南昌大學法學院 賴思怡

一、問題的提出

2016年12月25日，全國人大常委會正式通過《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護稅法》）標志著我國環(huán)境保護稅的問世。而在此法中折射出的新變化，如明確納稅主體、由費改稅、兩檔減排稅收減免和稅收征管部門的改變等，均反映了我國對環(huán)境保護立法的重視。但實際上，針對環(huán)保部門的權責分配，立法者的制度構建與其初衷尚未較好融合，有待優(yōu)化。

首先，從立法技術層面探究，為實現(xiàn)稅收征收制度內(nèi)部和諧的技術導向，立法者確立了“由費改稅”的新方向，并強調(diào)稅務部門為征收環(huán)境保護稅的最主要力量。而綜合環(huán)境保護稅這一稅種的特殊要求，環(huán)保部門在其中的專業(yè)優(yōu)勢也不容忽視。

其次，從環(huán)保部門征稅權力層面探究，環(huán)保部門的權力在形式上呈逐減趨勢。但實質(zhì)上，其在征稅過程中仍起到舉足輕重的作用。但由于立法上對環(huán)保部門的限縮性規(guī)定，環(huán)報部門執(zhí)法范圍縮小，難以發(fā)揮實效。

最后，從環(huán)保部門在跨部門征管合作機制中的地位層面探究，與立法將環(huán)保部門定位為輔助部門不同，環(huán)保部門在實際工作中承擔了大部分工作量。同時，由于稅務部門與環(huán)保部門之間的合作尚缺詳盡具體的規(guī)定，環(huán)保部門合作義務增加也難免使得其責任加重。

二、征管機制中環(huán)保部門的權責分配之現(xiàn)狀分析

（一）跨部門合作傾向性強

跨部門合作，是新公共管理改革進程中的一個概念，繼承發(fā)展了協(xié)同治理、跨界治理等理論，是國家為了整合彼此獨立的組織圍繞共同目標進行合作，采取縱向協(xié)調(diào)、橫向協(xié)調(diào)、內(nèi)外協(xié)調(diào)等多種形式，達到資源整合與聯(lián)合行動之目的。

根據(jù)《環(huán)境保護稅法》規(guī)定，我國以“企業(yè)申報、稅務征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的征管模式首次確定了稅務部門與環(huán)保部門對于環(huán)境稅的協(xié)同征管。此種跨部門相互配合的征管機制區(qū)別于與以往的僅由稅務部門或環(huán)保部門等的單一部門征管模式，而通過強調(diào)政府“為公眾提供公共服務”的根本目的導向，融合各部門優(yōu)勢提升征管效率。當然，這是新征管模式下最理想的狀態(tài)。如若稅務部門與環(huán)保部門都能夠充分有效地發(fā)揮各自的作用，共同致力于環(huán)保稅的征管，那么不僅可以大幅提高其征管效率，成本也能隨之有所降低。但理想狀態(tài)與實際情況往往存在一定偏差。由于立法對征管合作的模糊性界定，跨部門合作征管機制在實踐中遇到了重重困難。此外，如何有機融合環(huán)境保護的特殊性與稅收的普遍性仍是稅收征管中的一大難題。環(huán)境保護稅涉稅信息共享平臺發(fā)揮的作用有限、部門之間互相信任和互相依賴的程度不高、各自為政、缺乏交流而只簡單執(zhí)行并完成法律規(guī)定的義務等現(xiàn)象的出現(xiàn)均影響著跨部門合作機制功能的實現(xiàn)。

（二）環(huán)保部門權力減少

1.環(huán)保部門對內(nèi)對外的權力分配失衡

生態(tài)環(huán)保的壓力增大倒逼環(huán)保體制進行改革。為減少政府內(nèi)部的部門干預，掃清環(huán)境保護的內(nèi)部障礙，我國政府正大力推動環(huán)保體制由雙重領導制轉變?yōu)榇怪惫芾碇贫?，并在《環(huán)境保護稅法》中賦予環(huán)保部門制定環(huán)境保護規(guī)劃的權力，試圖為環(huán)境保護的行政執(zhí)法提供更多的獨立自主權。然而此類為環(huán)保部門“增權”的舉動僅增長了其作為行政機關與行政相對人之間的單向作用，而在最后一步的稅款征收中戛然而止，沒有涉及行政機關內(nèi)部的權力分配。這便使得環(huán)保部門空有對外的管轄規(guī)劃權，對內(nèi)的權力卻由主變?yōu)榇?，體現(xiàn)了環(huán)保部門內(nèi)外的權責分配不一致。

