安 靖，徐爽曄，劉 忠，徐 凡

(1.國能神東煤炭集團有限責(zé)任公司核算中心，陜西 榆林 719315；2.西安理工大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院，陜西 西安 710054；3.國能神東煤炭集團有限責(zé)任公司石圪臺煤礦，陜西 榆林 719315)

0 引言

對于煤礦企業(yè)而言，材料消耗在生產(chǎn)投入中占據(jù)很大比重，材料成本是影響煤礦生產(chǎn)成本和經(jīng)濟效益的關(guān)鍵因素。礦井生產(chǎn)常用材料分為消耗型材料和周轉(zhuǎn)型材料2種。消耗型材料包括機械配件、木材、支護用品、大型材料、建工材料、專用工具、油脂、低值易耗品及其他消耗型材料。周轉(zhuǎn)材料包括電纜、管路、五小電器、金額較大的開關(guān)、皮帶件等。煤礦企業(yè)一直十分重視材料成本管理，期望通過降低材料成本來降本增效，提升企業(yè)競爭力。有效的成本管理方法無疑有助于實現(xiàn)這一目標(biāo)[1 -2]。

相比傳統(tǒng)成本管理方法，作業(yè)成本法根據(jù)成本動因在生產(chǎn)產(chǎn)品而執(zhí)行的活動與其所消耗的資源之間建立起因果關(guān)系來歸集和計算成本，不僅有助于進行成本核算，更有益于幫助管理人員理解成本是如何在產(chǎn)品作業(yè)過程發(fā)生的，為企業(yè)進行成本控制提供完善的決策信息支持[3]。張雨閣等[4]指出作業(yè)成本法的引入是改進目前傳統(tǒng)成本管理模式的有效手段，有助于企業(yè)加強成本管控、保持競爭力。曹靜[5]指出，傳統(tǒng)成本計算方式下成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不夠精細(xì)，采用作業(yè)成本法，把每項的資源合理分配到作業(yè)中，能夠相對準(zhǔn)確地反映成本信息。孟令柱等[6]通過新田煤礦案例，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法能為企業(yè)成本控制決策提供準(zhǔn)確成本信息。任樹明等[7]討論了義馬煤業(yè)集團通過作業(yè)成本法優(yōu)化成本管控的思路。

在煤礦材料成本管理方面，作業(yè)成本法有助于建立起作業(yè)和材料消耗的因果關(guān)系數(shù)據(jù)，更準(zhǔn)確地反映生產(chǎn)過程中的材料實際消耗，也有助于從成本動因角度更好地歸集、計算和控制材料成本。張詠梅等[8]也指出作業(yè)成本法把管理重心深入到作業(yè)層次，使管理者能抓住材料成本升高或降低的關(guān)鍵作業(yè)點，從而更有效地管理和改善煤礦生產(chǎn)的材料成本狀況。因此，作業(yè)成本法在煤礦材料成本管理中具有很大的應(yīng)用價值。目前這方面文獻不乏理論探討，但較少對作業(yè)成本法在煤礦材料成本管理中的實踐應(yīng)用進行討論。本文以石圪臺煤礦為例，探索作業(yè)成本法在煤礦材料成本管理中的實踐應(yīng)用。

1 作業(yè)成本法在石圪臺煤礦材料成本管理中的應(yīng)用過程

1.1 石圪臺煤礦概況

石圪臺煤礦是隸屬于國家能源集團神東煤炭集團公司的主要生產(chǎn)礦井，位于陜西省神木市。礦井井田面積65.283 km2，核定生產(chǎn)能力1 200萬t/a。石圪臺煤礦屬于水文、地質(zhì)復(fù)雜型礦井。

1.2 石圪臺煤礦原有材料成本管理存在的問題

石圪臺煤礦原有材料成本管理方式受限于神東煤炭集團ERP系統(tǒng)的材料成本核算方式。ERP系統(tǒng)中，物資管理模塊記錄材料物資的出入庫記錄，物資管理模塊是財務(wù)模塊的上游模塊，材料出庫后，系統(tǒng)自動集成過賬憑證，將出庫材料一次性計入當(dāng)期生產(chǎn)成本中，不區(qū)分當(dāng)期是否使用、回收等事宜。這種材料成本核算方式，是“打包”行為，即在材料成本歸集中假設(shè)材料出庫即為材料消耗，不能準(zhǔn)確反映礦井生產(chǎn)中材料消耗的實際情況，如出庫材料是否使用、周轉(zhuǎn)材料的二次利用等問題。這在一定程度上影響了材料管理效率。神東煤炭集團通過對包括石圪臺煤礦在內(nèi)的下屬煤礦的幾次調(diào)研顯示，礦井普遍存在材料利用不充分、庫存積壓情況，各礦井庫存差異、成本差異明顯，管理水平差距較大。

