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針對破產(chǎn)案件中稅務(wù)機關(guān)出具的稅款債權(quán)申報材料的性質(zhì)認定的探討

2023-02-10 05:16:36楊玉君曾若愚
法制博覽 2023年2期
關(guān)鍵詞:國家稅務(wù)總局稅款稅務(wù)機關(guān)

楊玉君 曾若愚

1.重慶坤源衡泰(貴陽)律師事務(wù)所,貴州 貴陽 550081;2.貴州正奧稅務(wù)師事務(wù)所,貴州 貴陽 550001

企業(yè)依法退市應(yīng)當充分依仗《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)的相關(guān)規(guī)定,建立健全企業(yè)重組、退市等機制,并輔以相關(guān)法律法規(guī)、審判隊伍及管理人隊伍的能力建設(shè)等一系列的保障措施。因此,對《企業(yè)破產(chǎn)法》中已涉及但并未作出明確規(guī)定的相關(guān)工作,需對其進行逐個細化,以確保破產(chǎn)程序工作的有序進行[1]。本文擬從法院在受理企業(yè)破產(chǎn)時稅務(wù)機關(guān)未啟動對破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)檢查或稽查的前提下,稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)時向管理人提供的申報材料的文件性質(zhì)著手[2],厘清稅務(wù)機關(guān)在申報稅款債權(quán)時應(yīng)當注意的一些問題,以及管理人在審查稅款債權(quán)時應(yīng)當盡到的審慎審查義務(wù),以確保破產(chǎn)案件公平、公正、公開透明地推進。

一、目前稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法文書的類型概述

(一)稅務(wù)機關(guān)出具的文書種類及性質(zhì)

2021年7月16日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂部分稅務(wù)執(zhí)法文書的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第23號),規(guī)定了自2021年8月11日起,執(zhí)行新修訂后的稅務(wù)執(zhí)法文書式樣,原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》(國稅發(fā)〔2005〕179號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)稽查執(zhí)法文書式樣〉的公告》(2012年第2號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈社會保險費及其他基金規(guī)費文書式樣〉的公告》(2015年第98號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂稅務(wù)行政處罰(簡易)執(zhí)法文書的公告》(2017年第33號)中附件對應(yīng)的文書同時廢止。本次修訂后,稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法文書共計33個,文書中包含了稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等事項,但并未包含與破產(chǎn)案件稅款債權(quán)申報相關(guān)的文書類型。

(二)在前述規(guī)定的文書類型中與企業(yè)欠繳稅款金額相關(guān)的僅2個

筆者對這33個文書模板進行了查閱,其中可用于向納稅人企業(yè)告知具體欠稅金額的文書共有2個,即《稅務(wù)事項通知書》以及《稅務(wù)處理決定書》。

其中《稅務(wù)事項通知書》是主管稅務(wù)分局主動向納稅人企業(yè)告知企業(yè)涉稅事項的常用文書,其作用正如其名重在告知,而非強制執(zhí)行力,更多的是稅務(wù)機關(guān)踐行“納稅服務(wù)”原則下使用的柔性執(zhí)法工具,且稅務(wù)機關(guān)出具該文書的前提在于企業(yè)已自行向稅務(wù)機關(guān)進行了信息披露,若基于披露的信息存在欠繳稅款的情形或可能存在涉稅風(fēng)險,則稅務(wù)機關(guān)會通過該文書將相關(guān)事項告知企業(yè)。而《稅務(wù)處理決定書》則是由稅務(wù)稽查局在對企業(yè)進行稅務(wù)稽查后,發(fā)現(xiàn)違法事實,用以告知企業(yè)其違法事實、處理決定等事項的具有法律強制力的執(zhí)法文書。稅務(wù)機關(guān)出具《稅務(wù)處理決定書》的前提是對企業(yè)進行了稅務(wù)稽查,而根據(jù)貴州省高級人民法院、國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局于2021年4月27日出具的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》(黔高法【2021】74號)文件第二十一條的規(guī)定,企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,稅務(wù)機關(guān)一般不再啟動新的檢查程序,進而企業(yè)若無原來已啟動而未辦結(jié)的檢查程序,則稅務(wù)機關(guān)不會出具該文書,故若企業(yè)在進入破產(chǎn)程序時并不存在已啟動而未辦結(jié)的稅務(wù)檢查程序,則稅務(wù)機關(guān)亦無法通過出具《稅務(wù)處理決定書》來向管理人申報稅款債權(quán)。