2.環(huán)境保護稅的經(jīng)費支配權缺失

根據(jù)國務院于2017年發(fā)布的《關于環(huán)境保護稅收入歸屬問題的通知》，環(huán)境保護稅將作為與一般稅收相同的用處全部納入地方收入。對于環(huán)保部門而言，其“經(jīng)費支配權”受到擠壓。在改革前，排污費被立為環(huán)境保護專項資金，絕大部分最終劃撥給地方環(huán)保部門。但改革后，環(huán)保部門在承擔較大工作量的實踐背景下，反而缺失了對其的支配權?？陀^因素的不確定性增大使得環(huán)保部門權力受到限制，壓縮了其職能實現(xiàn)的空間。

（三）環(huán)保部門義務增加

從《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定中不難看出，環(huán)保部門對于環(huán)境保護稅的征管義務呈擴大化。其中包括兩個方面：一方面是由于對象擴大引起的原義務范圍擴張，如環(huán)保部門的異議復核義務，前者規(guī)定的復核內(nèi)容只針對“排污者對于核定的污染物排放種類、數(shù)量的異議”，而后者已經(jīng)擴大到“稅務部門對于納稅人申報數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報”，并且法律明確規(guī)定后者屬于稅務部門提請環(huán)保部門進行復核的權利。除此之外，復核的頻率也因新征稅主體的加入而上升。一旦法定復核緣由出現(xiàn)，稅務部門即擁有提請復核的權利，這便要求環(huán)保部門復核意見的出示應當具有時效性。另一方面是《環(huán)境保護稅法》新增的義務，主要是因征管機制的建立而附帶的合作義務。但這也不可避免地伴隨著一些不必要義務的產(chǎn)生，如報送信息義務，包括報送“排污許可、排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況”等，這些義務與環(huán)境保護稅的直接關聯(lián)性不強，且并非稅務部門日常所需，可適當予以削減。

三、征稅機制中環(huán)保部門權責倒置之成因探究

（一）征管合作主次關系不明

區(qū)別于其他稅種僅涉及稅務部門這一個稅收管理主體，環(huán)境保護稅的征收還需要環(huán)保部門的協(xié)同管理?！董h(huán)境保護稅法》從上層建筑的視角確定了稅收征管雙重主體的模式，在法條原文中也采取了“協(xié)作”這一名詞，框定了環(huán)保部門的輔助形象，僅將其規(guī)定為一個配合機關。然而，在“稅務部門—環(huán)保部門”的主輔形式下，與之不相適應的是，環(huán)保部門在環(huán)保稅的征管制度中起著決定性作用。從污染物排放量的確定到第三方監(jiān)測機構的數(shù)據(jù)復核，每一環(huán)節(jié)都要求環(huán)保部門積極履行職責?？绮块T征管模式原本應在平等職責、職能分擔的基礎定位上運作，然而環(huán)保部門的責任傾向性大大超過環(huán)境保護稅法所規(guī)定的權力范圍，必然會引發(fā)責任認定困難、合作關系模糊不清的問題。在這樣的雙重困境下，極易導致環(huán)保部門疲于應付分內(nèi)職責，對稅務部門主管的事務有心無力。稅務部門與環(huán)保部門弱化的合作意識與“主次分明”的立法態(tài)度相沖突，使跨部門合作征管效果大打折扣。

（二）征管合作義務的增加

《環(huán)境保護稅法》對環(huán)保部門的義務規(guī)定里，除上文論述的異議復核和報送義務外，立法者還為環(huán)保部門新增設了“無償為納稅人提供與繳納環(huán)境保護稅有關的輔導、培訓和咨詢服務”等義務。這一義務原只屬于稅務部門，現(xiàn)因合作機制的誕生而自然增加。但實際上，諸如此類產(chǎn)生的合作義務本身便具有獨立性，牽連性較弱，不必對其予以增大。且環(huán)保部門與稅務部門的合作初衷是共同提高征管效率，適當減輕合作義務更有利于環(huán)保部門發(fā)揮優(yōu)勢。

