照經(jīng)營過程確定主管人員的責(zé)任，并制訂相應(yīng)的風(fēng)險控制措施，包括各個環(huán)節(jié)和程序。針對其它非主要風(fēng)險的經(jīng)營過程，要采取相應(yīng)的預(yù)防措施，合理地設(shè)定工程中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。因此，無論是何種類型的稅務(wù)風(fēng)險，都需要各相關(guān)部門的配合，進行預(yù)測、分析、控制和管理。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)要想有效地降低工程建設(shè)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險問題，那么在工程的建設(shè)環(huán)節(jié)就必須要加強對于工程主體工程費用，前期招標(biāo)費用以及稅費減免等方面的風(fēng)險管控。與此同時，相應(yīng)的工作人員還必須要采取一定的措施，確保工程的建設(shè)活動可以持續(xù)開展。針對目前PPP項目合同所涉及到的稅收政策不確定性的問題，數(shù)學(xué)行業(yè)組織應(yīng)該積極取得國家政府及其相關(guān)部門的支持，并且呼吁政府相關(guān)部門出臺相應(yīng)的稅收政策，幫助企業(yè)降低在工程實施過程中存在的稅務(wù)風(fēng)險問題，推動數(shù)學(xué)行業(yè)的長遠可持續(xù)發(fā)展。■