■郭 琛 西安石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院

一、概述

近年來，全球經(jīng)濟呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢，經(jīng)濟市場上涌現(xiàn)許多新的投融資方式和金融工具，同時，物價波動、匯率浮動等經(jīng)營發(fā)展環(huán)境不穩(wěn)定，傳統(tǒng)會計收益衡量企業(yè)價值變動的弊端日益凸顯。企業(yè)除了依靠日常經(jīng)營活動實現(xiàn)收入增長外，其非日常經(jīng)營活動也越來越頻繁，由此產(chǎn)生的具有不確定性的回報需要其他綜合收益（Other Comprehensive Income，OCI）來進(jìn)行正確的核算。

1.其他綜合收益的概念

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，其他綜合收益反映了企業(yè)未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。該定義反映了其他綜合收益的五個特征：由非日常活動形成；與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)；會導(dǎo)致所有者權(quán)益的數(shù)額發(fā)生變動；不計入當(dāng)期損益；屬于已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得或損失。2014 年30 號準(zhǔn)則經(jīng)過修訂，規(guī)范了其他綜合收益列報與披露的方式。其他綜合收益作為直接計入所有者權(quán)益的項目，從資本公積中分離后，被區(qū)分為兩大類：以后期間不能重分類至損益和滿足一定條件可重分類至損益。

該科目與凈利潤共同構(gòu)成了企業(yè)的綜合收益。經(jīng)濟收益與會計收益的有機結(jié)合，可以幫助會計信息使用者全面分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績及財務(wù)狀況，并預(yù)測其未來發(fā)展前景和獲利能力。

2.其他綜合收益的發(fā)展歷史

其他綜合收益在我國正式提出之前，其前身為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，僅列式于所有者權(quán)益變動表。這種列報方式并不能引起相關(guān)投資者的充分關(guān)注。2009 年，OCI 的概念正式出現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中。該準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將其他綜合收益和綜合收益總額列示于利潤表和所有者權(quán)益變動表。其他綜合收益的具體內(nèi)容及對所得稅的影響應(yīng)在財務(wù)報表的附注中披露。2010 年，準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了OCI 項目的列報內(nèi)容。2014 年30 號準(zhǔn)則正式在三大報表中添加OCI 項目。OCI 在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的格式修改為在所有者權(quán)益項下單獨列示，與資本公積并列披露，體現(xiàn)的是期末和期初發(fā)生的數(shù)據(jù)；將OCI 當(dāng)期發(fā)生的數(shù)據(jù)在利潤表分類分項列報；OCI上年的累積金額調(diào)整為今年累積金額的過程體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動表中。此外，以O(shè)CI 是否可以在達(dá)到一定條件后重分類計入損益為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)按照兩類形式進(jìn)行披露。

總之，OCI 從表面到實質(zhì)的列報過程反映出從正式確定為報表項目到單個報表的披露規(guī)范，再到會計科目分類和應(yīng)用方面詳細(xì)具體的規(guī)定，OCI 披露政策愈加嚴(yán)格。這說明我國越來越重視OCI 這一重要的企業(yè)信息來源。

3.其他綜合收益披露的意義

欣欣向榮的金融市場改變了我國上市公司的經(jīng)營發(fā)展環(huán)境，使得其非日常經(jīng)營活動越來越頻繁，由此產(chǎn)生的利得與損失需要其他綜合收益科目進(jìn)行準(zhǔn)確的衡量。OCI 不僅釋放出企業(yè)更多的未來現(xiàn)金流信息，提高了企業(yè)會計信息透明度，而且是財務(wù)報告信息使用者做出決策的重要依據(jù)。對企業(yè)內(nèi)部管理者而言，現(xiàn)金流信息在決策過程中發(fā)揮著不可替代的作用。而OCI 所傳遞的未來現(xiàn)金流信息有利于管理者預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景并以長遠(yuǎn)的眼光做出決策。不僅如此，OCI 的披露還可以改善投融資雙方信息不對稱的局面，提高與收益相關(guān)的信息的可信度，有利于投資者直接關(guān)注與企業(yè)整體業(yè)績、未來發(fā)展空間和風(fēng)險相關(guān)的信息。對債權(quán)人而言，相比于歷史成本信息，他們更關(guān)注企業(yè)現(xiàn)行償債能力和變現(xiàn)能力。而OCI 所反映的未來現(xiàn)金流信息可以提高他們對企業(yè)償債能力的關(guān)注和了解。OCI 列報與披露的透明度越高，會計信息就更加切實可信，投資者等財務(wù)報告使用者就可以結(jié)合綜合收益與凈利潤分析企業(yè)的全面收益情況，進(jìn)而了解企業(yè)現(xiàn)在和未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)未來的發(fā)展前景和獲利能力形成清晰的了解，提高決策的準(zhǔn)確性。