（三）稅收征管的專業(yè)衡量不足

以污染監(jiān)測制度為例，結合當前環(huán)境保護稅施行狀況來看，確定污染物排放量是稅收征管的一大痛點。《環(huán)境保護稅法》對確定污染物排放量的方法做出了明確規(guī)定，包括：安裝使用自動檢測設備監(jiān)測數(shù)據(jù)、監(jiān)測機構出具監(jiān)測數(shù)據(jù)、排污系數(shù)、物料衡算方法、抽樣測算方法。而此項規(guī)定反饋不佳的原因是多方面的。從客觀條件上來看，其受到監(jiān)測技術等的限制；從頂層設計上來看，跨部門協(xié)作征稅難度大，制度構建仍待完善；從企業(yè)的逐利性來看，為追求經(jīng)濟效益的最大化而犧牲社會效益的情況時有發(fā)生。綜合以上情況，從經(jīng)驗來看，環(huán)保部門已形成了一套較為完善的污染物排放量監(jiān)測體系，且配套設施與技術人員均已就位。但意外的是，立法者卻并未將其納入體系，其專業(yè)靶向性仍有待加強。

四、權責一致原則的法理性基礎

權利與責任、權利與義務是對等統(tǒng)一的。從法律學層面分析，權責一致意味著公民或者法人在享有法律規(guī)定權利的同時，還應履行相應的責任與義務，而拒絕履行責任與義務或出現(xiàn)違法行為則必須要受到法律的制裁。從政治學的層面分析，權責一致意味著在授予專門國家機構與工作人員一定的國家權力的同時，也要給予其一定的責任與義務。其中，對“責”的詮釋分為積極責任與消極責任兩部分，積極責任指權力主體應當做什么，消極責任指權力主體的懲罰性責任。權責一致理論主要就積極責任進行規(guī)定，即責任主體的職責與義務應當同其權力相適配。故在增加責任主體義務的同時，也應增加責任主體的權力，兩者為同步狀態(tài)。

在此原則指導下，環(huán)境保護稅中環(huán)保部門權責設計問題應注重權利與義務的平衡。若賦予環(huán)保部門的權力大過責任與義務，則極易引發(fā)立法導向與實踐的脫節(jié)，使稅務部門的主導地位名不副實，并進一步引起對環(huán)保部門權限內(nèi)容的質(zhì)疑。此外，這樣的權責配置打壓了稅務部門的積極性，不利于環(huán)境保護稅的長足發(fā)展。反之，若環(huán)保部門的責任與義務高于權力，既挫傷了環(huán)保部門的征收積極性，又影響了環(huán)保部門的征收效率，稅務部門也不免受到群眾質(zhì)疑。倘若不就環(huán)保部門義務承擔進行細致劃分，并適當下放權力，便會增大稅收征管運行阻力，反而由于權力交叉重疊等問題拉低征管水平。故以權責一致原則指導構建環(huán)保部門權責體系迫在眉睫。

五、環(huán)保部門權責分配之完善路徑

（一）細化環(huán)保部門的義務范圍與責任承擔

第一，就義務范圍而言，環(huán)境保護稅法僅通過原則性規(guī)定的方式確立了稅務部門與環(huán)保部門的協(xié)作，尚未對其分工做具體劃分。筆者建議，可在立法上嚴格規(guī)定詳細分工，提高稅務部門與環(huán)保部門之間征管協(xié)作的可操作性。此外，還需規(guī)定兩部門協(xié)作的內(nèi)容與程序，規(guī)范征管協(xié)作機制的運行。同時，就實踐層面出現(xiàn)的環(huán)保部門義務高于責任問題做出回應，削減環(huán)保部門的義務，將其責任范圍限縮至污染物監(jiān)測等專業(yè)性較強且與稅收征管有直接聯(lián)系的領域。

第二，就責任承擔方面，出現(xiàn)了環(huán)保部門及其工作人員“責任無所依”的問題。與其不同的是，稅務部門及其工作人員的責任承擔可直接適用稅收征管法的規(guī)定，但就環(huán)保部門而言，尚未有特別法予以確立。筆者建議，可綜合《中華人民共和國環(huán)境保護稅法實施條例》的相關規(guī)定，結合改革后的權責分配加以修改補充，從而完善環(huán)保部門的責任體系。