因此,稅務(wù)機關(guān)作為“法無授權(quán)即禁止”行政機關(guān),其履職的前提和范圍需嚴格控制在法律法規(guī)明確規(guī)定之下[3],若因上述原因?qū)е露悇?wù)機關(guān)無法出具相關(guān)具備執(zhí)法文書,則可能存在稅款債權(quán)申報不能或不完全的情形。

二、目前稅款債權(quán)在破產(chǎn)案件中的認定情況及可能存在的問題

(一)稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)

1.稅務(wù)機關(guān)對稅款債權(quán)進行確認并申報的前提是納稅人(破產(chǎn)企業(yè))已自行進行了信息披露

實務(wù)中,納稅人繳納稅款的具體流程為:(1)納稅人自行向稅務(wù)機關(guān)申報各類相關(guān)涉稅信息;(2)稅務(wù)機關(guān)對一些涉稅事務(wù)的性質(zhì)的認定;(3)稅務(wù)機關(guān)使用的金稅系統(tǒng)將計算出納稅人應(yīng)納稅款的金額;(4)納稅人繳納稅款;(5)若納稅人已申報但未繳納稅款,稅務(wù)機關(guān)會在超過最后繳納期限一定日期后向納稅人出具《稅務(wù)事項通知書》告知納稅人應(yīng)繳納的稅款及滯納金的種類和金額。

而在上述流程中,納稅申報的行為本質(zhì)上是一種由納稅人自行進行的信息披露行為,在一般情況下,稅務(wù)機關(guān)雖不會質(zhì)疑納稅人自行披露的信息,但是并不代表稅務(wù)機關(guān)會完全認可該信息,因此一旦稅務(wù)機關(guān)開展稅務(wù)檢查,發(fā)現(xiàn)納稅人披露的信息中存在與事實不符的情況,則稅務(wù)機關(guān)將根據(jù)開展稅務(wù)檢查的部門和性質(zhì),通過前述的《稅務(wù)事項通知書》或《稅務(wù)處理決定書》告知納稅人其欠繳稅款的金額。

2.破產(chǎn)案件中,稅務(wù)機關(guān)根據(jù)金稅系統(tǒng)導(dǎo)出的納稅人欠稅數(shù)據(jù)進行稅款債權(quán)申報

金稅系統(tǒng)是稅務(wù)機關(guān)開發(fā)的,用于納稅人管理、稅款申報繳納等涉稅工作的大數(shù)據(jù)平臺,由于現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)對納稅人的管理轉(zhuǎn)向柔性執(zhí)法的納稅服務(wù),因此管理分局一般并不會發(fā)起對納稅人的稅務(wù)檢查,只是在系統(tǒng)通過大數(shù)據(jù)排查出納稅人的涉稅風(fēng)險后,出具《稅務(wù)事項通知書》,要求其自查并對情況進行說明。故而一般情況下,管理分局并不了解納稅人自行申報的涉稅信息與真實情況是否一致。因此,當納稅人進入破產(chǎn)程序后,管理人通知稅務(wù)機關(guān)進行稅款債權(quán)的申報時,由于稅務(wù)機關(guān)并不了解納稅人的真實情況,故在實務(wù)中,稅務(wù)機關(guān)的普遍做法是在金稅系統(tǒng)中查詢企業(yè)已申報但未繳納的稅款情況,以及諸如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等已登記的基本信息,由金稅系統(tǒng)自行計算出應(yīng)繳但未繳納的稅款后,再以該金額作為其提供的申報稅款,材料中注明稅款債權(quán)金額。但由于該做法的前提嚴重依賴于破產(chǎn)企業(yè)的自行申報,因此破產(chǎn)企業(yè)是否存在欠繳稅款的情況以及具體的欠稅金額,稅務(wù)機關(guān)無從查證,因此稅務(wù)機關(guān)申報的稅款債權(quán)中可能存在應(yīng)申報而未申報的稅款債權(quán),亦可能存在不應(yīng)確認為稅款債權(quán)的部分。