二、列報與披露存在的問題

1.概念模糊

我國會計準(zhǔn)則針對OCI 從報表項目的確定到單個報表的披露規(guī)范，再到會計科目分類和應(yīng)用方面，都做出了詳細(xì)具體的規(guī)定。然而，在概念界定方面仍然較為模糊。從企業(yè)會計準(zhǔn)則可以看出，準(zhǔn)則通過排除法定義OCI，導(dǎo)致相關(guān)的研究在概念上缺乏支撐，進(jìn)而影響相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的建立，對內(nèi)不利于企業(yè)根據(jù)財務(wù)分析結(jié)果整合資源，制定經(jīng)營管理策略和發(fā)展策略；對外不利于各類債權(quán)人和投資者了解企業(yè)的情況。同時，OCI 缺乏明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致該會計科目與其他會計科目難以區(qū)分，進(jìn)而降低會計信息質(zhì)量，損害報表使用者的利益。

例如，投資者在對長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理時，如果采用權(quán)益法，則應(yīng)根據(jù)除綜合收益以外被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變化調(diào)整其賬面金額，并確認(rèn)“資本公積—其他資本公積”。由于該項交易的影響直接計入資本公積，屬于權(quán)益性交易的結(jié)果。權(quán)益性交易處置時相關(guān)資本公積通常不能轉(zhuǎn)回。而長期股權(quán)投資終止使用權(quán)益法時，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。因此，兩者的規(guī)則是互相矛盾的。此外，權(quán)益性交易通常發(fā)生于企業(yè)與所有者之間，而該交易不符合這一特性，并且該項交易的結(jié)果符合利得或損失的定義。如果影響其他綜合收益，那么其后轉(zhuǎn)回至損益也是順理成章的。但是，準(zhǔn)則規(guī)定該項交易的影響計入資本公積，這顯然與其他綜合收益的處理原則相悖。

究其深層次的原因，主要是OCI 和權(quán)益性交易的理論基礎(chǔ)和實務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)不明確。因此，如何完善其他綜合收益的定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，還有待深入研究探討。

2.提供盈余管理途徑

盈余管理是指企業(yè)管理層通過修飾財務(wù)報表，調(diào)整企業(yè)收益，來達(dá)到獲取個人利益的目的。OCI 的列報與披露在一定程度上可以彌補由此產(chǎn)生的信息質(zhì)量問題。例如，當(dāng)企業(yè)持有上市公司的股票并指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，說明該企業(yè)不以交易為持有目的，即該金融資產(chǎn)的處置時間是不確定的。即使期末股票的市價滿足公允價值的要求，該類“損益”的不確定性也明顯高于短期內(nèi)被出售的交易性股票。如果將這類非交易性股票的價格變化在當(dāng)期損益中確認(rèn)，“公允價值”可能會被企業(yè)利用于盈余管理。因此，在后續(xù)計量時，按照規(guī)定該類金融資產(chǎn)由公允價值變動產(chǎn)生的差額不應(yīng)計入當(dāng)期損益，而應(yīng)影響其他綜合收益的金額；終止確認(rèn)時，與交易性金融資產(chǎn)的處置差額計入投資收益不同，將差額確認(rèn)于留存收益。這樣透明化、科學(xué)化的披露OCI 有助于抑制盈余管理現(xiàn)象的產(chǎn)生。

雖然依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定披露OCI 在一定程度上可以抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理，但是在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)不確定的情況下，OCI 的披露也為盈余管理提供了途徑。例如，企業(yè)通過不斷豐富持有的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），利用其公允價值變動特性，積聚大量等待釋放的OCI。當(dāng)公允價值正向變動時儲備利潤，按需釋放，厚積薄發(fā)；當(dāng)公允價值反向變動時，吸收一定的系統(tǒng)風(fēng)險，增強企業(yè)的抗風(fēng)險能力。最后通過控制處置時點將以前年度積累的OCI 轉(zhuǎn)入投資損益，更加安全地完成對利潤的操控?？梢?，OCI 在企業(yè)盈利下降時，可以增加報告期內(nèi)的收益；在虧損時，可為穩(wěn)定利潤、扭虧為盈做出貢獻(xiàn)。