另外，材料消耗程度直接關(guān)系到煤炭企業(yè)產(chǎn)品的綜合成本，原有材料成本核算方并沒有考慮材料成本與各項活動之間的關(guān)系，導(dǎo)致材料消耗和成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)、缺乏作業(yè)及發(fā)生地點信息，使成本控制因缺乏準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)而難以充分發(fā)揮作用。

1.3 作業(yè)成本法在石圪臺煤礦材料成本管理中的應(yīng)用過程

為了能從材料實際消耗的角度核算材料成本，準(zhǔn)確度量生產(chǎn)過程中為煤炭采掘而發(fā)生的生產(chǎn)消耗的材料成本，盤活材料，減少浪費，為礦井精細(xì)化管理、降本增效提供成本核算基礎(chǔ)，有必要將原有的出庫材料入賬核算模式更改為生產(chǎn)作業(yè)實際消耗核算模式。作業(yè)成本法著眼于在作業(yè)和資源消耗之間建立因果關(guān)系，能很好地滿足這一需求。為此，石圪臺煤礦開展了作業(yè)成本法在材料成本管理中的應(yīng)用，主要應(yīng)用過程如下。

1.3.1 作業(yè)及作業(yè)中心認(rèn)定

作業(yè)認(rèn)定指對每項材料消耗的作業(yè)進行識別、定義和劃分。在作業(yè)認(rèn)定基礎(chǔ)上，根據(jù)礦井材料消耗的不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)對作業(yè)中心進行劃分，設(shè)置了7個作業(yè)中心，分別是連掘作業(yè)中心、綜采作業(yè)中心、機電作業(yè)中心、運輸作業(yè)中心、通風(fēng)作業(yè)中心、生產(chǎn)輔助作業(yè)中心和綜合管理作業(yè)中心。每個作業(yè)中心都包含了若干個數(shù)量不等的作業(yè)，每個作業(yè)都是維持礦井正常生產(chǎn)及運作的一部分。限于篇幅，僅以綜采作業(yè)中心設(shè)置為例，見表1。

1.3.2 材料消耗動因選擇與計量

識別當(dāng)期發(fā)生的每一項材料消耗，分析材料耗用與作業(yè)量之間的因果關(guān)系，選擇并計量材料消耗動因。一般應(yīng)選擇那些與材料消耗呈一定比例關(guān)系的材料消耗方式和原因作為材料消耗動因，如產(chǎn)量動因、距離動因、時間動因、設(shè)備配置動因等[9]。

表1 綜采作業(yè)中心

產(chǎn)量動因表現(xiàn)為材料消耗與作業(yè)完成的產(chǎn)量呈一定比例關(guān)系，如回采工作面產(chǎn)量與采煤設(shè)備配件的消耗。距離動因表現(xiàn)為材料消耗與作業(yè)完成的距離呈一定比例關(guān)系，如掘進距離與支護材料的消耗。時間動因表現(xiàn)為材料消耗與作業(yè)時間呈一定比例關(guān)系，如綜采、綜掘設(shè)備機時與油脂類材料的消耗。設(shè)備配置動因表現(xiàn)為作業(yè)中需要對設(shè)備進行配置消耗的材料，如綜采、綜掘設(shè)備配置所耗用的材料。

1.3.3 將材料成本按作業(yè)及作業(yè)中心進行匯集

以煤礦班組核算系統(tǒng)中詳細(xì)的生產(chǎn)材料消耗數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)中心設(shè)置和材料消耗動因選擇計量，可將材料成本按作業(yè)及作業(yè)中心進行匯集。