（二）構建信息共享平臺

要解決信息有效性低、征收效率低的問題關鍵在于激發(fā)部門合作的內(nèi)在動力。從加強信息平臺建設視角看，立法應明確涉稅信息共享著力點在于信息的對接性，而非全面性?！董h(huán)境保護稅法》應從立法層面上整合環(huán)保部門與稅務部門有效信息的互通共享，合理篩選部門定期報送信息內(nèi)容，精準提高信息共享質(zhì)效。信息平臺對接對象為稅務部門時，環(huán)保部門應圍繞有利于確定稅額、涉稅檢查、涉稅賬簿管理等職責；而當信息平臺對接對象為環(huán)保部門時，應當將重心側重于提高其監(jiān)測水平、監(jiān)測能力、監(jiān)測數(shù)據(jù)的及時性和客觀性等。從加強部門間工作配合視角看，應在明確稅務部門與環(huán)保部門為平等合作的定位前提下，通過減少環(huán)保部門的不必要義務，賦予環(huán)保部門更大的自主權。同時，正視環(huán)保部門存在監(jiān)測技術落后的客觀事實，加快監(jiān)測點建設，著力推進《環(huán)境保護稅法》污染物范圍的擴大化，并借助稅務部門作為執(zhí)法部門可多頻次執(zhí)法和監(jiān)督的優(yōu)勢，實現(xiàn)稅務部門與生態(tài)環(huán)保部門的優(yōu)勢互補，加大部門合作黏合度。

（三）賦予環(huán)保部門以第三方監(jiān)測數(shù)據(jù)監(jiān)督權

受企業(yè)成本及監(jiān)測技術的制約，處于發(fā)展初期的中小企業(yè)往往會選擇第三方監(jiān)測機構作為數(shù)據(jù)申報對象。從選取到申報階段，第三方監(jiān)測機構只與企業(yè)關聯(lián)。申報數(shù)據(jù)背后龐大的利益網(wǎng)令人不得不對數(shù)據(jù)的真實性持懷疑態(tài)度。而事實也正是如此。據(jù)某市統(tǒng)計，企業(yè)委托監(jiān)測的合規(guī)率趨近于零，監(jiān)測數(shù)據(jù)的有效性更是極其低下。然而在此背景下，《環(huán)境保護稅法》卻通過賦予稅務部門靈活的選擇權，給予了第三方機構較大的信任度。雖然稅務部門對數(shù)據(jù)異常情況提請復核尚屬于自主調(diào)控范圍內(nèi)，但法律并未將其規(guī)定為一種強制性義務。倘若納稅人申報數(shù)據(jù)低于實際排放量，就會出現(xiàn)偷漏稅的行為。而這種行為地出現(xiàn)在無形之中甚至有稅務部門的助力。故此，環(huán)保部門介入第三方監(jiān)測機構數(shù)據(jù)有其正當性緣由。環(huán)保部門在數(shù)據(jù)的申報過程中不應只停留在復核層面，給環(huán)保部門適當放權有利于征收稅額的具體確定，使環(huán)境保護稅收進一步彰顯公平與綠色的理念。

（四）建立長效激勵機制

1.給予環(huán)保部門必要的執(zhí)行經(jīng)費

“費改稅”實行后，環(huán)保部門的權力配置發(fā)生了巨大變化。環(huán)保部門讓渡給稅務部門的處分權力使環(huán)保部門實現(xiàn)自我職能的能力降低，在經(jīng)費自主權方面尤為明顯。例如環(huán)保部門無法自主撥款維護專業(yè)設施，導致設備更新進度緩慢從而影響稅收公正。在此權責不一的責任設定下，環(huán)保部門不可避免地出現(xiàn)消極怠工、后勁不足的情況。且將環(huán)保稅全部劃入地方一般財政預算的資金分配與排污費時代的“專項資金”形成強烈對比。鑒于此，筆者認為，適當劃撥部分財政預算，給予環(huán)保部門資金處分權以達到實現(xiàn)公共利益的目的導向，確保稅收收入的有效實現(xiàn)理應成為跨部門合作中的重要激勵機制。

2.建立環(huán)境保護稅收專項資金

綜觀《環(huán)境保護稅法》，涉及激勵環(huán)保部門的規(guī)定幾乎沒有。部門經(jīng)費是促進部門積極性的有效手段，在環(huán)境保護稅征管過程中，環(huán)保部門承擔著需要花費大量人力、物力、財力的大部分實質(zhì)性工作，然而由于其“輔助”地位實際上并得不到與其職責相匹配的經(jīng)費。環(huán)境保護稅作為一種特定目的的稅種，其立法目的在于“保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設”，故將環(huán)境保護稅收重新列入環(huán)境保護專項資金進行管理有其合理性。

綜上，不管是從何種目的出發(fā)，未來立法都有必要明確將環(huán)境保護稅規(guī)定為專管專用稅，作為一種區(qū)別于一般稅種的收入交由環(huán)保部門進行管理，專用于生態(tài)環(huán)境保護與治理，并且構建與之相適應的體系化的資金使用制度。