OCI 含有大量的潛在可實現(xiàn)收益，其公允價值變動屬性以及核算范圍的復(fù)雜性為管理者實施盈余管理提供了空間。同時，由于外部財務(wù)報表使用者對OCI 的重視程度不高，在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營成果時通常更在意利潤表中列示的凈利潤項目。如果管理層對該項目的數(shù)字進(jìn)行修飾，既不會影響當(dāng)期損益，也很難被投資者發(fā)現(xiàn)。因此，管理者基于業(yè)績壓力通常將其作為操縱盈余的主要項目之一。適度的利用OCI 進(jìn)行盈余管理，有利于增強投資者對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的信心，進(jìn)而穩(wěn)定股價，便于企業(yè)以低成本的方式進(jìn)行融資。而過度地將累積金額較大的其他綜合收益轉(zhuǎn)出，超出會計準(zhǔn)則與相關(guān)制度的限制，不僅會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營狀況無法真實反映，損害信息質(zhì)量，影響企業(yè)長期發(fā)展，還會對投資者的決策產(chǎn)生不利影響?？梢?，披露OCI 為企業(yè)提供了新的盈余管理途徑。

3.在利潤表中的披露方式不合理

OCI 從資本公積中剝離出來，在所有者權(quán)益類項目下進(jìn)行列報與披露，同時在利潤表中應(yīng)按照OCI 是否可以在達(dá)到一定條件后重分類計入損益分為兩大類進(jìn)行披露。相較于僅在所有者權(quán)益變動表中列式，披露于利潤表中更能直接清楚地反映企業(yè)尚未實現(xiàn)的損益。尤其是未來可重分類進(jìn)損益的信息，在一定條件下可能會對當(dāng)期損益產(chǎn)生巨大影響。但是，OCI 在利潤表中的披露方式缺乏合理性，不利于投資者深入地了解和分析。

一方面，OCI 與凈利潤雖然在同一財務(wù)報表中列示，但本質(zhì)上是完全不同的。凈利潤與當(dāng)期經(jīng)營管理過程相關(guān)，反映已實現(xiàn)的利得和損失；而其他綜合收益反映了未實現(xiàn)的利得和損失，包括與經(jīng)營和管理過程中相關(guān)和無關(guān)的項目，如外幣報表折算差額。因此，從利潤表來看，構(gòu)成“凈利潤”金額的報表項目代表了無風(fēng)險的企業(yè)業(yè)績；具有風(fēng)險性的利得和損失則構(gòu)成了位于“凈利潤”以下的其他綜合收益項目。如果投資者對OCI 的了解不夠，就容易對OCI 產(chǎn)生誤解，低估其風(fēng)險性。另一方面，當(dāng)涉及OCI 的經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐漸增多，企業(yè)在未來產(chǎn)生的利得和損失也會產(chǎn)生較大的波動。只有對企業(yè)的真實狀況進(jìn)行全面分析，信息使用者在決策過程中才不會被誤導(dǎo)。而利潤表的名稱容易使他們產(chǎn)生凈利潤是本表終點信息這樣的誤解，進(jìn)而忽視OCI 項目的數(shù)據(jù)，對利潤表的信息產(chǎn)生片面的判斷。

三、改進(jìn)建議

1.完善與OCI 相關(guān)的準(zhǔn)則

用列舉法和排除法來界定OCI 都不能清晰地反映它的實質(zhì)，相關(guān)準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，將準(zhǔn)則進(jìn)行更新，如概念、范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行重分類的原則和時間以及相關(guān)會計處理方法。同時，準(zhǔn)則還應(yīng)對會計人員的專業(yè)能力提出明確的標(biāo)準(zhǔn)，并要求他們定期參加能力測試與培訓(xùn)，學(xué)習(xí)OCI 的會計處理原則，防止出現(xiàn)諸如OCI 與權(quán)益性交易混淆的現(xiàn)象。

此外，準(zhǔn)則制定機構(gòu)可以將其他綜合收益等項目納入衡量企業(yè)財務(wù)業(yè)績的框架，增加理論界和實務(wù)界對OCI的了解，提高內(nèi)外部信息使用者的關(guān)注度，從而減少管理層利用OCI 操縱盈余的機會，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展。