(二)管理人根據(jù)稅務(wù)機關(guān)出具的欠繳稅款文書直接認定稅款債權(quán)

實務(wù)中,絕大多數(shù)管理人在接到稅務(wù)機關(guān)提交的稅款債權(quán)申報材料后,并不會對其申報的種類及金額進行審核,而是直接認定為稅款債權(quán)。究其原因,可歸納為由于現(xiàn)在管理人隊伍的組成,大部分為律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所和清算公司,管理人團隊并無專業(yè)涉稅工作人員,無法準確計算企業(yè)應(yīng)納稅款的金額,且絕大多數(shù)管理人認為稅務(wù)機關(guān)作為行政機關(guān),其出具的申報稅款債權(quán)的文書具有行政強制力,根據(jù)稅款債權(quán)申報文書直接認定該債權(quán)金額不存在履職風(fēng)險。

(三)可能存在的問題

1.在國家稅務(wù)總局規(guī)定的33種稅收執(zhí)法文書中,并不包含破產(chǎn)中稅款債權(quán)申報的文書,雖然國家稅務(wù)總局在其原來制定的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》(國稅發(fā)〔2005〕179號)中提到過:“沒有納入此次統(tǒng)一下發(fā)范圍內(nèi),但已在總局(包括總局和其他部門聯(lián)合發(fā)文)制定的其他有效規(guī)章、規(guī)范性文件中規(guī)定的稅收執(zhí)法文書可繼續(xù)使用”,但該文件已于2021年8月11日廢止。因此,目前從國家稅務(wù)總局到貴州省稅務(wù)局均無任何相關(guān)文件對破產(chǎn)案件中稅款債權(quán)申報使用的文書給出標準。

2.在33種稅收執(zhí)法文書中,可以向納稅人告知其欠稅情況的2種文書,其出具時都應(yīng)遵循特定的場景和程序,因此,由于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)屬性,稅務(wù)機關(guān)在向管理人申報稅款債權(quán)的時候,一般不會使用這2種文書,而是直接出具1份稅款債權(quán)情況的說明,其行政強制力與法律效力均有待商榷。

3.由于實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)對《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)法律法規(guī)知識的缺乏,其在計算欠稅金額及滯納金時會出現(xiàn)稅款計算的截止日與破產(chǎn)受理日不一致、將破產(chǎn)受理后產(chǎn)生的滯納金和罰金仍作為稅款債權(quán)申報等問題。

4.在破產(chǎn)案件中,稅務(wù)機關(guān)是兼具國家管理性質(zhì)的行政機關(guān)屬性,以及民商事法律中“債權(quán)人”性質(zhì)的私法屬性的。一方面,稅務(wù)機關(guān)是行政機關(guān),具有行政執(zhí)法權(quán);另一方面,稅務(wù)機關(guān)作為“債權(quán)人”參與到破產(chǎn)案件中,履行《企業(yè)破產(chǎn)法》及私法領(lǐng)域賦予的“債權(quán)人”的權(quán)利義務(wù)。因此管理人若僅憑稅務(wù)機關(guān)出具的債權(quán)申報文件作為認定稅款債權(quán)的根據(jù),恐會出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)既是運動員又是裁判員的情形,管理人恐難作為公正的第三方,向所有的債權(quán)人負責(zé)和履職,故管理人在認定稅款債權(quán)時,應(yīng)當更加謹慎。

三、結(jié)論

鑒于上述實務(wù)中可能存在的問題及風(fēng)險,筆者認為,可以從管理人履職[4]、稅務(wù)機關(guān)合規(guī)、府院聯(lián)動及破產(chǎn)管理人協(xié)會協(xié)同四個角度解決前述問題。

(一)管理人在具體審查稅款債權(quán)時,應(yīng)當注意以下幾點:

1.稅務(wù)機關(guān)申報債權(quán)時提交的資料中,雖加蓋有稅務(wù)機關(guān)的公章,但只要不是前述提到的《稅務(wù)事項通知書》或《稅務(wù)處理決定書》,便不是法定的執(zhí)法文書,管理人在審查時應(yīng)當提起注意;同時,即便稅務(wù)機關(guān)提交的是其中之一,該稅款債權(quán)的種類及金額仍然可能存在爭議,管理人應(yīng)當對該債權(quán)進行充分審查,在必要時可以提起行政復(fù)議及行政訴訟。

2.由于稅款債權(quán)在破產(chǎn)債務(wù)清償中具備優(yōu)先性,稅款債權(quán)的認定及清償將直接影響普通債權(quán)的清償率,因此管理人履職時,應(yīng)當充分認清稅務(wù)機關(guān)申報的稅款的稅種、性質(zhì)、征收方式等情況,對稅款債權(quán)進行嚴格審查,在必要時,亦可引入第三方稅務(wù)師事務(wù)所對該稅款債權(quán)的確認進行專業(yè)性指導(dǎo),充分保障其他債權(quán)人的利益。

(二)利用府院聯(lián)動機制,解決規(guī)范性文件暫時缺失導(dǎo)致的稅款債權(quán)申報的差異化和任意性問題

根據(jù)前述文件的記載,由于稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)案件中稅款債權(quán)申報時應(yīng)當使用的文書沒有相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,因此各稅務(wù)分局在實操中便存在文書使用和格式存在差異化的情形;同時,由于前述已論證的已有文書出具的前提條件的限制,致使稅務(wù)機關(guān)出具已有的法定文書受限于破產(chǎn)企業(yè)的自律行為以及破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)能力水平,從而導(dǎo)致該稅款債權(quán)申報的任意性和不準確性。因此,無論從稅務(wù)機關(guān)可出具的相關(guān)法定文書的角度,還是稅款債權(quán)查實的程序角度,均需要盡快予以討論及確定,防止程序違法及應(yīng)繳未繳稅款的流失。建議在規(guī)范性文件暫時缺失的情況下,通過各地的府院聯(lián)動機制,由稅務(wù)機關(guān)牽頭,對破產(chǎn)中稅務(wù)機關(guān)申報稅款債權(quán)所提交的文書制定模板,由法院協(xié)助對該模板的合法性進行審查;同時,鑒于前述貴州省高級人民法院、國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局于2021年4月27日出具的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》(黔高法【2021】74號文件)第二十一條已規(guī)定了對進入破產(chǎn)程序的企業(yè),原則上不進行新的稅務(wù)檢查的規(guī)定,因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過其大數(shù)據(jù)平臺加強對貴州省內(nèi)的企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險監(jiān)控,提前部署和防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險,遇到需對企業(yè)進行稅務(wù)稽查的情形時應(yīng)當及時處理,防止因企業(yè)經(jīng)營不善進入破產(chǎn)程序后,應(yīng)繳未繳的稅款流失的情形。

(三)充分發(fā)揮破產(chǎn)管理人協(xié)會的協(xié)同作用

破產(chǎn)管理人協(xié)會作為管理人與政府部門、人民法院協(xié)調(diào),幫助管理人提高業(yè)務(wù)水平、服務(wù)及加強管理人自律的機構(gòu),應(yīng)當充分發(fā)揮其協(xié)同作用,充當好管理人與政府、司法行政機關(guān)、司法機關(guān)之間的“橋梁”。為解決本文提出的相關(guān)問題,可由破產(chǎn)管理人協(xié)會發(fā)起,通過府院聯(lián)動機制,組織法院、管理人與稅務(wù)機關(guān)共同參加各種會談、沙龍,在法院的指導(dǎo)下由管理人向稅務(wù)機關(guān)進行《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)政策的普及,同時就管理人關(guān)心的破產(chǎn)企業(yè)涉稅問題與稅務(wù)機關(guān)進行業(yè)務(wù)上的探討,共同挖掘解決之道。

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