1.3.4 材料成本信息分析與應(yīng)用

從材料成本分析與報告的角度，基于前述工作和相關(guān)數(shù)據(jù)，可對當(dāng)期材料費用構(gòu)成、作業(yè)與作業(yè)中心的材料消耗、材料成本預(yù)算完成情況進行分析，亦可對不同生產(chǎn)單位的材料消耗及其成本進行縱向和橫向比較分析。由于作業(yè)成本法可以反映作業(yè)產(chǎn)生的真實材料消耗，所以相應(yīng)的材料成本信息具有很好的決策支持作用。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合材料的定額管理、現(xiàn)場管理和考核獎懲，可以有效提升材料成本管控效果。

2 應(yīng)用效果

通過作業(yè)成本法在石圪臺煤礦材料成本管理中的應(yīng)用，應(yīng)用效果可以從與原有材料成本核算的對比、加強決策支持作用、加強材料成本全過程管控、加強班組核算、推動業(yè)財融合等方面加以體現(xiàn)。

2.1 作業(yè)成本模式與原有材料成本核算方式的對比

使用原有材料成本核算方法對出庫材料進行分?jǐn)?，出庫材料?shù)額并不能反映生產(chǎn)作業(yè)中實際消耗的材料數(shù)額，因此，原有材料成本核算方式不能準(zhǔn)確反映真實的材料消耗，直接導(dǎo)致了成本信息失真，影響了決策制定。通過作業(yè)成本模式，有助于反映礦井材料消耗的真實情況。例如，表2反映了石圪臺煤礦2021年第2季度通過原有的材料分?jǐn)偝鰩烀骷?xì)計算的材料成本。表3反映了石圪臺煤礦2021年第2季度按作業(yè)環(huán)節(jié)歸集的實際消耗的材料成本，真實反映了礦井材料實際消耗。

可見，按照傳統(tǒng)成本法計算，以材料出庫金額計算的2021年第2季度材料費用為33 351 766.91元。根據(jù)作業(yè)成本法，按作業(yè)及作業(yè)中心歸集的材料實際消耗費用為29 833 499.82元。通過作業(yè)環(huán)節(jié)材料費歸集方式，更能反映礦井生產(chǎn)中材料消耗的實際情況。

2.2 加強決策支持作用

通過作業(yè)成本法，成本數(shù)據(jù)能夠更好地反映材料實際消耗，有助于加強生產(chǎn)過程中的材料消耗監(jiān)控，分析材料成本差異或變化原因，為從作業(yè)層面進行材料成本管控提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和決策分析依據(jù)，從而減少材料浪費、提升材料使用效率，促進降本增效。

例如，采用作業(yè)成本法對比同一時期不同工作隊的材料成本，可以盡量減少由于材料價格波動、工作環(huán)境差異等外在因素造成的誤差。分析造成材料成本不同的原因，有助于提升材料成本管控效果。表4通過對石圪臺煤礦2021年第2季度綜采作業(yè)中心材料消耗的作業(yè)環(huán)節(jié)分解對比，可以發(fā)現(xiàn)綜采一隊、二隊和三隊的材料成本差異。

表2 根據(jù)石圪臺煤礦2021年第2季度材料分?jǐn)偝鰩烀骷?xì)計算的材料成本

表3 石圪臺煤礦2021年第2季度基于作業(yè)環(huán)節(jié)歸集的實際消耗材料成本

對比圖1是表4綜采隊材料成本差異的圖形化展示。橫軸是綜采作業(yè)中心包含的各項作業(yè)，縱軸是作業(yè)耗用的材料成本?？梢钥吹酵蛔鳂I(yè)點中，不同工作隊產(chǎn)生的材料成本是不同的，而造成材料成本不同的原因多種多樣。如：由于場地限制，不能使用庫存材料，需要根據(jù)地形特制擋煤板爬設(shè)備、防護板等，造成成本上升；物資回收方面，回收不徹底造成的增加占用量、增加新材料購置費，造成成本上升。需要根據(jù)實際情況，對造成材料成本差異的原因進行分析，有針對性地加強決策，提升成本管控效果。

表4 石圪臺煤礦2021年第2季度綜采作業(yè)中心材料消耗的作業(yè)環(huán)節(jié)分解

在作業(yè)成本模式下，還可對同一生產(chǎn)單位不同時期的材料成本進行縱向?qū)Ρ?，有助于發(fā)現(xiàn)同一生產(chǎn)單位材料消耗的差異。例如，2021年3月，石圪臺煤礦綜采二隊材料成本97.57萬元，單位成本1.32元/t，同比減少67.39萬元，單位成本減少0.55元/t。對造成成本差異的原因進行分析，可以有針對性地加強決策，提升成本管控效果。