2.規(guī)范盈余管理行為

盈余管理超出相關(guān)制度的限制，就會被視為利潤操控，誤導(dǎo)投資者，擾亂市場經(jīng)濟秩序。為了規(guī)范通過控制金融工具分類和處置時點操縱盈余的行為，除了OCI 的概念、范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行重分類的原則和時間應(yīng)該在相關(guān)準(zhǔn)則制定機構(gòu)中不斷完善之外，還應(yīng)當(dāng)有更權(quán)威的機構(gòu)在充分考慮資本市場和人民幣幣值浮動等條件下進(jìn)行評估，確定其他綜合收益項目的公允價值。這樣有利于財務(wù)報告使用者清晰地判斷其他綜合收益的對應(yīng)數(shù)據(jù)是否符合企業(yè)的實際情況，提高投資者對于所披露信息的信任度。另外，由于OCI 的最終實現(xiàn)有很大的不確定性，上市公司必須在增強風(fēng)險管理能力、加強內(nèi)部監(jiān)管機制等方面做出調(diào)整改善。內(nèi)部監(jiān)管制度越嚴(yán)格，可用的信息就越多，管理層通過其他綜合收益項目進(jìn)行盈余管理的空間就越小，披露其他綜合收益對盈余管理的影響就越明顯。除內(nèi)部監(jiān)督外，相關(guān)監(jiān)管部門在規(guī)范盈余管理行為方面應(yīng)根據(jù)復(fù)雜多變的市場條件進(jìn)一步加強對證券市場及上市公司的監(jiān)管。

此外，在實際操作中，會計人員要充分理解OCI 的核算方法，保證財務(wù)報表之間鉤稽關(guān)系的準(zhǔn)確性，并基于盈余管理角度對與OCI 披露有關(guān)的信息做出充足的說明與陳述，以確保相關(guān)的OCI 信息是真實、完整和可靠的。在員工績效考核時，可以增加與OCI 相關(guān)的指標(biāo)的比重。同時，財務(wù)報告使用者除了關(guān)注凈收益和每股收益，對OCI 反映的未來現(xiàn)金流信息也應(yīng)給予重視。

3.修改在利潤表的披露方式

投資者在決策時需要看清風(fēng)險點與得利點才能減少損失，維護自身的利益。為了提高信息使用者對OCI 風(fēng)險性的認(rèn)識，相關(guān)會計人員應(yīng)在出具財務(wù)報表前制定專項評估報告，并在利潤表的編制過程中列示低風(fēng)險、中風(fēng)險、高風(fēng)險等風(fēng)險等級信息，提高投資者的風(fēng)險意識。

其他綜合收益作為綜合收益的組成部分，與凈利潤一樣，是衡量經(jīng)營成果必不可少的指標(biāo)。綜合收益的出現(xiàn)使企業(yè)現(xiàn)實和未來的經(jīng)濟效益更直觀地呈現(xiàn)在信息使用者面前。除了上文提到的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定與其他綜合收益相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)，以逐步轉(zhuǎn)變報表使用者緊盯利潤而忽視企業(yè)凈資產(chǎn)的變化外，將利潤表的名稱修改為“綜合收益表”也有利于信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀以及存在的問題，為企業(yè)的決策服務(wù)。

四、結(jié)語

其他綜合收益科目有助于度量公允價值計量下潛在的風(fēng)險因素和不確定事項。從報表項目的確定到單個報表的披露規(guī)范，該科目在準(zhǔn)則的修訂下不斷完善。隨著上市公司大量“未實現(xiàn)”收益的產(chǎn)生，該科目在應(yīng)用過程中出現(xiàn)了概念模糊、提供盈余管理途徑、在利潤表中的披露方式不合理等問題。因此，本文建議相關(guān)準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，將準(zhǔn)則進(jìn)行更新；在規(guī)范操縱盈余行為方面，應(yīng)當(dāng)要求權(quán)威的機構(gòu)評估涉及公允價值確認(rèn)的其他綜合收益項目，同時增強上市公司的風(fēng)險管理能力，并在加強內(nèi)部監(jiān)管機制方面做出調(diào)整改善，對相關(guān)會計人員給予重視；在利潤表披露方式方面，建議設(shè)置其他綜合收益表并提示風(fēng)險等級，以便信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀和存在的問題。只有完善其他綜合收益列報與披露的方式，才能提供高質(zhì)量的會計信息，支持會計信息使用者據(jù)此做出正確的經(jīng)濟決策。