圖1 石圪臺煤礦2021年第2季度不同綜采隊伍綜采系統(tǒng)材料消耗對比Fig.1 Comparison of material consumption of fully mechanized mining system among different fully mechanized mining teams in Shigetai Coal Mine in the second quarter of 202

2.3 加強材料成本全過程管控

通過實施作業(yè)成本法，有助于加強煤礦生產(chǎn)過程中的材料成本全過程管控。通過作業(yè)成本法積累的材料消耗數(shù)據(jù)為煤礦材料消耗定額制定提供科學(xué)依據(jù)，促進定額的科學(xué)性、合理性，從而可以從定額管理角度，加強材料成本的事前控制[10]。在生產(chǎn)作業(yè)的材料使用過程中，通過歷史作業(yè)的材料消耗數(shù)據(jù)，結(jié)合現(xiàn)場管理，可以加強材料成本耗用的事中控制。對于材料成本的事后控制，作業(yè)成本法下煤礦各生產(chǎn)單位的材料成本差異更能體現(xiàn)作業(yè)中真實的材料耗用差異，對材料成本差異原因進行分析，對于地質(zhì)構(gòu)造、設(shè)備質(zhì)量等不可控因素引起的材料成本差異及時申報、加強應(yīng)對，對于管理因素、人為原因等可控因素引起的材料成本差異，加強考核和獎懲，提升材料成本管控效果。

2.4 加強班組核算

班組作為煤礦企業(yè)中位于生產(chǎn)前沿的基本單位，是各項物料直接消耗的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)[11]。通過作業(yè)成本法，有助于從作業(yè)層面采集成本數(shù)據(jù)為材料消耗定額制定提供依據(jù)，加強材料領(lǐng)用和材料費用核算的科學(xué)性，實現(xiàn)班組生產(chǎn)物資消耗的有效監(jiān)控和管理，將成本管理、考核與生產(chǎn)實踐緊密結(jié)合，進一步加強班組核算的有效性。

2.5 推動業(yè)財融合

業(yè)財融合強調(diào)業(yè)務(wù)與財務(wù)的雙向融合，其核心在于業(yè)務(wù)、財務(wù)、管理的有機結(jié)合和信息處理的一體化，實現(xiàn)財務(wù)、業(yè)務(wù)、管理在數(shù)據(jù)上的統(tǒng)一，幫助管理者準(zhǔn)確實時地了解經(jīng)營狀況[12 -13]。利用作業(yè)成本法這一有效工具，將材料成本分解到作業(yè)點，將材料成本管理由“結(jié)果管理”轉(zhuǎn)變?yōu)椤斑^程管理”，有助于促進業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)在作業(yè)層面進行結(jié)合，推進財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門在運營上逐步融合、達成一致，推動公司業(yè)財融合一體化進程。

3 結(jié)論

(1)作業(yè)成本法在煤礦材料成本管理中的應(yīng)用，有助于建立起作業(yè)和材料消耗的因果關(guān)系數(shù)據(jù)，更準(zhǔn)確地反映生產(chǎn)過程中的材料實際消耗，也有助于從成本動因角度更好地歸集、計算和控制材料成本。

(2)通過應(yīng)用實例可以發(fā)現(xiàn)，通過作業(yè)及作業(yè)中心認(rèn)定、材料消耗動因選擇與計量、材料成本匯集、材料成本信息分析等步驟，將材料實際消耗成本分解到作業(yè)環(huán)節(jié)，使得材料成本數(shù)據(jù)更能反映材料實際消耗。相比傳統(tǒng)的材料成本核算方式，作業(yè)成本法更具備管理決策支持作用和材料成本控制能力。如通過同一生產(chǎn)單位不同時間段的縱向?qū)Ρ?、不同生產(chǎn)單位同一時間段的橫向?qū)Ρ确治霾牧舷囊?guī)律和材料成本變化趨勢，為管理決策提供數(shù)據(jù)支撐，促進材料成本管控。

(3)隨著作業(yè)成本法在煤礦材料成本管理以及其他成本管理領(lǐng)域的應(yīng)用，有助于促進業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)在作業(yè)層面的結(jié)合，為煤礦企業(yè)的業(yè)財融合一體化進程奠定堅實基礎(chǔ)。